0112-KDIL1-1.4012.615.2020.2.EB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek o nr (`(...)`) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek o nr (`(...)`). Wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczynią niniejszego wniosku jest Pani (`(...)`) (dalej jako: Wnioskodawczyni, Zainteresowana). Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020. 1426 t.j. z dnia 21 sierpnia 2020 r.).

W roku 2003 Wnioskodawczyni w ramach umowy sprzedaży nabyła do majątku prywatnego 1/2 zabudowanej działki od brata Swojego męża. Działka została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Następnie, w roku 2010 mąż Wnioskodawczyni otrzymał od brata w darowiźnie drugą część ww. działki (czyli pozostałe, wcześniej niesprzedane prawo własności do tej nieruchomości). W konsekwencji w tym przypadku, działka ta stanowiła 1/2 własności tylko męża Wnioskodawczyni (darowizna trafiła do majątku nieobjętego współwłasnością) oraz w 1/2 współwłasnością obojga małżonków. Z części posiadanej przez małżonków działki została wydzielona mniejsza działka, na której założona przez małżonków i inne osoby spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek nie obejmuje swym zakresem tej wydzielonej działki, na której spółka z o.o. prowadziła działalność. Na pozostałej części działki stanowiącej własność prywatną małżonków nie była prowadzona działalność gospodarcza, ale niewielki plac chwilowo był wynajmowany na prośbę lokalnego najemcy. Wnioskodawczyni nie ogłaszała możliwości najmu, lecz to najemca sam zwrócił się do Wnioskodawczyni (grunt położony jest przy drodze). Pozyskane środki z najmu prywatnego podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Cała część działki stanowiła niezabudowany grunt będący majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni i męża.

W roku 2018 mąż Wnioskodawczyni zawiązał współpracę z Panem (`(...)`), który chciał rozpocząć realizację inwestycji polegającej na budowie domów na sprzedaż. Po ustaleniach z Panem (`(...)`), Wnioskodawczyni z mężem postanowili, że swoje grunty podzielą na mniejsze działki, rozporządzając przy tym majątkiem prywatnym. Pan (`(...)`)w celu uwiarygodnienia chęci nabycia działek od Wnioskodawczyni i Jej męża zawarł wstępną umowę na prowadzenie spraw formalno-projektowych zobowiązując się przed architektem do uregulowania kwestii właścicielskich i administracyjnych do czasu realizacji usługi. W roku 2019 została zawarta umowa dot. spraw geodezyjnych i podziału działek między Wnioskodawczynią (działającą w istocie na rzecz Pana (`(...)`), który wyrażał wolę nabycia tych działek), a kontrahentem posiadającym odpowiednie uprawnienia – zlecenie obejmowało kompleksową obsługę budowy 18 domów szeregowych w trzech zespołach obejmującą, m.in. obsługę geodezyjną, sporządzenie mapy dla celów projektowych oraz pozostałych czynności związanych z pomiarem i sporządzeniem dokumentacji. Przedmiotowa umowa dotycząca podziału działek została podpisana przez męża Wnioskodawczyni, podobnie jak pozwolenie na budowę (działając na rzecz Pana (`(...)`)). W roku 2019 małżonkowie uzyskali pozytywną decyzję od Burmistrza Miasta (`(...)`) o podziale gruntu na mniejsze działki budowalne.

W marcu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan (`(...)`) wraz z żoną podjęli decyzję o założeniu spółki z o.o., w ramach której mogłoby dochodzić do realizacji przedsięwzięcia. W efekcie została zawiązana Spółka (`(...)`) Sp. z o.o. (dalej również: Spółka), do której przystąpiły ww. osoby i do której zostały wniesione aportem na kapitał część wydzielonych działek przez Wnioskodawczynię i męża. Spółka wstąpiła również w prawa i obowiązki wynikające z zawiązanej w roku 2019 umowy na usługi geodezyjne i podział działek, co stosownie odnotowano w umowie. W lipcu 2020 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Z tego powodu, Wnioskodawczyni postanowiła pozostałą część działek sprzedać Spółce. W tym zakresie, obecnie procedowane kwestie formalne dotyczące ich przeniesienia do Spółki. Obecnie Spółka posiada pozwolenie budowę domków oraz została zawarta umowa użyczenia gruntu na cele budowlane.

