0112-KDSL1-1.450.1277.2020.4.MN

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2

Opis usługi: w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji, tj. kolektory słoneczne będą montowane na dachu budynku mieszkalnego lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawo do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu); budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i zaliczane będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), pismem z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) oraz pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) – poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, potwierdzenie wpłaty dodatkowej, należnej opłaty oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Gmina będzie realizowała projekt pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, zostaną wykonane instalacje solarne dla mieszkańców.

W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy (dalej zwane umową o wzajemnych zobowiązaniach), które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji, tj. kolektory słoneczne będą montowane na dachu budynku mieszkalnego lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji (ok. 28,70%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Wpłaty mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina występuje z wnioskiem w celu uzyskania odpowiedzi jaką stawką VAT mają być opodatkowane wpłaty mieszkańców przy realizacji tej inwestycji.

Ponadto, Wnioskodawca w dniach 16 i 26 marca 2021 r. na zadane pytania w wezwaniu z dnia 10 marca 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.450.1277.3.MN udzielił następujących odpowiedzi:

1. Wskazanie wszystkich czynności jakie Gmina wykonuje na rzecz mieszkańca w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, za które pobiera od mieszkańca kwotę określoną w umowie (należy je wymienić i szczegółowo opisać). Odp. Dostawa i montaż 151 szt. kolektorów słonecznych montowanych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych w tym: 122 zestawów, każdy składający się z 2 kolektorów słonecznych oraz zasobnika ciepłej wody użytkowej o pojemności 200 dm3, 29 zestawów, każdy składający się z 3 kolektorów słonecznych płaskich oraz zasobnika ciepłej wody użytkowej o pojemności 300 dm3, 1 zestaw instalacji fotowoltaicznej składającego się z maksymalnie 10 szt. paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 3,1 kWp. Czynności związane z montażem instalacji solarnej:
   1. posadowienie podgrzewacza c.w.u.,
   2. niezbędne prace demontażowe – demontaż podgrzewacza, demontaż części instalacji w niezbędnym zakresie,
   3. podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji c.w.u., cyrkulacji c.w.u. (jeżeli istnieje) c. o . i z. w.,
   4. wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
   5. montaż armatury, zespołu pompowego, naczyń przeponowych i pozostałych elementów wg schematu technologicznego,
   6. instalacja układu sterującego,
   7. wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji,
   8. napełnienie instalacji,
   9. uruchomienie instalacji,
   10. przeszkolenie Użytkowników,
   11. sporządzenie instrukcji obsługi i przekazanie jej Użytkownikom,
   12. uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów,
   13. wykonanie przewodów instalacji c. o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem solarnym,
   14. zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki wraz z podłączeniem modemu komunikacyjnego WLAN do regulatora w celu odczytania parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu dla wszystkich instalacji kolektorów słonecznych.
2. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeżeli tak, należy szczegółowo wyjaśnić na czym ten związek polega? Odp. Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, które w aspekcie tworzą jedną całość, którą nabywają nierozłącznie. Wyżej wymienione czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowej pracy zestawu solarnego.
3. Czy poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu z punktu widzenia ich nabywcy? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel. Odp. Poszczególne czynności prowadzą do realizacji następujących celów: redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza dzięki montażowi instalacji OZE w gospodarstwach domowych, podniesienie jakości życia mieszkańców gminy w efekcie stosowania alternatywnych źródeł energii użytkowania budynków mieszkalnych oraz zmniejszenie obciążeń budżetów gospodarstwa domowego, poprawa jakości środowiska naturalnego.
4. Czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności? Odp. Wyżej wymienione czynności są niezbędne do zrealizowania celów, niezbędność polega na prawidłowym i zgodnym z wymogami prawa działaniu zamontowanego układu.
5. Czy z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odp. Przedmiotem zamówienia jest dostawa, montaż instalacji. Czynności, które zostały wymienione we wcześniejszych punktach tworzą nierozerwalną całość.
6. Należy wskazać klasyfikację budynku, którego dotyczy świadczenie będące przedmiotem wniosku, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Należy wskazać jedną klasę PKOB. Odp. Sekcja 1, dział 11, grupa 111 – Budynki mieszkalne.
7. Czy Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania przepisów art. 41 ust. 12 ustawy? Odp. Tak.
8. Czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych? Jeżeli tak, należy wskazać jedną kategorię prac, której dotyczy wniosek. Odp. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. dostawa i montaż instalacji solarnej do budynków mieszkalnych.
9. Jeżeli zdaniem Wnioskodawcy montaż kolektorów słonecznych będzie następować w ramach modernizacji lub termomodernizacji, należy wskazać co o tym świadczy, a w szczególności należy wskazać, czy świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez które rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
   1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, Odp. Dostarczenie i montaż instalacji solarnej przyczyni się do redukcji emisji zanieczyszczeń do atmosfery wydzielanych podczas nagrzewania wody przez kocioł oraz redukcja prądu podczas ogrzewanie wody poprzez bojler.
   2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, Odp. Nie dotyczy.
   3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, Odp. Nie dotyczy.
   4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji, Odp. Montaż instalacji solarnej jest odnawialnym źródłem energii, co bezpośrednio umożliwi efektywne i racjonalne korzystanie z zasobów OZE.

