0112-KDSL1-2.450.979.2020.4.PR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) oraz z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowa obsługa Obiektu (…)

Opis usługi: Zamawiający prowadzi działalność, w wyniku której powstają różnego rodzaju odpady i jest zobowiązany do właściwego postępowania, w tym z odpadami (…). Zamawiający posiada Obiekt (…), który prowadzi zgodnie z ustawą o odpadach (…), w związku z czym ogłosił przetarg nieograniczony na świadczenie usługi pn. „(…)”. Dokładny katalog czynności (zakres rzeczowy) jaki Wnioskodawca jako wykonawca usługi wykonywać ma na rzecz Zamawiającego obejmuje cztery kategorie czynności:

1. Odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu.
2. Transport odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy.
3. Zwałowanie odpadów (…).
4. Utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 38.21.2

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o specyfikację techniczną oraz z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) o wskazanie: statusu wnioskodawcy, przedmiotu wniosku, o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakującą opłatę.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Zamawiający prowadzi działalność, w wyniku której powstają różnego rodzaju odpady i jest zobowiązany do właściwego postępowania, w tym z odpadami (…). Zamawiający posiada Obiekt (…), który prowadzi zgodnie z ustawą o odpadach (…), w związku z czym ogłosił przetarg nieograniczony na świadczenie usługi pn. „(…)”. W ramach świadczenia usługi Zamawiający przewiduje również możliwość dostarczania (…) na obiekt w celu zapewnienia utrzymania infrastruktury obiektu (np. pod budowę dróg technologicznych itp.).

Zgodnie ze specyfikacją techniczną, przedmiotem zamówienia jest kompleksowa obsługa Obiektu (…) (dalej: „Obiekt”), która obejmuje:

1. Odbiór odpadów (…) o kodach:
   1. kod: 010102,
   2. kod: 010402,
   3. kod: 010481,(…) (przyporządkowanie kodów odpadów zostało dokonane na podstawie rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r.) oraz nie stanowi przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy);
2. transport ww. odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowania;
3. zwałowanie i zagęszczanie odpadów (…);
4. utrzymywanie infrastruktury technicznej Obiektu, z wyłączeniem infrastruktury kolejowej.

Dokładny katalog czynności (zakres rzeczowy) jaki Wnioskodawca/Wykonawca usługi wykonywać ma na rzecz Zamawiającego obejmuje cztery kategorie czynności:

1. Odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu. Odpady (…) do punktów przeładunkowych zlokalizowanych na terenie Obiektu dostarczane będą przez Zamawiającego (transportem kolejowym, samochodowym lub innym) na podstawie odrębnych umów. Potencjalny Wykonawca przedmiotowego zamówienia gwarantuje odbiór odpadów (…) z punktów przeładunkowych lub innych miejsc odbioru, w ramach czego zobowiązany jest do:
   1. bieżącego odbioru odpadów (…) ze wszystkich punktów przeładunkowych,
   2. (…),
   3. bieżącego czyszczenia pudeł i pomostów wagonów kolejowych, w wyznaczonych miejscach,
   4. zapewnienia pomocy w kotwieniu wagonów do szyn pod nadzorem pracownika przewoźnika kolejowego w przypadku występowania ujemnych temperatur,
   5. bieżącego czyszczenia torów na punktach przeładunkowych (o długości do 150 mb każdy) z usypów odpadów (…) nagromadzonych podczas prowadzenia rozładunku i czyszczenia wagonów,
   6. utrzymania chodników na punktach przeładunkowych dla zapewnienia bezpiecznego poruszania się osób.
2. Transport odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy. W ramach transportu odpadów (…) wykonawca zobowiązany jest do:
   1. załadunku na własne środki transportowe, przewozu odpadów (…) z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania oraz ich rozładunku,
   2. załadunku, przewozu (…) z punktów przeładunkowych do miejsc ich zabudowy oraz ich rozładunku,
   3. bieżącego utrzymania przejezdności dróg technologicznych, wraz z odwodnieniem, służących do transportu odpadów (…) po terenie Obiektu,
   4. bieżącego utrzymania w sprawności technicznej dróg pomiędzy punktami przeładunkowymi, wraz z odwodnieniem (wykonanie i odwodnienie nawierzchni drogi), w stanie zapewniającym dojazd służb prewencyjnych,
   5. wykonawca w razie potrzeby wykona drogi technologiczne wraz z ich odwodnieniem od punktów przeładunkowych do miejsc zwałowania odpadów (…),
   6. bieżącego utrzymania w czystości nawierzchni przejazdów kolejowych (usuwanie błota),
   7. zraszania wodą dróg przewozu odpadów w celu uniknięcia pylenia w okresach bezdeszczowych.
3. Zwałowanie odpadów (…): W ramach zwałowania odpadów (…) wykonawca obowiązany jest do:
   1. przygotowania miejsca pod zwałowanie odpadów (…) poprzez sukcesywne usuwanie samosiejek (drzewa, krzewy) z terenu przewidzianego pod zwałowanie wraz z zagospodarowaniem gałęzi i transportem drewna. Z terenu objętego wycinką samosiejek należy zdjąć wierzchnią warstwę gleby (humus). Przed rozpoczęciem zwałowania na danym terenie należy zakończyć usuwanie samosiejek oraz zdjąć humus,
   2. przygotowania miejsca pod zwałowanie odpadów (…) dostarczanych do Obiektu transportem samochodowym (w tym zagęszczenia i wyrównania powierzchni terenu oraz wykonywania dróg dojazdowych do miejsc zwałowania dla samochodów ciężarowych),
   3. (…),
   4. przeprowadzania badań zagęszczenia gruntu na każdym obszarze objętym aktualnie zwałowaniem odpadów (…),
   5. przeprowadzania pomiarów temperatury powierzchni Obiektu przy pomocy kamery termowizyjnej na każdym obszarze, na którym wykonawca prowadził zwałowanie,
   6. przeprowadzania pomiarów temperatury wnętrza Obiektu na głębokości 1m, w 15 punktach badawczych wraz z określeniem w tych punktach stężeń CO, CO2, O2 na każdym obszarze, na którym wykonawca prowadził zwałowanie,
   7. likwidacji ewentualnych ognisk pożarowych, w przypadku ich wystąpienia na terenie objętym zwałowaniem przez wykonawcę.
4. Utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu: W ramach utrzymania infrastruktury technicznej Obiektu wykonawca zobowiązany jest do:
   1. zabezpieczenia przed kradzieżą infrastruktury i uzbrojenia Obiektu, tj. torów, elementów punktów przeładunkowych, słupów oświetleniowych, przewodów elektrycznych, elementów zaplecza Obiektu. Jeżeli w trakcie realizacji umowy dojdzie do kradzieży lub uszkodzenia wymienionych powyżej elementów infrastruktury przez osoby postronne, wykonawca zobowiązany jest do naprawienia szkody na własny koszt,
   2. skutecznej ochrony całego terenu Obiektu, którego granice wyznaczają rowy opaskowe, przed dostępem osób nieupoważnionych. W przypadku nielegalnego dostarczenia na teren Obiektu odpadów innych niż (…), wykonawca zobowiązany jest do usunięcia zanieczyszczenia na swój koszt,
   3. (…),
   4. bieżącego utrzymania nawierzchni drogi dojazdowej do Obiektu w stanie przejezdności dla służb prewencyjnych (pogotowie, straż pożarna, policja) i sprzętu ciężkiego,
   5. wymiana uszkodzonych płyt betonowych (z których w części wykonana jest droga dojazdowa do Obiektu) w trakcie realizacji zamówienia wraz z uzupełnieniem podsypki i ukształtowaniem pobocza w celu udowodnienia nawierzchni drogi z płyt,
   6. koszenia traw i usuwania gałęzi drzew i samosiejek z pobocza drogi,
   7. utrzymania elementów odwodnienia przez udrożnienie dna rowów i przepustów,
   8. odśnieżania na bieżąco w okresie zimowym,
   9. wykaszania poboczy drogi i rowów opaskowych prowadzących do Obiektu z wycinką samosiejek na całej długości,
   10. bieżącego udrażniania rowów w miejscach spiętrzenia wody na całej długości wraz z usuwaniem zanieczyszczeń,
   11. czyszczenia dwa razy w roku czterech osadników (…) wraz z zagospodarowaniem osadów z czyszczenia, zgodnie z przepisami z zakresu ochrony środowiska (w tym ustawy o odpadach),
   12. bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Obiektu.

