0111-KDSB2-2.450.406.2020.2.KG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) reprezentowanego przez (…) z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionego w pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (o tej samej dacie wpływu) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową:

Przedmiot wniosku: cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich

Opis usługi: cesja ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali 2 w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności tych lokali na nabywcę wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Rozstrzygnięcie: świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (…), w zakresie ustalenia stawki podatku dla cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

„Towarem, którego dotyczy niniejszy wniosek jest ogół praw i obowiązków z umów deweloperskich, których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ostatecznie prowadzą do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Wnioskodawcy, umowy cesji ogół praw i obowiązków z umów deweloperskich objęte powinny być stawką podatku od towarów i usług (VAT (podatek od towarów i usług)) w wysokości 8%, ponieważ celem przedmiotowych umów jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca w dniu (…) zawarł, (…) umów deweloperskich w formie aktów notarialnych (…).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów deweloperskich za wynagrodzeniem. (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów deweloperski.

(…)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest 8% stawka VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku VAT dla dokonywanych przeniesień praw i obowiązków z ww. umów deweloperskich była 8% stawka VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art 41 ust. 12c ustawy VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których dotyczyły umowy deweloperskie, z których to umów przenoszono prawa i obowiązki na rzecz cesjonariuszy, uwzględniając aktualną treść przepisów ustawy VAT, była stawka 8% VAT.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie powinny być opodatkowane także transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Z tego powodu, przeniesienie praw i obowiązków z umów deweloperskich powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy tych lokali. Zawarcie umów deweloperskich, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do dostawy lokali – nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób jeśli chodzi o stawkę podatku VAT. Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku od konsumpcji.

Bowiem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług pojęciem dostawy towarów określa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Z definicji towaru zniknął podział na rzeczy ruchome, budynki i budowle lub ich części oraz grunty. Z uwagi na to, że pojęcie rzeczy obejmuje zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się grunty, budynki i części budynków, zakres przedmiotowy definicji się nie zmienił. Natomiast wśród towarów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wyróżnia się grunty, budynki i części budynków - ich sprzedaż stanowi dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, iż przedmiotowy towar stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług źródło wielu zagadnień problemowych poddawanych pod rozwagę głosom doktryny i orzecznictwa, wśród których to dość szeroko komentowanym zagadnieniem jest klasyfikacja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Należy w tym miejscu odwołać się również do przepisów Kodeksu Cywilnego tj. art. 389, który reguluje zagadnienie umowy przedwstępnej (za którą należy uznać również umowę deweloperską z uwagi na zobowiązania dewelopera do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego). Terminem umowy przedwstępnej określa się umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia umowy oznaczonej np. umowy sprzedaży nieruchomości. Z chwilą zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, to jednak w przyszłości takie przeniesienie będzie miało miejsce, gdyż zawarcie umowy o skutku rozporządzającym jest naturalnym następstwem umowy przedwstępnej. Fakt zawarcia umowy przedwstępnej wiąże się zatem z faktem przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem (rzeczą). Do przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem ze sprzedawcy na nabywcę nie musi towarzyszyć przeniesienie własności na gruncie prawa cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt iii SA/Wa 600/11). Analizując przepisy regulujące podatek od towarów i usług należy mieć na uwadze, że jest to podatek zharmonizowany. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy I (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem, przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn . akt I FSK 1406/15).

Powyższa argumentacja znajduje wyraz w orzecznictwie sądowym. W szczególności należy w tym miejscu wskazać na z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych (uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. IFPS 1/2006) oraz wątpliwości jakie powstają na gruncie indywidualnych stanów faktycznych co do jednoznacznego kwalifikowania danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. W takich przypadkach należy mieć na uwadze, iż dla określenia prawidłowych skutków zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (konkluzja wyroku TSUE w sprawie C 185/01, tak również stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12 oraz z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15. W wyroku I FSK 169/12 NSA wskazał m in.: „(`(...)`) jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (`(...)`) nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.”

Orzeczenia o tożsamej treści zostały wydane przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 132/18 - orzeczenie nieprawomocne) oraz przez WSA w Gdańsku (wyroki z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 326/18 oraz z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 348/18 - orzeczenia nieprawomocne).

