0112-KDSL1-2.450.1084.2020.4.BR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 6 lutego 2021 r. (data wpływu 6 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – diagnostyka wyrobu medycznego (…)

Opis usługi: Do realizacji usługi diagnostyki dochodzi w przypadku, gdy właściciel/użytkownik wyrobu medycznego (dalej: Klient) zgłasza do Spółki zidentyfikowaną nieprawidłowość w działaniu wyrobu medycznego. Jeżeli podczas rozmowy telefonicznej serwisant Spółki nie jest w stanie ustalić przyczyn nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego niezbędne jest przeprowadzenie diagnostyki tego wyrobu w siedzibie Klienta. Przed przyjazdem serwisanta do Klienta, Spółka przedstawia Klientowi ofertę na przeprowadzenie usługi diagnostyki. Po akceptacji przez Klienta oferty, serwisant Spółki przyjeżdża i przystępuje do realizacji usługi diagnostyki. Usługa diagnostyki polega na przeprowadzeniu przez serwisanta Spółki wszelkich profesjonalnych czynności (testów, analiz, prób, oględzin) w odniesieniu do wyrobu medycznego pozwalających na ustalenie przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego. W wyniku przeprowadzonych czynności diagnostycznych serwisant Spółki przekazuje Klientowi informację, jakie są przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego i wskazuje jakie czynności naprawcze należy podjąć w celu przywrócenia pełnej sprawności urządzenia. Na podstawie uzyskanej informacji w zakresie przyczyn nieprawidłowości działania wyrobu medycznego oraz niezbędnych czynności naprawczych, Klient może samodzielnie podjąć decyzje w zakresie dalszego postępowania w stosunku do danego wyrobu medycznego – w szczególności efekt wykonanej usługi diagnostyki daje mu dokładną informację jaką naprawę lub czynności konserwacyjne należy przeprowadzić, aby urządzenie nadawało się do dalszego sprawnego użytkowania. Po wykonaniu usługi diagnostyki Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę za przeprowadzenie usługi diagnostyki. W chwili zakończenia realizacji usługi diagnostyki wyrobu medycznego, Spółka może nie wiedzieć jaką decyzję odnośnie dalszego postępowania wobec diagnozowanego wyrobu medycznego podejmie Klient. Przedmiotem usługi diagnostyki wyrobu medycznego wykonywanej przez Spółkę jest (…), który jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie jest producentem urządzenia medycznego.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 71

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Złożony wniosek dotyczy określenia stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)) właściwej dla wykonywanych przez Spółkę usług diagnostyki wyrobu medycznego w świetle treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 t. j. z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług serwisowych w zakresie wyrobów medycznych. Spółka nie jest producentem wyrobów medycznych, jej przedmiotem działalności jest wyłącznie dystrybucja wyrobów medycznych wyprodukowanych przez spółki produkcyjne z Grupy (…). Spółka zapewnia również pełen zakres serwisu dotyczący sprzedawanych urządzeń.

Świadczenia serwisowe realizowane przez Spółkę mogą być wykonywane przy wykorzystaniu osób będących pracownikami Spółki lub przy wykorzystaniu podwykonawców (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą albo pracowników podwykonawców, którym Spółka zleca wykonanie usługi) – dalej nazywani „serwisantami Spółki”. W każdym jednak przypadku podmiotem realizującym usługę serwisową na rzecz zamawiającego i odpowiadającym za prawidłowość wykonania tej usługi wobec zamawiającego jest Spółka.

W ramach obsługi serwisowej Spółka wykonuje między innymi usługi dotyczące diagnostyki wyrobów medycznych.

Do realizacji usługi diagnostyki dochodzi w przypadku, gdy właściciel/użytkownik wyrobu medycznego (dalej: Klient) zgłasza do Spółki zidentyfikowaną nieprawidłowość w działaniu wyrobu medycznego. Jeżeli podczas rozmowy telefonicznej serwisant Spółki nie jest w stanie ustalić przyczyn nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego niezbędne jest przeprowadzenie diagnostyki tego wyrobu w siedzibie Klienta. Przed przyjazdem serwisanta do Klienta, Spółka przedstawia Klientowi ofertę na przeprowadzenie usługi diagnostyki. Po akceptacji przez Klienta oferty, serwisant Spółki przyjeżdża i przystępuje do realizacji usługi diagnostyki.