Zamawiający zaznacza, że przedmiotem świadczonej usługi nie jest:

1. transport kolejowy i samochodowy odpadów (…) z kopalń do punktów przeładunkowych lub innych miejsc odbioru odpadów (…) na terenie Obiektu wraz z rozładunkiem,
2. rekultywacja biologiczna powierzchni Obiektu,
3. utrzymanie infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w pkt l ppkt e) i f) oraz w pkt 2 ppkt e).

Zgodnie z powyższym zestawieniem obowiązków, Wnioskodawca/Wykonawca usługi podkreśla, że w związku z przedmiotową transakcją Zamawiający dąży do wypełnienia ciążących na nim obowiązków związanych z gospodarką odpadami powstałymi w związku z działalnością Zamawiającego. Zasadniczy przedmiot usługi obejmuje bowiem:

1. Odbiór odpadów (…) (obsługę punktów przeładunkowych zlokalizowanych na terenie obiektu unieszkodliwiania);
2. Transport odpadów po obiekcie obejmujący:
   1. załadunek odpadów (odbiór odpadów z punktów przeładunkowych) na samochody samowyładowcze ładowarkami na punktach przeładunkowych,
   2. transport odpadów (przemieszczanie odpadów) po obiekcie unieszkodliwiania do miejsc zwałowania po wcześniej przygotowanych drogach technologicznych,
   3. rozładunek odpadów w rejonach zwałowania odpadów (w miejscach unieszkodliwiania odpadów gdzie następuje ich ostateczne składowanie).
3. Zwałowanie odpadów (…), które polega na ostatecznym przemieszczeniu odpadów do miejsca ich składowania za pomocą spycharki gąsienicowej, która zarazem zagęszcza materiał i nadaje kształt obiektowi.

Wnioskodawca podkreśla, że na żadnym etapie świadczenia usługi wykonawca nie staje się posiadaczem (właścicielem) odpadów (…) i nie ponosi za nie odpowiedzialności.

Odnosząc się natomiast do części usługi związanej z utrzymaniem infrastruktury technicznej Obiektu (z wyłączeniem infrastruktury kolejowej), w ocenie Wnioskodawcy/Wykonawcy usługi, jest to czynność pomocnicza względem wyżej wymienionych, gdyż bez właściwie utrzymanej infrastruktury Obiektu realizacja odbioru, transportu i zwałowania odpadów będzie wysoce utrudniona bądź niemożliwa do zrealizowania.

Tym samym intencją Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu. Szczególnie Zamawiający chce uniknąć sytuacji, w której zmuszony byłby do angażowania różnych podmiotów w świadczenie poszczególnych czynności, które alternatywnie mogą zostać wykonane kompleksowo przez jeden podmiot. Odmienne podejście narażałoby Zamawiającego na konieczność poświęcenia większej ilości środków finansowych oraz nakładów pracy przykładowo na poszukiwanie usługodawców świadczących poszczególne (wąskie) elementy świadczenia oraz weryfikację jakości świadczonych przez nich poszczególnych usług. W konsekwencji, wbrew ekonomicznemu interesowi, Zamawiający w sposób sztuczny podzieliłby jedną usługę na kilka świadczeń, spośród których żadne samoistnie nie zaspokoiłoby jego zasadniczej potrzeby, tj. odbioru transportu i zwałowania odpadów (…).

Wnioskodawca w piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) wskazał, co następuje.

Wnioskodawca wskazał, że jest on w przedmiotowej sprawie podatnikiem w rozumieniu art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługi wykonywane w ramach świadczenia mogą być wykonane przez różne podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane w ramach świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Usługi wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – obsługi obiektu unieszkodliwiania odpadów (…).

