0110-KSI1-1.451.41.2020.5

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 września 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.648.2020.3.KJ, określającej dla towaru – (…) klasyfikację do pozycji CN 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%

• uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru: - (zawiesina w kroplach),
• określa opis towaru: - (płyn),
• w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…), zwana dalej Stroną/Skarżącą, złożyła wniosek uzupełniony w dniach 25 i 28 sierpnia 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru, cyt:.

„(`(...)`) jest „suplementem diety” zawierającym (`(...)`). W jednej butelce znajduje się (…) ml zawiesiny.

Skład Produktu jest następujący: (…)

Strona do wniosku dodatkowo dołączyła skan opakowania produktu, na którym zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (z dokładnym opisem zawartości poszczególnych składników w zalecanej dziennej dawce), jak również określenie „Suplement diety”. Opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

Preparat polecany dla niemowląt, dzieci oraz osób dorosłych. (`(...)`) jest stosowana w uzupełnieniu normalnej diety. Przyjmowanie go pomaga w utrzymaniu prawidłowej przemiany materii; wykazując efekt odżywczy lub inny fizjologiczny.

(`(...)`) nie jest produktem leczniczym. Nie ma on właściwości leczniczych lub służących zapobieganiu wystąpienia określonych chorób.

Sposób przygotowania i sposób użycia: produkt można spożywać bezpośrednio z opakowania. Generalnie, nie wymaga on rozcieńczania.

Zalecane porcje do spożycia w ciągu dnia:

• dla dzieci — (…);
• dla dorosłych — (…).

W załączeniu do wniosku Strona podała procentowy wykaz składników produktu oraz powiadomienie Głównego Inspektoratu Sanitarnego o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktu (`(...)`) określonego jako „suplement diety” z dnia 4 lipca 2019 r. numer sprawy: (…).

Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 18 sierpnia 2020 r. zwrócił się z żądaniem doprecyzowania przedstawionego we wniosku szczegółowego opisu towaru, podania pełnego składu produktu - (100%) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników, wskazanie sposobu spożycia produktu, oraz przesłanie czytelnego opakowania towaru.

Strona, pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r., przedstawiła pełny (100%) skład produktu, sposób spożycia produktu ( bezpośrednio, bez rozcieńczania) oraz skan opakowania towaru.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 września 2020 r. (…), Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% poprzez sklasyfikowanie towaru: - do pozycji CN 2106; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej WIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wezwaniu z dnia 8 stycznia 2021 r., organ drugiej instancji zażądał przedstawienia informacji, jaką postać ma produkt (…) (czy istnieje potrzeba wstrząśnięcia produktu przed użyciem) oraz przesłania opakowania produktu (kartonik wraz z buteleczką) w celu bezspornego rozstrzygnięcia, co do charakteru i tożsamości produktu.

Strona, pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. nadesłała odpowiedź, oraz próbkę towaru.

Organ drugiej instancji w postanowieniu z dnia 5 lutego 2021 r., zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

Strona w odwołaniu „zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

• art. 180, art. 181, art. 187 5 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej), a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, iż w obrocie funkcjonują Wiążące Informacje Taryfowe oraz Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1989/2004 kwalifikujące towary podobne do Produktu do pozycji CN 2106, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie składu, cech i funkcji, a przede wszystkim roli jaką spełnia forma podania Produktu (zawiesina w kroplach) w zakresie prawidłowego funkcjonowania Produktu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przypisaniu Produktu do błędnej pozycji CN.”

Dodatkowo Strona „zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

• art. 42apkt 2 i 3 Ustawy VAT (podatek od towarów i usług) i Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej „ORINS"), które są opisane w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe sklasyfikowanie Produktu w oparciu o noty wyjaśniające do Działu 22 i pozycji CN 2202, będącego przedmiotem niniejszego postępowania według pozycji Nomenklatury scalonej (dalej „CN”), a w konsekwencji ustalenie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) dla Produktu i uznanie że Produkt należy sklasyfikować podpozycją CN 2202 z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.”