Usługa diagnostyki polega na przeprowadzeniu przez serwisanta Spółki wszelkich profesjonalnych czynności (testów, analiz, prób, oględzin) w odniesieniu do wyrobu medycznego pozwalających na ustalenie przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego. W wyniku przeprowadzonych czynności diagnostycznych serwisant Spółki przekazuje Klientowi informację, jakie są przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego i wskazuje jakie czynności naprawcze należy podjąć w celu przywrócenia pełnej sprawności urządzenia.

Na podstawie uzyskanej informacji w zakresie przyczyn nieprawidłowości działania wyrobu medycznego oraz niezbędnych czynności naprawczych, Klient może samodzielnie podjąć decyzje w zakresie dalszego postępowania w stosunku do danego wyrobu medycznego – w szczególności efekt wykonanej usługi diagnostyki daje mu dokładną informację jaką naprawę lub czynności konserwacyjne należy przeprowadzić, aby urządzenie nadawało się do dalszego sprawnego użytkowania.

Po wykonaniu usługi diagnostyki Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę za przeprowadzenie usługi diagnostyki.

W chwili zakończenia realizacji usługi diagnostyki wyrobu medycznego, Spółka może nie wiedzieć jaką decyzję odnośnie dalszego postępowania wobec diagnozowanego wyrobu medycznego podejmie Klient.

Urządzenia medyczne będące przedmiotem usług diagnostyki realizowanych przez Spółkę stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 t. j.: dalej: Ustawa o wyrobach medycznych) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie właściwej stawki VAT

Opisane powyżej usługi diagnostyki stanowią „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT i, w konsekwencji, podlegają stawce 8% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do Ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług podlegających stawce 8% VAT. W pozycji 69 załącznika nr 3 wskazano, że stawce 8% VAT podlegają „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13” bez względu na PKWiU. Natomiast w poz. 13 załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na CN.

W świetle powyższego, stawce 8% VAT podlegają usługi stanowiące naprawę lub konserwację wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów Ustawy o wyrobach medycznych.

Jak zostało wskazane powyżej, usługi diagnostyki będące przedmiotem złożonego wniosku dotyczą urządzeń będących wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. W konsekwencji, dla zastosowania stawki 8% VAT w zakresie usług diagnostyki wyrobów medycznych realizowanych przez Wnioskodawcę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy usługi te stanowią usługi napraw i konserwacji, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 Ustawy o VAT.

Pojęcie usług naprawy i konserwacji

Przepisy Ustawy o VAT nie wprowadzają definicji usług napraw lub konserwacji, które zostały wskazane w pozycji 69 załącznika nr 3 Ustawy o VAT. Tym samym, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do potocznego rozumienia tych pojęć na gruncie języka polskiego.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sip/naprawa;2486818.html), naprawa to:

1. usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności,
2. zmiana na lepsze (`(...)`).

Jednocześnie, zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (https://sip.pwn.pl/szukai/konserwacia.html), konserwacja to:

• zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie,
• przetwarzanie żywności w celu nadania jej większej trwałości.

Dodatkowo można również wskazać na definicję pojęcia konserwacja zawartą w internetowym słowniku (…). Zgodnie z nim konserwacja to:

• utrzymywanie w dobrym stanie, dbanie, pielęgnowanie w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, zniszczeniem lub zepsuciem,
• techn. zabiegi mające na celu utrzymywanie czego w dobrym stanie i chronienie tego przed zniszczeniem.

W świetle wyżej przytoczonych definicji należy wskazać, że pod pojęciem czynności naprawy i konserwacji wyrobów medycznych znajdują się wszystkie czynności, które zmierzają albo do naprawy danego urządzenia (poprzez usunięcie usterek lub uszkodzeń albo poprzez wymianę zużytych lub zepsutych części) jak również czynności mające charakter bieżącego utrzymywania danego urządzenia w dobrym stanie lub zapewaniające możliwe długi i bezawaryjny okres sprawnego działania.