Ponadto Wnioskodawczyni udzieliła w dniu 3 marca 2021 r. następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Jaka/jakie konkretnie działka/działki była/były przedmiotem zbycia przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki (należy podać ilość działek oraz ich numery geodezyjne)? W przedmiotowej sprawie sprzedaży podlegało 8 działek o numerach: (`(...)`).

2. Czy działka/działki stanowiąca/stanowiące przedmiot zbycia była/były przez Zainteresowaną wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Żadna z działek wskazanych w odpowiedzi na pytanie 1 nie była wykorzystywane w celach działalności gospodarczej.

3. W jaki sposób nieruchomość będąca przedmiotem zbycia była wykorzystywana przez Zainteresowaną od momentu nabycia do momentu sprzedaży? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Wszystkie działki wskazane w odpowiedzi na pytanie 1, przed ich zbyciem, stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni. Nie były one wykorzystywane w żadnych, konkretnych celach, stanowiły zabezpieczenie na przyszłość.

4. Czy działka/działki będąca/będące przedmiotem zapytania była/były przed planowaną dostawą udostępniana/udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy? Jeśli tak, to czy była to umowa odpłatna, w jakim czasie obowiązywała i kto był świadczeniodawcą tej usługi? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Działka przed dokonaniem jej podziału na mniejsze była w marginalnej, fragmentarycznej części wynajmowana podmiotowi zewnętrznemu. Wynajem dotyczył niewielkiej części obecnej działki nr (`(...)`) przed podziałem (a po podziale nr (`(...)`)) w latach 2016-2018. W tej kwestii Wnioskodawczyni nie prowadziła w tym celu żadnych aktywnych działań marketingowych, ani też reklamowych. Najemca – z uwagi na dogodną lokalizację – sam zgłosił chęć wynajmu części nieruchomości (zapytał właścicieli, czy byłaby taka możliwość). W tym okresie działka była w majątku prywatnym, tym samym przychód uzyskany najmu podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

5. Czy dla działki/działek będącej/będących przedmiotem zbycia do momentu sprzedaży został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie przeznaczenie ww. działki/działek wynikało z ww. planu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Dla przedmiotowych działek (określonych w pytaniu 1) nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

6. Czy Zainteresowana miała jakikolwiek wpływ na przeznaczenie działki/działek w ww. planie? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie miała wpływu na przeznaczenie działek ww. planie, ponieważ tego rodzaju planu nie ustanowiono.

7. Czy do momentu planowanej sprzedaży dla działki/działek będącej/będących przedmiotem sprzedaży wydana/wydane została/zostały decyzja/decyzje o warunkach zabudowy oraz na czyj wniosek? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Działki będące przedmiotem sprzedaży (określone w pytaniu 1) uzyskały dla przedmiotowej nieruchomości ostateczną decyzję Burmistrza Miasta (`(...)`) nr (`(...)`) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz urządzeniami, instalacjami oraz pozostałą infrastrukturą techniczną wraz z decyzją zmieniającą nr (`(...)`) z dnia 4 września 2019 r. Wniosek był składany przez Wnioskodawczynię i Jej zmarłego męża. Zaraz po zawiązaniu spółki (marzec 2020 r.) został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę, które dotyczy wszystkich działek wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 1. Następnie Spółka dokonała zakupu wymienionych działek (sierpień 2020 r.).

8. Czy Wnioskodawczyni dokonywała jakiekolwiek czynności (poniosła nakłady) w celu przygotowania działki/działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, itp.)? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych z wymienionych przez tut. Organ podatkowy kosztów.

9. Czy Kupujący (Spółka) wystąpił w imieniu Wnioskodawczyni do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Spółka w imieniu Wnioskodawczyni nie występowała do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży. W tej kwestii wraz z kupnem działek przez Spółkę, zostało przeniesione pozwolenie na budowę domków szeregowych, które uprzednio uzyskała Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym mężem.