Ponadto Strona w swym odwołaniu stwierdziła, że produkt powinien być zakwalifikowany do poz. CN 2106 ponieważ „na rynku występują bowiem produkty zawierające (`(...)`), które mają na celu adsorpcję wody i szkodliwych produktów przemiany materii — (`(...)`) oraz wspomaganie organizmu w zakresie prawidłowego trawienia i wspomaganiu we wzdęciach. Produkty te występują w innych formach np. tabletek. Zatem są to preparaty o podobny składzie, zastosowaniu jak i działaniu jak przedmiotowy Produkt. Produkty te są sklasyfikowane pod pozycją CN 2106. Znajduje to potwierdzenie we wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej przykładowych wiążących informacji taryfowych (dalej „WIT”) wydanych na gruncie przepisów celnych dla określonych towarów przez władze administracyjne danego kraju:

• nr SK398105/14/480 z 30 września 2014 r. dotycząca suplementu diety w postaci tabletek zawierającego (…);

• nr PLBTIWlT-2019-000367 z 29 marca 2019 r. dotycząca produktu będącego suplementem diety w postaci tabletek, zawierający w swoim składzie m.in. (…);

• nr PLBTIWIT-2019-000316 z 20 marca 2019 r. dotycząca produktu w postaci tabletek, zawierający w swoim składzie m.in.: (….)”.

Dodatkowo Strona przedstawiła decyzje WIT na płynne produkty o podobnym przeznaczeniu w stosunku do -, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji:

• „nr PLPL-WlT-2014-01609 z 19/11/2014 wydana przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dotycząca produktu Suplement diety w postaci kropli zawierających w swym składzie m.in.: kwas askorbowy i glicerol. I ml produktu zawiera 100 mg kwasu askorbowego. Sposób dawkowania preparatu przewiduje uzupełnienie niedoborów witaminy C od 40 mg na dobę - w przypadku niemowląt, do 100 mg - w przypadku dorosłych. Produkt zalecany do stosowania szczególnie dla dzieci, głównie w stanach niedoboru witaminy C;

• nr ITBTllT-2017-0379A-134100 z 06/11/2017 wydana przez Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Agencja ds. Ceł i Monopoli) dotycząca płynnego suplementu diety w postaci kropli, na bazie melatoniny. Produkt jest płynem o barwie bursztynowej, pakowanym do sprzedaży w butelkę z ciemnego szkła o pojemności 20 ml z nakrętką i wkraplaczem, umieszczoną wewnątrz kartonowego pudełka. Produktowi przypisuje się korzystny efekt przyczyniający się do skrócenia czasu potrzebnego do zasypiania.;

• Nr DEBT18625/20-1 z 18/05/2020 wydana przez Hauptzollamt Hannover (Główny Urząd Celny w Hanowerze) dotycząca Suplementu diety; witaminy D3 i K2, jako roztwór w oleju MCT. Produkt jest sprzedawany w brązowej szklanej butelce z nakrętką z pipetą, z informacją o dystrybutorze, nazwą produktu, zawartością (30 ml, 1000 kropli), przeznaczeniem (suplement diety), składem i zalecanym spożyciem (Ikropla dziennie). Zawartość: Bezbarwna, klarowna, oleista ciecz. Tłuszcz mleczny; niezawierający skrobi lub glukozy; niezawierający sacharozy lub izoglukozy.”

Skarżąca przedstawiła również poniższe Wiążące Informacje Stawkowe klasyfikujące suplementy diety w postaci syropu do pozycji 2106 CN:

• nr 0115-KDST2-2.450.318.2020.1.AP z 28 maja 2020 r.

• nr 0115-KDST2-1.450.249.2020.2.MDO z 4 czerwca 2020 r.

• nr 0115-KDST2-1.450.235.2020.1.MD z 9 czerwca 2020 r.

• nr 0115-KDST1-1.450.415.2020.1.KK z 27 maja 2020 r.

Ponadto zdaniem Strony, zaskarżona WIS narusza zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, w sprawie której wypowiadał się TSUE w następujących wyrokach: C259/10 i C-260/10. Kryterium podobieństwa towarów zostało ustalone w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 29).

W związku z powyższymi zarzutami wg. Spółki „produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106 gdyż nie mieści się w definicji „napoju", który pozwalałby go sklasyfikować podpozycją CN2202.. Ponadto sklasyfikowanie produktu podpozycją CN 2202 narusza zasadę neutralności podatkowej i konkurencyjności w zakresie samego podatku VAT. Jak Spółka wskazała powyżej, na rynku istniałyby obok siebie podobne produkty pod względem składu, cech i funkcji, które byłyby opodatkowane różnymi stawkami VAT (8% i 23%). „

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie dotyczące zmiany decyzji w części dotyczącej opisu towaru

Organ drugiej instancji pragnie zauważyć, iż decyzja z dnia 7 września 2020 r. nr 0115-KDST2 2.450.648.2020.3.KJ została wydana na towar „- zawiesina w kroplach”.

