0113-KDIPT1-3.4012.250.2017.12.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 grudnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 310/18 (data wpływu 12 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.250.1.MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 17 stycznia 2018 r. znak: 0110-KWR5.4022.7.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) sygn. akt I FSK 310/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 760/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina `(...)` posiada status podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz.446 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. W związku z powyższym Gmina nie jest podmiotem, który podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego -w wyniku czego nie wypełniła poz. 21 w polu B.1 ,,dane identyfikacyjne” wniosku. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1. lokalnego transportu zbiorowego,
2. ochrony zdrowia,
3. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12. promocji gminy,
13. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz.239).
14. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s. g. organami gminy są:

1. rada gminy,
2. wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g ). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814), zwanej dalej u.s.p prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (`(...)`). Miastem takim jest więc Gmina `(...)`. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina `(...)` od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta `(...)` wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), zwanej dalej u.o.n.d. opieka nad dziećmi do lat 3 może być organizowana w formie żłobka (`(...)`).

W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna Natomiast zgodnie z art. 8 u.o.n.d., żłobki (`(...)`) mogą tworzyć i prowadzić: 1) gminy (`(...)`). Gmina tworzy żłobki (`(...)`) w formie gminnych jednostek budżetowych. Podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobki (`(...)`) mogą dla celów organizacyjnych połączyć je w zespół i określić zasady działania zespołu.

Połączenie nie narusza odrębności żłobków (`(...)`) w zakresie wpisu do rejestru.

W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem żłobków na swoim obszarze, które prowadzą działalność w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały - co do zasady - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust.1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Gmina `(...)` jest obecnie organem prowadzącym dla Miejskiego Zespołu Żłobków w `(...)`, działającego w formie jednostki budżetowej, w skład którego wchodzi osiem żłobków. Są to: Żłobek nr 1, ul…., `(...)`, Żłobek nr 2, ul. …,`(...)`, Żłobek nr 3, ul. …,`(...)`, Żłobek nr 4, ul. …, `(...)`, Żłobek Nr 5, ul. …, `(...)`, Żłobek nr 6, ul. …, `(...)`, Żłobek nr 7, ul. …, `(...)`, Żłobek nr 8, ul. …, `(...)`. Zasady organizowania i działania ww. placówki określa ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157). Zgodnie z art. 22 w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku (`(...)`) (art. 23) Wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.o.n.d, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę (`(...)`) oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58). W myśl art. 59 opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1 u.o.n.d., wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka (`(...)`) utworzonego przez gminę (`(...)`), są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. W zakresie tym w Gminie `(...)` obowiązuje uchwała nr 106/IX2011 Rady Miasta `(...)` w sprawie ustalenia opłaty za pobyt dzieci w żłobkach prowadzonych przez Gminę `(...)`, maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie oraz warunków zwolnienia od ponoszenia tych opłat.

Przedmiotem wniosku jest charakter - na gruncie podatkowym - opłat, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 ( Dz. U. z 2016 r., poz. 157), pobieranych przez Miejski Zespół Żłobków w …, działający w formie jednostki budżetowej, dla którego organem prowadzącym jest Gmina `(...)`.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 ( Dz. U. z 2016 r., poz. 157), pobieranych przez Miejski Zespół Żłobków w …, działający w formie jednostki budżetowej, dla którego organem prowadzącym jest Gmina `(...)`, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), pobieranych przez Miejski Zespół Żłobków w …, działający w formie jednostki budżetowej, dla którego organem prowadzącym jest Gmina `(...)`, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje - co do zasady - w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W art. 7 ust. 1 u. s. g jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Gmina powyższe zadanie, jakim jest polityka społeczna, realizuje przy pomocy żłobków gminnych.

Problematykę funkcjonowania żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Ustawa ta przewiduje, iż w ramach opieki nad dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna. Aktualnie żłobki gminne mają postać jednostek budżetowych gminy (art. 8 ust. 2 u.o.n.d.), których dochody - na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., Nr 80, poz. 198) - stanowią źródło dochodów gmin.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego opieki nad dziećmi do lat 3 na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa - dla wyłączenia organów władzy publicznej z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Obydwa te warunki gmina spełnia realizując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pomocy społecznej zadanie własne gminy. Natomiast dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów.

Opłaty, o których mowa w pytaniu, pobierane przez Gminę `(...)` za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Żłobków są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy, związanymi z realizacją zadań publicznych.