10. Czy Wnioskodawczyni podpisała z nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność gruntu na nabywcę? Jeśli tak, należy wskazać konkretnie jakie? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie podpisała z nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. W tej kwestii Wnioskodawczyni wraz ze sprzedażą działek przeniosła uzyskane pozwolenie na budowę domów szeregowych.

11. Czy Kupującemu (Spółce) zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni? Jeśli tak to należy wskazać, w jakim zakresie. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, iż Kupującemu (Spółce) nie zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni. Pierwotnie inwestorem docelowym był Pan (`(...)`), ale wniosek o pozwolenie na budowę złożyli ówcześni właściciele, czyli Wnioskodawczyni ze zmarłym mężem. Pan (`(...)`) dysponował jedynie pełnomocnictwem do zawarcia umowy z gazownią i dostawcą prądu.

12. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 11 jest pozytywna, to należy udzielić informacji, czy wykonywane przez Nabywcę (jako pełnomocnika Wnioskodawczyni) czynności na przedmiotowej/przedmiotowych działce/działkach, były wykonywane na rzecz i w imieniu Wnioskodawczyni, i jakie to były czynności? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. W pytaniu 11 udzielono odpowiedzi przeczącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 marca 2021 r.).

Czy sprzedaż Spółce pozostałej części działek po śmierci męża nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), z uwagi na to, że małżonkowie rozporządzali majątkiem prywatnym, a chęć prowadzenia działalności gospodarczej pojawiła się dopiero w roku 2020 w związku z czym zawiązano Spółkę z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 3 marca 2021 r.), sprzedaż Spółce pozostałej części działek po śmierci męża nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, że małżonkowie rozporządzali majątkiem prywatnym, a chęć prowadzenia działalności gospodarczej pojawiła się dopiero w roku 2020 w związku z czym zawiązano Spółkę z o.o.

Wynika to bowiem z tego, że w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni nie spełnia definicji podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ani też sama czynność sprzedaży działek po śmierci Jej męża nie obejmuje definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie realizowana przez Nią sprzedaż działek stanowi zwykłe dysponowanie prawem własności, które nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższej wskazane definicje posiadają charakter uniwersalny, pozwalające na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, wykonującego wolny zawód.

Dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.

Tym samym, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalną działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Ponadto, należy przy tym zaznaczyć, że w drodze wykładni powyżej wskazanych przepisów, nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku wskazując, że podatnik podjął tym samym czynności o charakterze działalności gospodarczej. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające, np. do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni Swoje stanowisko oparła w pierwszej kolejności na sentencji wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano, m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także, np. okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto, na podstawie wydanych wyroków TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (wyroki NSA sygn. akt I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Należy również zaznaczyć, że trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Ponadto, uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku Wnioskodawczyni, aby można było uznać, że podejmowana przez nią aktywność miała charakter gospodarczy musiałaby ona być wykonywana stale, powtarzalnie (warunek ten nie został spełniony, gdyż sprzedaż przedmiotowych działek miała charakter incydentalny). Ponadto, fakt, że przedmiotowe działki posiadają decyzję o pozwoleniu na zabudowę domków szeregowych nie powoduje tego, że działanie polegające na ich sprzedaży spełnia definicję zorganizowanej działalności gospodarczej. Celem podjętych działań przez Wnioskodawczynię było bowiem jedynie zabezpieczanie budżetu domowego po śmierci zmarłego męża. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych działek posiada znamiona wyłącznie dysponowania przez Wnioskodawczyni majątkiem prywatnym.