Wszystkie usługi wykonywane w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim ma być realizowana umowa. Wskazując, że przedmiotem umowy jest obsługa obiektu unieszkodliwiania odpadów (…) pn. (`(...)`), celem prawidłowej realizacji umowy konieczne jest wykonanie wszystkich wymienionych kategorii czynności, tj.:

1. Odbiór odpadów (…) na terenie obiektu – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione (zwałowane). Wnioskodawca wskazuje, że bez fizycznego odbioru odpadów (…) dalsze ich unieszkodliwianie jest niemożliwe. Wnioskodawca podnosi, że „odbiór” odpadów na potrzeby niniejszego postępowania należy rozumieć w ten sposób, że są to wszelkie niezbędne czynności techniczne, które poprzedzają transport tych odpadów. Przede wszystkim chodzi o szerokorozumiane czynności przeładunkowe, które są dokonywane za pomocą ładowarek, pojazdów ciężarowych, czy specjalistycznych urządzeń technicznych.
2. Transport odpadów (…) – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione (zwałowane). Poprzez transport odpadów należy rozumieć przewóz odpadów (…) z punktu rozładunkowego do faktycznego miejsca ich unieszkodliwiania (zwałowania). Wnioskodawca podkreśla, że zarówno punkt rozładunkowy, jak i miejsce finalnego rozładunku mieści się na terenie (…), wykluczyć zatem należy świadczenie ogólnie rozumianej usługi transportowej (w tym sensie, że transport odbywałby się m.in. z użyciem dróg publicznych), ponieważ ów transport odbywać się będzie na terenie zarządzanym przez Wnioskodawcę.
3. Zwałowanie odpadów (…) – jest to w istocie forma ich unieszkodliwiania. Z racji braku definicji legalnej terminu zwałowanie, należy w tym miejscu posłużyć się definicją zwałowania nakładu wskazaną w art. 6 ust. 1 pkt 20 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, t. j. z dnia 26 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1064) jako najbliższą tej czynności: (…).
4. Utrzymanie infrastruktury technicznej – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że rozmiar, skala przedsięwzięcia jakim jest obsługa obiektu unieszkodliwiania odpadów (…) wymaga stworzenia niezbędnego zaplecza technicznego (bazy). Wynika to chociażby z konieczności zabezpieczenia właściwego nadzoru nad prowadzonymi pracami, koniecznej dbałości o kwestie związane z BHP, P-poż, czy sprawami socjalnymi (miejsce do przebrania czy umycia się dla pracowników).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, wykonywane w ramach świadczenia czynności tworzą jedną całość. Wynika to z faktu, że rozmach oraz poziom skomplikowania przedmiotu umowy niejako wymusza jednopodmiotową koordynację działań oraz to, aby wykonywał je podmiot, który w sposób kompleksowy je zrealizuje. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że całość zadania, tj. obsługa obiektu unieszkodliwiania odpadów (…) nie może zostać wykonana bez żadnego z wymienionych czterech elementów, determinuje fakt, że owa usługa winna być klasyfikowana, jako kompleksowa. Skonsolidowanie całości realizacji zadania w rękach jednego podmiotu sprawia, że Zleceniodawca usługi może uzyskać lepszą cenę za jego wykonanie oraz jest to dla niego bezpieczniejsze z biznesowego punktu widzenia (m.in. poprzez brak rozproszenia odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania), co więcej poszczególne czynności, które muszą zostać wykonane w ramach realizacji zadania na tyle się na siebie nakładają, że trudno byłoby je w sposób klarowny rozdzielić, a w konsekwencji zlecić kilku podmiotom.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie skalkulowane jest w ten sposób, że za wykonanie przedmiotu zamówienia wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości ustalonej, jako iloczyn ceny jednostkowej netto „za tonę” i ilości faktycznie odebranych ton odpadów (…), z uwzględnieniem zakresów pozostałych prac. Ilość odpadów ustalana jest przez wytwórcę odpadów (…), tj. poszczególną (…) na etapie transportu odpadów na obiekt. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych usług a za unieszkodliwianie odpadów.

Z punktu widzenia zarówno Nabywcy jak i Wnioskodawcy wskazanie usługi dominującej jest trudne do jednoocznego określenia. Co do zasady przedmiotem umowy jest unieszkodliwianie odpadów, jednak na faktyczne (fizyczne) unieszkodliwienie danej partii (np. tony) odpadów składa się kilka niezbędnych czynności. Wyjaśniając, samo zwałowanie jest niemożliwe bez użycia pojazdu ciężarowego, który przewiezie odpady (…) na miejsce zwałowania. Chcąc odpowiedzieć na postawione pytanie należałoby określić, w którym momencie, kierowca pojazdu ciężarowego dokonuje czynności nr 2 (transport) a w którym momencie zaczyna wykonywać czynność nr 3 (zwałowanie) poprzez wysypywanie odpadów w miejscu zwałowania. Właśnie ta nierozerwalność czynności sprawia, że winny one być traktowane, jako kompleksowe. Wywnioskować, zatem można, że czynnościami głównymi są odbiór, transport oraz zwałowanie i to one nadają charakter świadczeniu.

