0111-KDIB3-1.4012.990.2020.1.WN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania usługi przesyłu ścieków świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury przebudowanej/wybudowanej w ramach Inwestycji – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 wynikających z art. 86 ustawy o VAT – jest prawidłowe;
• ustalenia okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. infrastrukturę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w latach 2019-2022 zrealizowała inwestycje pn. „…..” oraz „…..”, a także jest w trakcie realizacji inwestycji „…..” (dalej łącznie: „Inwestycje”).

Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego. W celu realizacji Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020. Wartość podatku VAT od wydatków Gminy na Inwestycje nie stanowiła / nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na wskazane inwestycje nie został objęty dofinansowaniem.

Ponoszone przez Gminę na Inwestycje wydatki były / są / będą dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Spółka”). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. sprawy z zakresu zarządzania sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi wraz z obsługą hydroforni i oczyszczalni ścieków oraz świadczenie na rzecz odbiorców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia na rzecz odbiorców odpowiednie faktury sprzedażowe.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania nowo wybudowanym/przebudowanym majątkiem wodno-kanalizacyjnym (zakładającym świadczenie na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków na podstawie zawartej ze Spółką w dniu 1 grudnia 2014 r. umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowa”)), już na etapie planowania Inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek kanalizacyjny objęty zakresem ww. inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych.

Przedmiotowe rozwiązanie tj. usługa przesyłu polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje każdorazowo w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie Umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych.

Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty: 1) bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo 2) udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Udostępniając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Zamiarem Gminy jest/będzie obciążanie Spółki kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami VAT (z wykazywaniem wartości netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7).

Zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było, aby po zakończeniu realizacji Inwestycji, majątek powstały w ramach Inwestycji był wykorzystywany przez Gminę do świadczenia usługi przesyłu ścieków dla Spółki. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów.

Określone w Umowie wynagrodzenie z tytułu przesyłu ścieków ustalone zostało jako zależne od ilości metrów sześciennych przetransportowanych ścieków. Cena jednostkowa za przesył 1 m2 ścieków została określona na 0,90 zł.

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury przebudowanej/wybudowanej w ramach Inwestycji, podlega / będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/które poniesie na Infrastrukturę przebudowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT?
3. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę przebudowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury przebudowanej / wybudowanej w ramach Inwestycji, podlega / będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2. Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione / które poniesie na Infrastrukturę przebudowaną / wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a Spółką) zachodzi / będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje / będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na świadczenie usług przesyłu), działa / będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu ścieków komunalnych stanowi / będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonuje / będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury przebudowanej / wybudowanej w ramach Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa / będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje / będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej Gmina działa / będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie są / nie będą również korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR, w której organ uznał, iż: „w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje / będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlegają / będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

• DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM,
• DIS w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,
• DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania Infrastruktury przebudowanej / wybudowanej w ramach Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu ścieków Gmina jest / będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są / będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje / będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana jest / będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, istnieje / będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na przebudowę / budowę infrastruktury w ramach Inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem tej Infrastruktury, świadczoną przez Gminę dla Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ wskazał, iż: „skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:

• DIS w Poznaniu z 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI,
• DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury wybudowanej / przebudowanej w ramach Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych dla Spółki, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury w ramach Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy są / będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu ścieków komunalnych).

Ad 3.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w zakresie wydatków ponoszonych na Infrastrukturę wybudowaną / przebudowaną w ramach realizacji Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanym (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2019-2022 zrealizowała inwestycje pn. „…..” oraz „…..”, a także jest w trakcie realizacji inwestycji „….” (dalej łącznie: „Inwestycje”).

Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i pozyskanego na ten cel dofinansowania zewnętrznego. Poniesione przez Gminę na inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka Zakład Gospodarki Komunalnej. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. sprawy z zakresu zarządzania sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi wraz z obsługą hydroforni i oczyszczalni ścieków. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia na rzecz odbiorców odpowiednie faktury sprzedażowe.

Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania nowo wybudowanym/przebudowanym majątkiem wodno-kanalizacyjnym, już na etapie planowania Inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek kanalizacyjny objęty zakresem ww. inwestycji („Infrastruktura”) do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych.

Przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po przebudowaniu/wybudowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tą infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu ścieków komunalnych. Gmina udostępni infrastrukturę Spółce do odpłatnego korzystania. Określone w Umowie wynagrodzenie z tytułu przesyłu ścieków ustalone zostało jako zależne od ilości metrów sześciennych przetransportowanych ścieków. Cena jednostkowa za przesył lub ścieków została określona na 0,90 zł.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury przebudowanej/wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie przesyłu ścieków komunalnych przy pomocy infrastruktury, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie infrastruktury) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz spółki z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.

Kwestia wysokości opodatkowania, a zatem stawki podatku, jak też zwolnienia od podatku, została uregulowana w Dziale VIII Wysokość opodatkowania ustawy o VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę przebudowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT (pytanie nr 2), a także kwestii w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę wybudowaną w ramach inwestycji (pytanie nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W opisie sprawy wskazano, że poniesione przez Gminę na opisane we wniosku Inwestycje wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Już na etapie planowania inwestycji zamierzała wykorzystywać majątek wodno-kanalizacyjny objęty zakresem ww. inwestycji do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych.

Ponadto jak wynika z wcześniejszych rozważań, odpłatne świadczenie usług przesyłu ścieków komunalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizowała Inwestycje z zamiarem wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Wobec powyższego, w odniesieniu do zakupionych towarów i usług dokonanych w trakcie i dla realizacji Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z powołanymi przepisami art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli faktycznie Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – to w sytuacji upływu tych okresów, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto informację Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu ścieków komunalnych, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.