Warto w tym miejscu również przytoczyć stanowisko NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17), który stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Wobec tego, działania wcześniej podjęte przez Wnioskodawczynię i Jej męża jak i we współpracy z Panem (`(...)`) nie mogą stanowić przesłanek prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Ponadto, co istotne Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami za pośrednictwem Spółki. Tym samym, koszty ponoszone w związku z przedmiotowymi gruntami, (np. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, podatki, itp.) nigdy nie były ujmowane w ciężar kosztów podatkowych. Ponadto, ww. nieruchomość nie była wynajęta ani wydzierżawiana na rzecz osób trzecich. W tym względzie, zgodnie z wcześniej przytoczonym orzecznictwem nie zmienia charakteru realizowanej czynności sprzedaży działki, fakt, iż przed zbyciem Wnioskodawczyni wraz z mężem podzielili grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej łącznej ceny.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie także w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO: „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku prywatnego nabytych w dłuższym okresie czasu – a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, to transakcja taka nie może być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Ponadto, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (nr IBPP1/4512-541/15/MG), stwierdziła iż: „Wnioskodawca dokonując sprzedaży 10 działek (`(...)`) nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż wymienionych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca planując sprzedaż przedmiotowych działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży działki polega na sprzedaży majątku prywatnego i jako taka jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT, nie wystąpi podatek VAT należny przy sprzedaży działek, należało uznać za prawidłowe”.

Analiza powyżej przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT, w związku z dokonywaną sprzedażą działki do Spółki po śmierci męża. Ponadto, w tym zakresie Wnioskodawczyni nie spełnia podstawowych warunków działalności gospodarczej. Wobec tego, należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i jest działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania. W tej zatem kwestii, można dodatkowo uznać, że w sposób właściwy postąpiono odprowadzając podatek od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Innymi orzeczeniami TSUE potwierdzającymi powyższe stanowisko jest wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitshol, z których wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W konsekwencji dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W roku 2003 Wnioskodawczyni w ramach umowy sprzedaży nabyła do majątku prywatnego 1/2 zabudowanej działki od brata Swojego męża. Działka została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Następnie, w roku 2010 mąż Wnioskodawczyni otrzymał od brata w darowiźnie drugą część ww. działki (czyli pozostałe, wcześniej niesprzedane prawo własności do tej nieruchomości). W konsekwencji w tym przypadku, działka ta stanowiła 1/2 własności tylko męża Wnioskodawczyni (darowizna trafiła do majątku nieobjętego współwłasnością) oraz w 1/2 współwłasnością obojga małżonków. Z części posiadanej przez małżonków działki została wydzielona mniejsza działka, na której założona przez małżonków i inne osoby spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek nie obejmuje swym zakresem tej wydzielonej działki, na której spółka z o. o. prowadziła działalność. Na pozostałej części działki stanowiącej własność prywatną małżonków nie była prowadzona działalność gospodarcza, ale niewielki plac chwilowo był wynajmowany na prośbę lokalnego najemcy. Wnioskodawczyni nie ogłaszała możliwości najmu, lecz to najemca sam zwrócił się do Wnioskodawczyni (grunt położony jest przy drodze). Pozyskane środki z najmu prywatnego podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Cała część działki stanowiła niezabudowany grunt będący majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni i męża. W roku 2018 mąż Wnioskodawczyni zawiązał współpracę z Panem (`(...)`), który chciał rozpocząć realizację inwestycji polegającej na budowie domów na sprzedaż. Po ustaleniach z Panem (`(...)`), Wnioskodawczyni z mężem postanowili, że Swoje grunty podzielą na mniejsze działki, rozporządzając przy tym majątkiem prywatnym. Pan (`(...)`) w celu uwiarygodnienia chęci nabycia działek od Wnioskodawczyni i Jej męża zawarł wstępną umowę na prowadzenie spraw formalno-projektowych zobowiązując się przed architektem do uregulowania kwestii właścicielskich i administracyjnych do czasu realizacji usługi. W roku 2019 została zawarta umowa dot. spraw geodezyjnych i podziału działek między Wnioskodawczynią (działającą w istocie na rzecz Pana (`(...)`), który wyrażał wolę nabycia tych działek), a kontrahentem posiadającym odpowiednie uprawnienia – zlecenie obejmowało kompleksową obsługę budowy 18 domów szeregowych w trzech zespołach obejmującą, m.in. obsługę geodezyjną, sporządzenie mapy dla celów projektowych oraz pozostałych czynności związanych z pomiarem i sporządzeniem dokumentacji. Przedmiotowa umowa dotycząca podziału działek została podpisana przez męża Wnioskodawczyni, podobnie jak pozwolenie na budowę (działając na rzecz Pana (`(...)`)). W roku 2019 małżonkowie uzyskali pozytywną decyzję od Burmistrza Miasta o podziale gruntu na mniejsze działki budowalne.