Zgodnie z powyższym, umowa przedwstępna i cesja dotyczą zatem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości. Jednocześnie NSA podkreślał znaczenie celu ekonomicznego zawieranych transakcji - w wyroku I FSK 1406/15 NSA stwierdził: „(…) należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację oceniał ich cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot. Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej.” NSA podkreślił zatem nieprzerwany ciąg zamiaru przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomością na kolejny podmiot transakcji, uzasadniając w ten sposób zastosowanie wykładni celowościowej.

Wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 600/11.

Podobną argumentację odnaleźć można również w interpretacjach podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, że pogląd powyższy podziela m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r., znak IPPP2/443-332/13-2/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (ILPP1 2/4512 1 46/16 3/NF), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-453/15/BM, interpretacje tego samego organu z dnia 9 stycznia 2016 r., sygn. 2461-IBPP1/4512/1025/2016.1.MS oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443 1115/12/ICz, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn.. IPPP3/4512-295/15-2/IG czy też interpretacje tego samego organu z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. IPPP2/4512-641/16-4/RR oraz z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-332/13-2/KG.

Podsumowując, celem umów deweloperskich zawartych przez Wnioskodawcę oraz celem planowanych przez Wnioskodawcę umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych, wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych, o których mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.”

(…)

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).

Odnosząc się do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Mając na uwadze powyższe, do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny. Istotna jest zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym.

Przy ocenie zaś charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, które obejmują wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnych własności lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż za wynagrodzeniem (cesja).

Cesja występuje m.in. na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja jest umową cywilnoprawną, która przenosi prawo do wierzytelności z cedenta (wierzyciela) na osobę trzecią (cesjonariusza). Zatem przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”.

W świetle powyższego, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (w tym przypadku podmiotem trzecim) zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się beneficjentem tej czynności – będzie jej bezpośrednim konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

A zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmioty trzecie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich ustanawiających odrębną własność lokali mieszkalnych i ich sprzedaż, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich, a nie dostawę towaru.

W wyniku zawarcia umowy cesji Wnioskodawca przenosi na osobę trzecią bowiem, tylko i wyłącznie prawo do zakupu lokalu mieszkalnego, nie przenosi zaś prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, gdyż tym towarem faktycznie jeszcze nie dysponuje.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2019 r. C-692/17 (ECLI:EU:C:2019:867) w akapicie 35 - rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegająca na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, wchodzi w zakres pojęcia świadczenia usług.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1. Interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r., nr 0111 KDIB3 1.4012.425.2018.2.IK: „W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. Jak wskazano wyżej, stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 23%”.
2. Interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.269.2018.1. IT: „Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Cedent na mocy Umowy Przedwstępnej Cesji zobowiązał się do przeniesienia za wynagrodzeniem na Cesjonariusza praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Przedmiotem sprzedaży będą prawa majątkowe (wierzytelności) oraz obowiązki Cedenta wynikające z Umowy Przedwstępnej, nie zaś towar. W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Cedenta na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług przez Cedenta na rzecz Wnioskodawcy.”

To samo stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne, na przykład: 0111 KDIB3-1.4012.388.2019.ICZ, 0113 KDIPT1 1.4012.125.2020.2.MSU, a także 0115 KDIT1-3.4012.66.2019.2.JC.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz informacje przekazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich, obejmujących zawarcie umów cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców, a nie dostawę towaru. Przedmiotowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 i ust. 1a stawką podstawową, tj. 23%.

Niniejsza decyzja dotyczy sytuacji gdy, w dniu zawarcia umów cesji, Wnioskodawca nie posiadał prawa do rozporządzania lokalami mieszkalnymi jak właściciel.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) pod pojęciem usług rozumie się:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,
• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że (…) Wnioskodawca nie działa na zlecenie innej jednostki ani na rzecz ludności. Zatem czynność ta nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU i nie podlega klasyfikacji według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 5, ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmioty trzecie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich ustanawiających odrębną własność lokali mieszkalnych, w wyniku zawarcia umów cesji, będzie stanowić świadczenie usług. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków. Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• usługa będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).