Stanowisko zajęte we wniosku przez Wnioskodawcę podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15. „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Charakter opłaty, o której mowa w pytaniu, oraz wytyczne, co do jej wysokości, wynikają z treści ustawy. Wytyczne takie znaleźć można w art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, gdzie określono, do czego zobowiązani są rodzice dziecka przebywającego w żłobku wskazując, że obowiązek ten obejmuje pobyt oraz wyżywienie dzieci. Również w art. 59 ust. 1 tej ustawy stanowi się, z jakiego tytułu wnoszone są opłaty, o których mowa w jej art. 58 ust. 1, określając ten tytuł, jako „korzystania ze żłobka”. Norma ta wskazuje, iż opłata z tytułu korzystania ze żłobka pobierana jest na rzecz gminy, ma więc bezsprzecznie charakter opłaty publicznej.

Należy także stwierdzić, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (Miejski Zespół Żłobków w …) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

Wysokość opłat za pobyt dzieci w żłobkach prowadzonych przez Gminę `(...)`, maksymalną wysokość opłat za wyżywienie oraz warunki zwolnienia od ponoszenia tych opłat reguluje uchwała Nr 106/IX/2011 Rady Miasta `(...)` z dnia 21 kwietnia 2011 r. Zgodnie z jej postanowieniami opłata za pobyt w żłobku (§ 1 pkt 1) obejmuje opłatę za częściowe pokrycie kosztów utrzymania dziecka i wynosi miesięcznie 10% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę. Natomiast maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie, o której mowa w § 1 pkt 2, ustala się w formie dziennej stawki żywieniowej w kwocie 6 zł.

Wysokość stawki ulega waloryzacji w każdym kolejnym roku kalendarzowym w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, począwszy od stycznia 2012 r.

Rodzice lub opiekunowie dzieci przebywających w żłobkach prowadzonych przez Gminę `(...)`, mogą ubiegać się o:

1. zwolnienie z opłaty, o której mowa w § 1 pkt 1. w przypadku, gdy dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kryterium określonego w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.) uprawniającego rodzinę do świadczeń z pomocy społecznej;
2. obniżenie o 50% opłaty, o której mowa w § 1 pkt 1, w przypadku posiadania uprawnienia do pobierania zasiłku rodzinnego, zgodnie z ustawą z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (j.t. Dz. U z 2009 r Nr 139. poz. 992 ze zm.).

Zauważyć w tym miejscu należy, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie ze żłobka określona została w uchwale Rady Miasta `(...)`, a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Co więcej, należy zauważyć, iż zgodnie z ustawą i uchwałą jest możliwość zwolnienia z opłaty-decyduje kryterium społeczne, dochodowe. Odróżnia to więc wyraźnie charakter relacji pomiędzy rodzicami dzieci w żłobkach prowadzonych przez samorząd od relacji kształtowanych przez cywilnoprawną swobodę umów pomiędzy przedsiębiorcami lub przedsiębiorcami a konsumentami w realiach gospodarki wolnorynkowej, w której celem zasadniczym jest zysk-rozumiany w kategoriach ekonomicznych.

Obowiązujące przepisy nadały więc pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług „żłobkowych”. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi. Przedsiębiorcy w realiach gospodarki rynkowej muszą prowadzić działania nastawione na osiągnięcie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych. Działalność Gminy nie jest natomiast ukierunkowana na zysk.

Stanowisko takie zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. III SA/GI 40/17. Sąd orzekł w nim, że zakładanie i utrzymywanie żłobków należy do zadań gminy. Prowadząc te placówki, samorząd działa jako organ władzy publicznej, a nie przedsiębiorca. Dlatego nie musi rozliczać z tego tytułu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy- w świetle zacytowanych przepisów i orzeczeń - opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 ( Dz. U. z 2016 r., poz. 157), pobieranych przez Miejski Zespół Żłobków w …, działający w formie jednostki budżetowej, dla którego organem prowadzącym jest Gmina `(...)` - nie stanowią wynagrodzenia za usługi, a są one jedynie należnością publicznoprawną pobieraną przez Gminę na takiej samej zasadzie jak przykładowo opłaty za wydanie prawa jazdy (typowa, statutowa działalność organu władzy publicznej).