W marcu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan (`(...)`) wraz z żoną podjęli decyzję o założeniu spółki z o.o., w ramach której mogłoby dochodzić do realizacji przedsięwzięcia. W efekcie została zawiązana Spółka (`(...)`) Sp. z o.o.(dalej również: Spółka), do której przystąpiły ww. osoby i do której zostały wniesione aportem na kapitał część wydzielonych działek przez Wnioskodawczynię i męża. Spółka wstąpiła również w prawa i obowiązki wynikające z zawiązanej w roku 2019 umowy na usługi geodezyjne i podział działek, co stosownie odnotowano w umowie. W lipcu 2020 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Z tego powodu, Wnioskodawczyni postanowiła pozostałą część działek sprzedać Spółce. W tym zakresie, obecnie procedowane są kwestie formalne dotyczące ich przeniesienia do Spółki. Obecnie Spółka posiada pozwolenie budowę domków oraz została zawarta umowa użyczenia gruntu na cele budowlane.

W przedmiotowej sprawie sprzedaży podlegało 8 działek o numerach: (`(...)`). Żadna z ww. działek nie była wykorzystywana w celach działalności gospodarczej. Wszystkie działki przed ich zbyciem, stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni. Nie były one wykorzystywane w żadnych, konkretnych celach, stanowiły zabezpieczenie na przyszłość. Działka przed dokonaniem jej podziału na mniejsze była w marginalnej, fragmentarycznej części wynajmowana podmiotowi zewnętrznemu. Wynajem dotyczył niewielkiej części obecnej działki nr (`(...)`)przed podziałem (a po podziale nr (`(...)`)) w latach 2016-2018. W tej kwestii Wnioskodawczyni nie prowadziła w tym celu żadnych aktywnych działań marketingowych, ani też reklamowych. Najemca – z uwagi na dogodną lokalizację – sam zgłosił chęć wynajmu części nieruchomości (zapytał właścicieli, czy byłaby taka możliwość). W tym okresie działka była w majątku prywatnym, tym samym przychód uzyskany najmu podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dla przedmiotowych działek nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działki będące przedmiotem sprzedaży uzyskały dla przedmiotowej nieruchomości ostateczną decyzję Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz urządzeniami, instalacjami oraz pozostałą infrastrukturą techniczną wraz z decyzją zmieniającą. Wniosek był składany przez Wnioskodawczynię i Jej zmarłego męża. Zaraz po zawiązaniu spółki (marzec 2020 r.) został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę, które dotyczy wszystkich działek ww. Następnie Spółka dokonała zakupu wymienionych działek (sierpień 2020 r.).

Wnioskodawczyni nie ponosiła w celu przygotowania działki/działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, itp.) żadnych kosztów.

Spółka w imieniu Wnioskodawczyni nie występowała do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży. W tej kwestii wraz z kupnem działek przez Spółkę, zostało przeniesione pozwolenie na budowę domków szeregowych, które uprzednio uzyskała Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym mężem. Wnioskodawczyni nie podpisała z nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. W tej kwestii Wnioskodawczyni wraz ze sprzedażą działek przeniosła uzyskane pozwolenie na budowę domów szeregowych. Kupującemu (Spółce) nie zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni. Pierwotnie inwestorem docelowym był Pan (`(...)`), ale wniosek o pozwolenie na budowę złożyli ówcześni właściciele, czyli Wnioskodawczyni ze zmarłym mężem. Pan (`(...)`)dysponował jedynie pełnomocnictwem do zawarcia umowy z gazownią i dostawcą prądu.