W świetle powyższego należy wskazać, że usługi diagnostyki są świadczeniami mającymi cechy właściwe zarówno dla usług naprawy jak i konserwacji urządzeń medycznych. Jak zostało wskazane w opisie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, usługi diagnostyki wyrobu medycznego polegają na przeprowadzeniu przez serwisanta Wnioskodawcy wszelkich profesjonalnych czynności (testów, analiz, prób, oględzin) w odniesieniu do wyrobu medycznego pozwalających na ustalenie przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego i wskazania zakresu niezbędnych czynności naprawczych pozwalających na przywrócenie urządzenia do pełnej funkcjonalności. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w tym, że:

• usługi diagnostyczne są wykonywane w przypadku, gdy Klient zauważył nieprawidłowość (usterkę) w funkcjonowaniu danego urządzania medycznego (ścisły związek usługi z faktem zidentyfikowania usterki),
• celem czynności diagnostycznych jest uzyskanie profesjonalnej oceny w zakresie potrzebnych czynności naprawczych lub konserwacyjnych pozwalających na przywrócenie wyrobu medycznego do stanu prawidłowego działania.

Jak wynika z powyższego, analizowane usługi diagnostyki stanowią element procesu naprawy lub konserwacji wyrobu medycznego – istotą bowiem usługi diagnostyki jest uzyskanie przez Klienta informacji jaki zakres czynności naprawczych lub konserwacyjnych jest niezbędny, aby przywrócić pełną funkcjonalność wyrobu medycznego, który w ocenie Klienta funkcjonuje nieprawidłowo. Jednocześnie, usługa diagnostyki posiada cechy usług konserwacji wyrobów medycznych, gdyż działania diagnostyczne mają również na celu utrzymanie danego wyrobu medycznego w pełnej funkcjonalności lub mają pomóc przywrócić prawidłową funkcjonalność. Tym samym należy uznać, że usługi diagnostyki wyrobu medycznego zawierają się w zakresie pojęcia usług naprawy i konserwacji wyrobów medycznych. W praktyce w wielu bowiem przypadkach nie ma możliwości przeprowadzenia skutecznej naprawy wyrobu medycznego bez uprzedniego przeprowadzenia procesu diagnostyki tego wyrobu w celu precyzyjnego i profesjonalnego określenia zakresu niezbędnej naprawy.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie będzie miał wpływu fakt, czy przeprowadzone czynności diagnostyczne skończą się ostatecznie przeprowadzeniem naprawy wyrobu medycznego przez Klienta. W każdym bowiem z tych przypadków przeprowadzone czynności diagnostyczne wynikają ściśle ze zidentyfikowanej nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i ich celem jest określenie przyczyn tego stanu wraz ze wskazaniem czynności niezbędnych do usunięcia zidentyfikowanej nieprawidłowości.

W świetle powyższego należy uznać, że opisane usługi diagnostyki stanowią usługi napraw i konserwacji, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 Ustawy o VAT i, tym samym, podlegają one stawce 8% VAT.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Zgodnie z poz. 13 i poz. 69 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, stosowanie stawki 8% dla usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP nie jest zależne od ich kodu PKWiU („bez względu na PKWiU”). Tym samym, dla rozstrzygnięcia czy opisane usługi diagnostyki podlegają stawce 8% VAT nie jest istotne, jaką klasyfikację PKWiU mają przedmiotowe usługi.

Pomimo braku obowiązku wskazania klasyfikacji przedmiotowych usług, pragniemy wskazać, że w opinii Wnioskodawcy – w zależności od tego jaki wyrób medyczny jest przedmiotem czynności diagnostycznych – do usług diagnostyki znajdują zastosowanie niżej wskazane symbole PKWiU 2015:

• 33.13.12 – Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego lub
• 33.14.19 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu elektrycznego.

W świetle powyższego Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dla wykonywanych przez niego usług diagnostyki.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ w wysłanym wezwaniu pytania:

1. Wskazanie, jakie konkretne urządzenie medyczne jest przedmiotem usługi diagnostyki wykonywanej przez Wnioskodawcę (należy wymienić jeden konkretny wyrób medyczny)? Odp. Przedmiotem usługi diagnostyki wyrobu medycznego wykonywanej przez Spółkę jest (…).
2. Czy urządzenie medyczne, będące przedmiotem usługi jest wyrobem medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534), dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Odp. Tak, produkt jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca załączył dokumenty potwierdzające, że (…) stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.
3. Czy Wnioskodawca jest producentem urządzenia medycznego będącego przedmiotem usługi? Odp. Spółka nie jest producentem urządzenia medycznego, którego dotyczy wniosek (…). Przedmiotem działalności Spółki jest wyłącznie dystrybucja tych wyrobów medycznych, ich producentem jest (…). Dodatkowo, Spółka świadczy usługi serwisowe w zakresie wyrobów medycznych.
4. Przesłanie umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie usługi diagnostyki tego urządzenia. Odp. W zakresie wykonywania usług diagnostyki Spółka nie zawiera odrębnych umów z Klientami. Wykonanie diagnostyki urządzenia odbywa się na podstawie zapytania ofertowego wysłanego przez Spółkę do Klienta oraz następnie otrzymaniu jego akceptacji przez Klienta. Korespondencja w tym zakresie jest prowadzona co do zasady w formie elektronicznej (e-mail). Tym samym, Spółka nie posiada formalnego dokumentu o nazwie „umowa” na wykonanie usługi diagnostyki. Podstawą zawarcia umowy w zakresie świadczenia usług diagnostyki jest korespondencja pomiędzy Spółką a Klientem zawierająca wysłaną ofertę na wykonanie usługi diagnostyki i akceptację tej oferty przez Klienta.
5. Przesłanie dokumentacji technicznej producenta diagnozowanego urządzenia, zawierającego jego zalecenia – w tym, w ramach diagnozowania urządzenia. Odp. Producent urządzenia nie wydaje odrębnych zaleceń w zakresie sposobu diagnozowania urządzenia. Producent wydał natomiast instrukcję użytkowania (…), w której określił zalecenia w zakresie dokonywania przeglądów technicznych (…). Przy wykonywaniu usług diagnostyki (…), serwisanci Spółki wykorzystują odpowiednio dokumenty i zalecenia dotyczące przeprowadzania przeglądów technicznych, w tym między innymi zalecenia zawarte w instrukcji obsługi urządzania (podręcznik użytkownika), które zostały zawarte na stronie (…) tego dokumentu. W instrukcji obsługi przegląd techniczny, którego dotyczy wniosek Spółki jest określany jako „zapobiegawcza konserwacja systemu”.6. Przesłanie określonych przez producenta ww. urządzenia instrukcji dotyczących jego diagnozowania. Odp. Producent (…) nie wydaje odrębnych instrukcji w zakresie sposobu diagnozowania urządzenia. Na podstawie jednak zaleceń zawartych w instrukcji obsługi (…), w celu potwierdzenia prawidłowości działania urządzenia (…) producent stworzył tzw. dokument testu kontrolnego zawierającego listę obszarów, w zakresie których serwisant musi dokonać potwierdzenia prawidłowości działania urządzenia po przeprowadzonym przeglądzie technicznym. Lista taka stanowi podsumowanie przeglądu i jest dokumentem potwierdzającym prawidłowość działania (…) w poszczególnych obszarach. W praktyce dokument ten jest również wykorzystywany przez serwisantów Spółki w procesie diagnozowania urządzenia (diagnostyka jest przeprowadzana zgodnie z procedurą zawartą w tym dokumencie). Dokument ten jest wykorzystywany w celu ostatecznego potwierdzenia/wskazania, gdzie występuje ewentualna nieprawidłowość w funkcjonowaniu (…). Spółka pragnie wskazać, iż producent (…) wydał specjalne szczegółowe techniczne instrukcje dla serwisantów (…) wskazujące na sposób przeprowadzania przeglądu technicznego lub napraw. Instrukcje te zawierają bardzo szczegółowe techniczne informacje, w jaki sposób serwisant dokonuje weryfikacji (analizy) poszczególnych obszarów działania (…) (np. wskazujące, jakich narzędzi należy używać w procesie przeprowadzania przeglądu technicznego, w jaki sposób od strony techniczno-inżynieryjnej badać prawidłowości działania w określonych obszarach, jakie parametry i wskaźniki należy uwzględniać w tym zakresie itp.). Wskazania w omawianych instrukcjach technicznych są zwyczajowo wykorzystywane w procesie diagnostyki urządzenia. Instrukcje te stanowią pilnie strzeżoną tajemnicę handlową przedsiębiorstwa (…) i nie mogą być udostępniane podmiotom trzecim. Spółka nie może więc przesłać tych instrukcji. Jednocześnie, mając na uwadze, iż omawiane instrukcje stanowią doprecyzowanie, jak w sposób techniczny (od strony inżynieryjnej) serwisant ma przeprowadzać określone testy, badania i analizy w zakresie prawidłowości działania (…), w ocenie Spółki instrukcje te nie zawierają żadnych informacji, które mógłby mieć wpływ na ocenę, czy usługa wykonania diagnostyki podlega stawce 8% VAT. W ocenie Spółki, załączone do odpowiedzi na wezwanie dokumenty, w tym w szczególności instrukcja obsługi oraz dokument testu kontrolnego są dokumentami wykorzystywanymi w procesie świadczenia stanowią podstawę do przeprowadzenia usługi diagnostyki (tj. oceny stanu działania urządzenia).