W wyniku analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości dotyczące właściwego opisu towaru dotyczące jego charakteru a mianowicie czy produkt występuje w postaci zawiesiny w kroplach czy w postaci płynu.

Mając powyższe na uwadze konieczne było wezwanie organu odwoławczego (pismo z dnia 8 stycznia 2021 r), na które Strona, odpowiedziała pismem z dnia 12 stycznia 2021 r., przedstawiając próbkę towaru wraz z opakowaniem, na którym jest napis (…). Dodatkowo z oględzin próbki wynika, że towar nie zawiera kroplomierza.

Nadesłana przez Stronę, po wezwaniu organu drugiej instancji, próbka produktu wraz z opakowaniem oraz przedłożone do wniosku powiadomienie GIS, świadczą, że przedmiotem wniosku był płyn, a nie zawiesina w kroplach.

Zmiana w opisie produktu nie wpływa na prawidłowość klasyfikacji towaru. Jednakże konieczna była zmiana decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nazwy produktu, objętego wydaną decyzją nr 0115-KDST2 2.450.648.2020.3.KJ z dnia 7 września 2020 r., tak aby zgodnie z art. 42c ustawy przysługiwała Stronie ochrona prawna wynikająca ze związania organów podatkowych powyższą decyzją.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

• Nomenklatury scalonej (CN),

• Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

• Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST2-2.450.648.2020.3.KJ - dla wnioskowanego towaru (…), klasyfikując towar do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do pozycji 2202 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str 1).

Nomenklatura Scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w przepisach wstępnych do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280/1 z 31.10.2019 ze zm.) - dalej Rozporządzenie 2019/1776.

Zgodnie regułą 1 ORINS , z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8- znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR41.
2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

• rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,
• wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
• wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy- przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: - (według składu podanego przez Wnioskodawcę) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS.

Kwestią zasadniczą niniejszego sporu jest klasyfikacja towaru do pozycji 2202 CN i uznanie go w rozumieniu Nomenklatury scalonej za pozostałe napoje bezalkoholowe (brzmienie pozycji 2202 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009), podczas gdy zdaniem Strony właściwa jest klasyfikacja towaru - do pozycji 2106 CN.

Zarówno Skarżąca, jak i organ pierwszej instancji są zgodni, iż przedmiotu postępowania nie można zaklasyfikować do działu 30 Nomenklatury scalonej jako produktu farmaceutycznego, co również potwierdza organ odwoławczy.

I tak, wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, obejmuje: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone ”. Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

„(16) Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004) ”.

Zgodnie z uwagami dodatkowymi do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego „Różne przetwory spożywcze” a dokładnie w pkt 5 uwag wskazano, że „(`(...)`) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.”

Towar będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie występuje w postaci wskazanych powyżej kapsułek, tabletek, pastylek lub pigułek.

Kontynuując rozważania klasyfikacyjne - zgodnie z wprowadzonymi zmianami do Not wyjaśniających Nomenklatury scalonej do poz. 22022:„Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt.”.

Dla celów klasyfikacji definicja „pozostałego napoju bezalkoholowego” została podana w ww. orzeczeniu w sprawie C-114/803. Wobec powyższego należy uznać za bezcelowe posiłkowanie się podaną przez Stronę niniejszego postępowania definicją pojęcia „napój” zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego PWN.

Dodatkowo, Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają, że „Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury”. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony towar ma charakter płynny, produkt może być stosowany bezpośrednio, bez rozcieńczenia, co również potwierdza jego klasyfikację do działu 22 Nomenklatury scalonej.

Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 wynika również, że „ (`(...)`) dział ten obejmuje — o ile nie są to leki — preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)”. Podkreślić należy, że subiektywne czynniki, tj. sposób, w jaki napoje są przyjmowane lub cel spożycia, nie mają zasadniczo znaczenia przy ich klasyfikacji. Zatem możliwość spożycia produktu nie tylko bezpośrednio, ale także po jego rozpuszczeniu w zimnym lub ciepłym płynie, jest zależna od decyzji konsumenta, a więc jest czynnikiem subiektywnym. Reasumując, opierając się na regule 1 ORINS, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów do pozycji 2202 CN.

3. Ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu odwołania

Wskazane przez Skarżącą rozporządzenie Komisji (WE) nr 1989/2004 dotyczy produktów na bazie cukru, które są klasyfikowane do poz. 2106 CN, które po analizie organu podatkowego nie spełniały kryteriów wyrobów cukierniczych klasyfikowanych do pozycji 1704 CN. Ponadto nie były to towary, które nadawały się do bezpośredniego spożycia, co wykluczało je tym samym jako napoje objęte poz. 2202, o czym również Skarżąca wspomina w odwołaniu. Skarżąca powołuje się również na uwagę dodatkową 1, która brzmi następująco: Podpozycja 2202 10 00 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji jako napoje.

W rozporządzeniu nr 1989/2004 przedstawiony produkt zawiera roztwór cukru i małe ilości innych składników i przede wszystkim jest tam kroplomierz, którego nie ma w zaskarżonym produkcie, co potwierdziła dostarczona próbka towaru. Reasumując zgodnie z ww. rozporządzeniem: Klasyfikacja jest wyznaczona przez reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2106, 2106 90 i 2106 90 59. Preparaty w postaci płynnej, niespełniające kryteriów wyrobów cukierniczych objętych pozycją 1704 - zgodnie z notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią, iż „pozycja ta obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej”. Nie mogą być również uważane za napoje bezalkoholowe objęte podpozycją 2202 10 00, ponieważ nie są bezpośrednio spożywane jako napoje, z uwagi na zawartość kwasu. (Uwaga dodatkowa 1 do działu 22).

Zarówno rozporządzenie, jak również uwaga dodatkowa potwierdzają stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji co do klasyfikacji produktu (`(...)`) do poz. 2202 CN, a wyciągnięte przez Odwołującą wnioski należy uznać za chybione.

Ponadto Strona w swym odwołaniu stwierdziła, że produkt powinien być zakwalifikowany do poz. CN 2106 ponieważ „na rynku występują bowiem produkty zawierające (`(...)`) lub (`(...)`)i z roślin/owoców, które mają na celu adsorpcję wody i szkodliwych produktów przemiany materii — (`(...)`) oraz wspomaganie organizmu w zakresie prawidłowego trawienia i wspomaganiu we wzdęciach - (`(...)`). Produkty te występują w innych formach np. tabletek. Zatem są to preparaty o podobny składzie, zastosowaniu jak i działaniu jak przedmiotowy Produkt. Produkty te są sklasyfikowane pod pozycją CN 2106. Znajduje to potwierdzenie we wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej przykładowych wiążących informacji taryfowych (dalej „ WIT”) wydanych na gruncie przepisów celnych dla określonych towarów przez władze administracyjne danego kraju:

• nr SK398105/14/480 z 30 września 2014 r. dotycząca suplementu diety w postaci tabletek zawierającego węgiel aktywowany i substancje pomocnicze;
• nr PLBTIWlT-2019-000367 z 29 marca 2019 r. dotycząca produktu będącego suplementem diety w postaci tabletek, zawierający w swoim składzie m.in.: ekstrakt roślinny;
• nr PLBTIWIT-2019-000316 z 20 marca 2019 r. dotycząca produktu w postaci tabletek, zawierający w swoim składzie m.in.: ekstrakt roślinny.”

Organ odwoławczy zauważa, że powołane WIT-y dotyczą towarów występujących przede wszystkim w formie tabletek. W związku z powyższym nie są to towary podobne klasyfikacyjnie. Natomiast omawiany towar jest w formie płynnej, a nie stałej i składa się m.in. z (…), co do towarów wymienionych powyżej brak pełnych składów surowcowych. Dodatkowo należy dodać, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony towar ma charakter płynny, produkt może być używany bezpośrednio doustnie, bez rozcieńczenia. Z uwagi na powyższe, organ drugiej instancji uważa powyższy zarzut za bezzasadny.