Natomiast w piśmie z dnia 24 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w ramach modernizacji.

Do uzupełnienia z dnia 18 lutego 2021 r. dołączono umowę zawartą w związku z wykonywaniem świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Z umowy tej wynika m.in., że:

Właściciel oświadcza, iż wyraża zgodę na zakup i montaż zestawu solarnego w budynku będącym jego własnością/współwłasnością w ramach projektu, o którym mowa w § 1. (§ 2 ust. 1 pkt 3 umowy)

Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy zestawów solarnych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów solarnych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. Właściciel wyraża zgodę, aby wykonawca instalacji solarnej wyłoniony przez Gminę zamontował zestaw solarny i przeprowadził wszelkie niezbędne do jego funkcjonowania roboty w budynku będącym jego własnością. Wykonawca zestawu solarnego dokona montażu i uruchomienia zestawu solarnego w budynku Właściciela na co składa się montaż urządzeń i włączenie ich do wodnej instalacji wewnętrznej. (§ 3 ust. 1-3 umowy)

Po zakończeniu prac montażowych zamontowane w budynku Właściciela wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, o którym mowa w § 1. Po zakończeniu montażu zestawu solarnego i odbiorze robót w budynku Właściciela, Gmina użyczy Właścicielowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, w ramach odpłatności, o której mowa w § 5 umowy. Po upływie okresu trwania umowy kompletny zestaw solarny zostanie przekazany Właścicielowi na własność, bez odrębnej odpłatności, oprócz tej o której mowa w § 5. W trakcie trwania umowy Właściciel zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego zgodnie z wytycznymi w tym zakresie. (§ 4 ust. 1, 2 i 4 umowy)

Z tytułu świadczenia usług przez Gminę w ramach niniejszej umowy Właściciel zapłaci Gminie wynagrodzenie w wysokości 3 205,04 złotych powiększone o koszty niekwalifikowane, o których mowa w ust. 2 i 8% podatku VAT tj. w wysokości brutto 3 461,44 złotych poprzez wpłatę tej kwoty na rachunek bankowy w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy. Koszty niekwalifikowalne ujęte w powyższej cenie: koszt drugiej górnej wężownicy w zasobniku ciepłej wody. W przypadku wystąpienia innych niż wymienione w ust. 2 kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nie objętych refundacją z środków Unii Europejskiej, Właściciel zobowiązuje się do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej na jego budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe w terminie do 14 dni od dnia zawiadomienia Właściciela przez Gminę o tych kosztach. (§ 5 ust. 1-3 umowy)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach, a także postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym będą tworzyć obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia oraz elementy zamontowanego układu są niezbędne do prawidłowego, zgodnego z przepisami jego działania oraz prowadzą do realizacji określonych celów, tj. redukcji emisji zanieczyszczeń do powietrza dzięki montażowi instalacji OZE w gospodarstwach domowych oraz poprawy jakości środowiska naturalnego, a także podniesienia jakości życia mieszkańców Gminy w efekcie stosowania alternatywnych źródeł energii i zmniejszenia obciążeń budżetów gospodarstw domowych. Realizując przedmiotowy projekt Gmina zobowiązana jest do wykonania czynności złożonej, tj. dostawy instalacji solarnych oraz ich montażu. Wszystkie czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowej pracy zestawu solarnego – prawidłowym i zgodnym z wymogami prawa działaniu zamontowanego układu. Ponadto, jak wynika z załączonej umowy, wykonawca zestawu solarnego dokona montażu i uruchomienia zestawu solarnego w budynku Właściciela, na co składa się montaż urządzeń i włączenie ich do wodnej instalacji wewnętrznej. Zatem, z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości. Ponadto, wynagrodzenie należne Gminie od mieszkańca za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia łącznie – z tytułu dostawy towarów (instalacji solarnych) oraz usługi ich montażu.

W związku z powyższym opisane czynności dostawy oraz montażu instalacji solarnej na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Gminę projektu – elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z usługą dostawa towaru (instalacji solarnych) ma charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wskazano we wniosku – dla Wnioskodawcy wydana została interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2020 r., (…), w której rozstrzygnięto, że „(…) stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   1. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   2. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących:
   1. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Należy zauważyć, że usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż instalacji solarnych będzie świadczona w ramach usługi modernizacji wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i dotyczy czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez które rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

• ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
• całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalacje solarne funkcjonalnie związane z budynkami sklasyfikowanymi w grupowaniu PKOB 11 dokonuje termomodernizacji budynków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową. Usługa ta realizowana jest w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie usługa polegająca na dostawie oraz montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 111. Tut. organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).