(…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   1. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   2. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć,

• który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy”, „konserwacji” oraz „diagnostyki”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”, natomiast „diagnostyka” to „określanie stanu technicznego urządzeń i ustalanie źródeł awarii”.

Przedmiotem analizy jest usługa polegająca na diagnostyce wyrobu medycznego (usługa wykonywana na zgłoszenie Klienta w przypadku nieprawidłowego działania urządzenia, pozwalająca na ustalenie przyczyn nieprawidłowości działania wyrobu medycznego). Powyższe potwierdza nie tylko opis wykonywanych w jej ramach czynności – wpisujący się w definicję „diagnostyki” powołaną powyżej – ale także to, że – jak wskazał Wnioskodawca – po wykonaniu tej usługi Klient samodzielnie podejmuje decyzję w zakresie dalszego postępowania w stosunku do wyrobu medycznego. Zatem usługa będąca przedmiotem analizy stanowi usługę diagnostyki, która jest odrębną od naprawy i konserwacji usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa diagnostyki wyrobu medycznego nie stanowi elementu naprawy czy konserwacji wyrobu medycznego, ponieważ wykonanie diagnostyki umożliwia jedynie uzyskanie informacji jakie są przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego i wskazuje jakie czynności naprawcze należy podjąć w celu przywrócenia pełnej sprawności urządzenia. Co istotne, w chwili zakończenia realizacji usługi diagnostyki wyrobu medycznego Wnioskodawca może nie wiedzieć jaką decyzję odnośnie dalszego postępowania wobec diagnozowanego wyrobu medycznego podejmie Klient, zatem usługa ta nie wiąże się z wykonaniem naprawy czy konserwacji wyrobu medycznego. Podkreślić należy, że czynność diagnostyki nie obejmuje swoim zakresem usunięcia usterek, uszkodzeń jak i doprowadzenia urządzenia do stanu używalności, ani nie ma na celu wykonania zabiegów utrzymujących urządzenie w dobrym stanie – wykonywane czynności sprowadzają się jedynie do przeprowadzenia przez serwisanta testów, analiz, prób, oględzin, pozwalających na ustalenie przyczyny nieprawidłowości działania wyrobu medycznego. Diagnostyka nie wpisuje się zatem w zakres usługi naprawy czy konserwacji urządzenia medycznego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na diagnostyce jest usługą odrębną od naprawy i konserwacji, nie może więc stanowić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – usługi napraw i konserwacji, o których mowa w poz. 69 załącznika nr 3 ustawy.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

• usługi prawne,
• usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,
• usługi doradztwa podatkowego,
• usługi firm centralnych (head offices),
• usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
• usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,
• usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
• usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
• usługi reklamowe,
• usługi badania rynku i opinii publicznej,
• usługi fotograficzne,
• usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,
• usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,
• usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
• usługi weterynaryjne.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

• usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,
• usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,
• badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

W powyższym dziale znajduje się klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH” zawierająca pozycję 71.20.13.0 „Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych”. Pozycja ta obejmuje:

• usługi w zakresie badań i analiz właściwości mechanicznych i elektrycznych kompletnych maszyn, silników, pojazdów samochodowych, narzędzi, urządzeń, sprzętu komunikacyjnego i pozostałego sprzętu zawierającego elementy mechaniczne i elektryczne.

Po dokonaniu analizy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi diagnostyki będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, jednak nie do wszystkich usług związanych z wyrobami medycznymi (wskazanymi w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy). Stawka obniżona ma zastosowanie tylko do usług naprawy i konserwacji tych wyrobów. Ustawodawca nie przewidział zatem stawki obniżonej dla usług polegających na diagnostyce wyrobu medycznego, która jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Podsumowując, usługa diagnostyki wyrobu medycznego spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 71 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca usługi – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem dokonanej po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem usługi objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).