Z uwagi na powyższe, Gmina w zakresie, w jakim zapewnia dzieciom zajęcia oraz wyżywienie w żłobku, realizuje zadania własne, co spełnia przesłankę wyłączenia z opodatkowania VAT Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 roku, sygn. akt. I SA/Kr 1246/15, który stwierdził, że „Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 310/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.250.1.MK z dnia 21 czerwca 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i in. przeciwko Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1. gminy;
2. osoby fizyczne;
3. osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 cyt. wyżej ustawy, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1. nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2. cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3. warunki przyjmowania dzieci;
4. zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 wskazanej wyżej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 cyt. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla Miejskiego Zespołu Żłobków działającego w formie jednostki budżetowej, w skład którego wchodzi osiem żłobków. Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Wysokość opłaty za pobyt w żłobku oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawione w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 310/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 wskazał, że: „Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, zajął on stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", zarówno jeśli wykonują zadania własne, jak i zadania z zakresu administracji rządowej. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu ustawy o podziale zadań i kompetencji art. 8 ust. 2 u.o.n.d. przewiduje, że gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych, przy czym – jak o tym stanowi art. 9 ust. 4 tej ustawy - gmina tworzy zespoły żłobków lub klubów dziecięcych w formie gminnych jednostek budżetowych. U.o.n.d. w art. 22 stanowi również, że w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom, a zatem nakłada na podmioty prowadzące żłobki obowiązek zapewnienia wyżywienia dzieciom korzystającym ze żłobków, zaś art. 24 ust. 2 tej ustawy wymaga zapewnienia dzieciom przebywającym w żłobku możliwości higienicznego spożywania posiłków.

Nie ulega więc wątpliwości, że Gmina będąca wnioskodawcą tworząc żłobki, oraz prowadząc je, poprzez Miejski Zespół Żłobków działający w formie jednostki budżetowej, w czym mieści się również zapewnienie dzieciom posiłków, wykonuje zadanie własne, przypisane jej ustawą. Z tym wiąże się określony sposób finansowania wskazanej działalności, będącej przejawem realizacji własnego zadania jednostki samorządu terytorialnego, polegający na pobieraniu opłat od rodziców, zgodnie z treścią art. 23 u.o.n.d., który stanowi, że rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku.

Samo zaliczenie określonej aktywności do zadań własnych, co według opisu zamieszczonego we wniosku nie budzi wątpliwości, nie przesądza jednak o wyłączeniu jej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zadania publiczne mogą być bowiem realizowane z zastosowaniem różnych form działania, w tym także właściwych dla podmiotów prywatnych – przedsiębiorców. Problem ten dostrzegł ustawodawca zastrzegając w treści powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że wprawdzie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.(…) Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (akapit 1). Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (akapit 2). W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte (akapit 3).

Przeprowadzona wyżej analiza wykonywania przez Gminę jej zadania własnego polegającego na prowadzeniu żłobków i sposobu jej finansowania poprzez pobieranie opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci prowadzi do spostrzeżenia, iż analizowania działalność Gminy sytuuje się w zakresie działalności normowanej w treści akapitu 1 w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, tj. działań realizowanych przez Gminę jako władzę publiczną. Powoduje to, że nie należy Gminy w zakresie tej działalności uważać za podatnika podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), choć wykonując w związku z prowadzeniem żłobków określone usługi albo dostawy pobiera opłaty. Jednocześnie nie zachodzą okoliczności opisane w treści akapitu 2 i 3 tego ustępu, które mimo zakwalifikowania działalności Gminy objętej opisem we wniosku o interpretację indywidualną do jej działalności jako podmiotu władzy publicznej, skłaniałyby do objęcia tej działalności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze bowiem, wykluczenie Gminy w odniesieniu do działalności polegającej na prowadzeniu żłobków nie prowadzi do zakłócenia konkurencji, gdyż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 24 litera b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, tj. przez osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne inne niż gmina. Po drugie natomiast, prowadzenie żłobków, w tym dostarczanie dzieciom posiłków, nie mieści się w załączniku I, o którym mowa w akapicie 3.”

NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 310/18 zapadłym w analizowanej sprawie orzekł, że: „Aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.”.

NSA wskazał, że „W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 8, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacyjnych.

Zagadnienia funkcjonowania żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. 2011, Nr 45, poz. 235), która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Ustawa ta przewiduje, iż w ramach opieki na dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10). Przynależność działalności polegającej na prowadzeniu żłobków do zakresu kompetencji gminy, potwierdza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie żłobka jest zadaniem własnym gminy (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 form opieki nad dziećmi (żłobka oraz klubu dziecięcego) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1542 ze zm.). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Z przepisu art. 22 tej ustawy wynika, że żłobek (klub dziecięcy) zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 rodzice zobowiązani są do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę - wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Z powyższych przepisów wynika, że pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. Mając to na uwadze oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłata za pobyt dziecka w żłobku nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy także zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, gdyż wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidulanego ustalenia ceny.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r.,poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał,że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 310/18 należy stwierdzić, że Gmina wykonując czynności w zakresie zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieciom w żłobku będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.250.2017.1.MK tj. na dzień 21 czerwca 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.