Strona przedstawiła również decyzje WIT na płynne produkty o podobnym przeznaczeniu w stosunku do (…), które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji:

• „ nr PLPL-WlT-2014-01609 z 19/11/2014 wydana przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dotycząca produktu Suplement diety w postaci kropli zawierających w swym składzie m.in.: kwas askorbowy i glicerol. 1 ml produktu zawiera 100 mg kwasu askorbowego. Sposób dawkowania preparatu przewiduje uzupełnienie niedoborów witaminy C od 40 mg na dobę - w przypadku niemowląt, do 100 mg - w przypadku dorosłych. Produkt zalecany do stosowania szczególnie dla dzieci, głównie w stanach niedoboru witaminy C;

• nr ITBTllT-2017-0379A-134100 z 06/11/2017 wydana przez Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Agencja ds. Ceł i Monopoli) dotycząca płynnego suplementu diety w postaci kropli, na bazie melatoniny. Produkt jest płynem o barwie bursztynowej, pakowanym do sprzedaży w butelkę z ciemnego szkła o pojemności 20 ml z nakrętką i wkraplaczem, umieszczoną wewnątrz kartonowego pudełka. Produktowi przypisuje się korzystny efekt przyczyniający się do skrócenia czasu potrzebnego do zasypiania;

• nr DEBT18625/20-1 z 18/05/2020 wydana przez Hauptzollamt Hannover (Główny Urząd Celny w Hanowerze) dotycząca Suplementu diety; witaminy D3 i K2, jako roztwór w oleju MCT. Produkt jest sprzedawany w brązowej szklanej butelce z nakrętką z pipetą, z informacją o dystrybutorze, nazwą produktu, zawartością (30 ml, 1000 kropli), przeznaczeniem (suplement diety), składem i zalecanym spożyciem (I kropla dziennie). Zawartość: Bezbarwna, klarowna, oleista ciecz. Tłuszcz mleczny; niezawierający skrobi lub glukozy; niezawierający sacharozy lub izoglukozy.”

Zdaniem Spółki: „nie można uznać za przyjmowanie w małych ilościach płynu, który jest dozowany. W szczególności w sytuacji gdy Produkt może być rozcieńczany. Jak wskazała to już Spółka powyżej, forma podania jest w tym przypadku dostosowana do preferencji opiekunów dziecka jak i jego samego. Należy zatem uznać, że Produkt nie może być sklasyfikowany pod pozycją 2202 gdyż nie spełnia obiektywnych kryteriów, które składają się na definicję „napoju”. Produkt nie spełnia kryteriów wskazanych pod tym numerem CN ze względu na obiektywne przesłanki jakimi są funkcje oraz właściwości Produktu. Ponadto, zakwalifikowanie Produktu pod pozycją CN 2202 tworzyłoby sztuczny podział pomiędzy produktami o takich samych funkcjach i właściwościach, a różniących się jedynie formą dozowania. Trudno bowiem uznać, że produkt dozowane dozowany w postaci kapsułek zawierających dany płyn, które który można otworzyć i wylać zawartość na łyżeczkę, do innego płynu czy bezpośrednio na język jest innym produktem od tego, który jest dozowany w formie płynnej za pośrednictwem kroplomierza.”

Towary objęte wyżej powołanymi decyzjami WIT zawierają np. tłuszcz mleczny, probiotyki, mieszaninę różnych liści, mieszaninę różnych owoców lub kwas askorbinowy i glicerol. Wskazania jednak wymaga, że przede wszystkim brak jest pełnego składu surowców wchodzących w skład tych produktów, trudno więc przyjąć, że powołane decyzje WIT mają charakter tożsamy z towarem o nazwie (`(...)`).

Analizując zarzut, iż produktu (`(...)`) nie można uznać za napój, ponieważ nie zostały spełnione obiektywne kryteria napoju aby móc go zaklasyfikować do poz. 2202 CN, a podana kwalifikacja stwarza sztuczny podział pomiędzy produktami o takich samych funkcjach i właściwościach, a różniących się jedynie formą dozowania, organ drugiej instancji podkreśla, że subiektywne czynniki, tj. ilość, sposób, w jaki są przyjmowane lub cel spożycia produktu, są zależne od indywidualnych preferencji konsumenta. Zatem konsument ma możliwość wyboru produktu, który będzie spożywany nie tylko bezpośrednio, ale także poprzez dozowanie w postaci tabletek, proszku nadającego się do rozpuszczenia w wodzie, płynu do bezpośredniego spożycia, czy płynu nadającego się do spożycia dopiero po rozcieńczeniu. Nie można stwierdzić, iż produkt o zbliżonym składzie ale będący w różnych postaciach jest tym samym towarem, który powinien mieć taką samą pozycję Nomenklatury scalonej (CN).