Wątpliwości Zainteresowanej w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Spółce pozostałej części działek po śmierci męża nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowana działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do tejże Nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, w roku 2018 mąż Wnioskodawczyni zawiązał współpracę z Panem (`(...)`), który chciał rozpocząć realizację inwestycji polegającej na budowie domów na sprzedaż. Po ustaleniach z Panem (`(...)`), Wnioskodawczyni z mężem postanowili, że swoje grunty podzielą na mniejsze działki, rozporządzając przy tym majątkiem prywatnym. Pan (`(...)`) w celu uwiarygodnienia chęci nabycia działek od Wnioskodawczyni i Jej męża zawarł wstępną umowę na prowadzenie spraw formalno-projektowych zobowiązując się przed architektem do uregulowania kwestii właścicielskich i administracyjnych do czasu realizacji usługi. W roku 2019 została zawarta umowa dot. spraw geodezyjnych i podziału działek między Wnioskodawczynią (działającą w istocie na rzecz Pana (`(...)`), który wyrażał wolę nabycia tych działek), a kontrahentem posiadającym odpowiednie uprawnienia – zlecenie obejmowało kompleksową obsługę budowy 18 domów szeregowych w trzech zespołach obejmującą, m.in. obsługę geodezyjną, sporządzenie mapy dla celów projektowych oraz pozostałych czynności związanych z pomiarem i sporządzeniem dokumentacji. Przedmiotowa umowa dotycząca podziału działek została podpisana przez męża Wnioskodawczyni, podobnie jak pozwolenie na budowę (działając na rzecz Pana (`(...)`)). W roku 2019 małżonkowie uzyskali pozytywną decyzję od Burmistrza Miasta o podziale gruntu na mniejsze działki budowalne. W marcu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan (`(...)`) wraz z żoną podjęli decyzję o założeniu spółki z o.o., w ramach której mogłoby dochodzić do realizacji przedsięwzięcia. W efekcie została zawiązana Spółka, do której przystąpiły ww. osoby i do której zostały wniesione aportem na kapitał część wydzielonych działek przez Wnioskodawczynię i męża. Spółka wstąpiła również w prawa i obowiązki wynikające z zawiązanej w roku 2019 umowy na usługi geodezyjne i podział działek, co stosownie odnotowano w umowie. W lipcu 2020 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Z tego powodu, Wnioskodawczyni postanowiła pozostałą część działek sprzedać Spółce. W tym zakresie, obecnie procedowane kwestie formalne dotyczące ich przeniesienia do Spółki. Obecnie Spółka posiada pozwolenie na budowę domków oraz została zawarta umowa użyczenia gruntu na cele budowlane. W przedmiotowej sprawie sprzedaży podlegało 8 działek. Działka przed dokonaniem jej podziału na mniejsze była w marginalnej, fragmentarycznej części wynajmowana podmiotowi zewnętrznemu. Wynajem dotyczył niewielkiej części obecnej działki nr (`(...)`) przed podziałem (a po podziale nr (`(...)`)) w latach 2016-2018. Dla przedmiotowych działek nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działki będące przedmiotem sprzedaży uzyskały dla przedmiotowej nieruchomości ostateczną decyzję Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz urządzeniami, instalacjami oraz pozostałą infrastrukturą techniczną wraz z decyzją zmieniającą nr (`(...)`) z dnia 4 września 2019 r. Wniosek był składany przez Wnioskodawczynię i Jej zmarłego męża. Zaraz po zawiązaniu spółki (marzec 2020 r.) został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę, które dotyczy wszystkich ww. działek. Następnie Spółka dokonała zakupu wymienionych działek (sierpień 2020 r.). Spółka w imieniu Wnioskodawczyni nie występowała do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki mającej być przedmiotem sprzedaży. W tej kwestii wraz z kupnem działek przez Spółkę, zostało przeniesione pozwolenie na budowę domków szeregowych, które uprzednio uzyskała Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym mężem. Kupującemu (Spółce) nie zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni. Pierwotnie inwestorem docelowym był Pan (`(...)`), ale wniosek o pozwolenie na budowę złożyli ówcześni właściciele, czyli Wnioskodawczyni ze zmarłym mężem. Pan (`(...)`) dysponował jedynie pełnomocnictwem do zawarcia umowy z gazownią i dostawcą prądu.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości (działek o nr (`(...)`)). Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni oddała fragmentaryczną część działki po podziale nr (`(...)`) będącą przedmiotem sprzedaży w dzierżawę w latach 2016-2018.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działka nr (`(...)`) nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania.