Wnioskodawca wskazuje, że utrzymanie infrastruktury technicznej należy uznać, jako czynność wspomagającą, jednak jej brak lub zlecenie jej innemu podmiotowi sprawiłoby, że wykonanie przedmiotu umowy byłoby niemożliwe.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu, transport tych odpadów z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy oraz ich zwałowanie, a także utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – intencją Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowej usługi odbioru, transportu i zwałowania odpadów (…) od jednego podmiotu. Usługi wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – obsługi Obiektu (…). Wszystkie usługi wykonywane w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim ma być realizowana umowa. W celu prawidłowej realizacji umowy konieczne jest wykonanie wszystkich wymienionych kategorii czynności, tj.:

1. Odbiór odpadów (…) na terenie obiektu – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione (zwałowane). Wnioskodawca wskazuje, że bez fizycznego odbioru odpadów (…) dalsze ich unieszkodliwianie jest niemożliwe.
2. Transport odpadów (…) – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione (zwałowane).
3. Zwałowanie odpadów (…) – jest to w istocie forma ich unieszkodliwiania.
4. Utrzymanie infrastruktury technicznej – jest to działanie niezbędne do tego, aby te odpady (…) mogły zostać unieszkodliwione. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że rozmiar, skala przedsięwzięcia jakim jest obsługa obiektu unieszkodliwiania odpadów (…) wymaga stworzenia niezbędnego zaplecza technicznego (bazy).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, wykonywane w ramach świadczenia czynności tworzą jedną całość. Wynika to z faktu, że rozmach oraz poziom skomplikowania przedmiotu umowy niejako wymusza jednopodmiotową koordynację działań oraz to, aby wykonywał je podmiot, który w sposób kompleksowy je zrealizuje. Skonsolidowanie całości realizacji zadania w rękach jednego podmiotu sprawia, że Zleceniodawca usługi może uzyskać lepszą cenę za jego wykonanie oraz jest to dla niego bezpieczniejsze z biznesowego punktu widzenia (m.in. poprzez brak rozproszenia odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania), co więcej poszczególne czynności, które muszą zostać wykonane w ramach realizacji zadania na tyle się na siebie nakładają, że trudno byłoby je w sposób klarowny rozdzielić, a w konsekwencji zlecić kilku podmiotom. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie skalkulowane jest w ten sposób, że za wykonanie przedmiotu zamówienia wykonawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości ustalonej, jako iloczyn ceny jednostkowej netto „za tonę” i ilości faktycznie odebranych ton odpadów (…), z uwzględnieniem zakresów pozostałych prac. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych usług a za unieszkodliwianie odpadów.

Zatem czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca jako wykonawca w celu realizacji przedmiotu umowy, tj. odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu, transport tych odpadów z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy oraz ich zwałowanie, a także utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu, składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – odbiór odpadów (…) na terenie Obiektu. Natomiast czynności polegające na transporcie tych odpadów z punktów przeładunkowych do rejonów zwałowania lub zabudowy oraz ich zwałowanie, a także utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obsługę, uznać należy za usługę kompleksową, dla której usługę główną stanowi odbiór odpadów (…), a transport, zwałowanie i utrzymanie infrastruktury technicznej Obiektu stanowią usługi pomocnicze.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (…) (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

• wodę w postaci naturalnej,
• wodę leczniczą i wody termalne,
• usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
• handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
• usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• odpady,
• pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
• pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
• usługi związane ze zbieraniem odpadów,
• usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
• usługi związane ze składowaniem odpadów,
• usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
• usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
• surowce wtórne,
• transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
• usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

• sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
• usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

• usługi związane ze zbieraniem:
• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
• surowców wtórnych,
• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
• usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
• usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
• usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
• odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
• surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

• odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
• odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
• recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
  • recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

• usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).