Oddanie w dzierżawę przedmiotowej działki, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Wnioskodawczynię mające na celu wykorzystywanie przedmiotowej działki w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni koncepcja wykorzystania przedmiotowej działki nr (`(...)`) poprzez oddanie Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dzierżawę, (z której to Wnioskodawczyni czerpała korzyści finansowe) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż ww. działki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Ponadto w analizowanej sprawie w kontekście powyższych rozważań w odniesieniu do dostawy wszystkich działek należy wskazać, że istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto uwzględniając powołane przepisy oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowana oprócz dzierżawy fragmentarycznej działki po podziale nr (`(...)`), wykonała szereg czynności w celu zwiększenia wartości działek (uatrakcyjnienia ich). Wnioskodawczyni dokonała podziału działki na mniejsze działki budowlane, zawarła wstępną umowę dot. spraw geodezyjnych i podziału – zlecenie obejmowało kompleksową obsługę budowy 18 domów szeregowych w trzech zespołach obejmującą m.in. obsługę geodezyjną, sporządzenie mapy do celów projektowych oraz pozostałych czynności związanych z pomiarem i sporządzeniem dokumentacji. W marcu 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz Pan (`(...)`) wraz z żoną podjęli decyzję o założeniu spółki z o.o., w ramach której mogłoby dochodzić do realizacji przedsięwzięcia. W efekcie została zawiązana Spółka, do której przystąpiły ww. osoby i do której zostały wniesione aportem na kapitał część wydzielonych działek przez Wnioskodawczynię i męża. Wnioskodawczyni po śmierci męża postanowiła pozostałą część działek sprzedać Spółce. Obecnie Spółka posiada pozwolenie na budowę domków oraz została zawarta umowa użyczenia gruntu na cele budowlane. W przedmiotowej sprawie sprzedaży podlegało 8 działek. Działki będące przedmiotem sprzedaży uzyskały dla przedmiotowej nieruchomości ostateczną decyzję Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz urządzeniami, instalacjami oraz pozostałą infrastrukturą techniczną wraz z decyzją zmieniającą nr (`(...)`)z dnia 4 września 2019 r. Wniosek był składany przez Wnioskodawczynię i Jej zmarłego męża. Zaraz po zawiązaniu spółki (marzec 2020 r.) został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę, które dotyczy wszystkich ww. działek. Następnie Spółka dokonała zakupu wymienionych działek (sierpień 2020 r.). Pan (`(...)`) dysponował jedynie pełnomocnictwem do zawarcia umowy z gazownią i dostawcą prądu. Zatem sam zamiar wykorzystania gruntu dla celów zarobkowych istniał już w momencie wystąpienia z wnioskiem o podział gruntu na mniejsze działki budowlane oraz w momencie wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Zatem należy stwierdzić, że zamiar wybudowania na nieruchomości 18 domów szeregowych oraz zawiązanie przez Wnioskodawczynię i inne osoby Spółki, która miała tą inwestycję realizować po zakupie działek przez Spółkę, jednoznacznie wskazuje, że rozporządzono majątkiem w celu osiągnięcia zysku, co wyklucza uznanie, że nieruchomość służyła przez cały okres jej posiadania wyłącznie do celów prywatnych. Widoczny jest bowiem zamiar wykorzystywania działek dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek o nr: (`(...)`), stanowiła zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Ponadto zakres dokonywanych przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do sprzedawanych działek czynności wyklucza wykorzystywanie tych nieruchomości przez cały okres ich posiadania wyłącznie w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą.

Podsumowując, stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawczynię ww. działania wskazują, że sprzedaż działek została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, i została dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność ta stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia czy dostawa ww. działek była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT czy też była opodatkowana tym podatkiem, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.