Dodatkowo organ pragnie wskazać na niekonsekwencję Skarżącej, która wskazuje w odwołaniu, że dzieci muszą pić płyn a nie mogą stosować tabletek (str. 6 odwołania) a następnie w innej części odwołania wskazuje, że przeznaczenie tego płynnego produktu dla dzieci nie wpływa na decyzję konsumentów odnośnie wyboru tego produktu (str. 15 odwołania). Przy okazji można dodać, że Nomenklatura scalona nie różnicuje klasyfikacji tego typu towarów ze względu na wiek konsumentów.

W związku z powyższym, organ drugiej instancji uznaje podany zarzut za bezpodstawny.

Skarżąca przedstawiła poniższe Wiążące Informacjach Stawkowe klasyfikujące suplementy diety w postaci syropu do pozycji 2106 CN:

• nr 0115-KDST2-2.450.318.2020.1.AP z 28 maja 2020 r.
• nr 0115-KDST2-1.450.249.2020.2.MDO z 4 czerwca 2020 r
• nr 0115-KDST2-1.450.235.2020.1.MD z 9 czerwca 2020 r.
• nr 0115-KDST1-1.450.415.2020.1.KK z 27 maja 2020 r.

Ponadto zdaniem Strony, zaskarżony WIS narusza zasadę neutralności podatkowej zgodnie z którą towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, w sprawie której wypowiadał się TSUE w następujących wyrokach: C-259/10 i C-260/10. Kryterium podobieństwa towarów zostało ustalone w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 29).

W związku z powyższymi zarzutami wg Spółki „produkt powinien być sklasyfikowany pod pozycją CN 2106 gdyż nie mieści się w definicji „napoju", który pozwalałby go sklasyfikować pod pozycją CN 2202. Ponadto sklasyfikowanie produktu podpozycją CN 2202 narusza zasadę neutralności podatkowej i konkurencyjności w zakresie samego podatku VAT.” Jak Spółka wskazała powyżej, na rynku istniałyby obok siebie podobne produkty pod względem składu, cech i funkcji, które byłyby opodatkowane różnymi stawkami VAT (8% i 23%).

W odpowiedzi na przedstawione przez Stronę decyzje WIS, które klasyfikują wg Strony podobne towary w postaci syropu do poz. 2106 CN, organ drugiej instancji pragnie wskazać iż zasadniczą różnicą jest fakt, iż syropy przedstawione w wiążących informacjach stawkowych nie nadają się do bezpośredniego spożycia i wymagają rozcieńczenia, natomiast produkt (`(...)`) należy spożywać bezpośrednio choć konsumenci mogą według swoich indywidualnych preferencji rozcieńczać podany napój. Zalecanym jednakże przez Odwołującego sposobem spożywania jest bezpośrednie spożycie, co wyraźnie zostało wskazane we wniosku i piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji z dnia 18 sierpnia 2020 r. W związku z powyższym organ drugiej instancji nie widzi podobieństwa pomiędzy towarami określonymi w przedstawionych Wiążących Informacjach Stawkowych a (…) i uznaje wskazany zarzut za bezpodstawny.

Ze stanowiska Strony wynika, że (`(...)`) jest suplementem diety w postaci syropu zawierającego (…), co zostało potwierdzone w Powiadomieniu do Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie zostało przez ten organ zakwestionowane. Należy zatem uznać, że została zaakceptowana kwalifikacja produktu jako suplement diety. Organ drugiej instancji pragnie podkreślić, iż do kompetencji ustawowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie należy interpretacja przepisów prawa żywnościowego i rozstrzygania czy produkt (`(...)`) stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia oraz, czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego. Brak sprzeciwu Głównego Inspektora Sanitarnego do wprowadzenia produktu (`(...)`) na rynek nie jest wiążący dla niniejszego postępowania. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznaje również podany zarzut za bezzasadny.

Należy powtórzyć, że wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) nazwa „suplement diety” nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest „suplementem diety” musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Bowiem nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest „suplementem diety” nie oznacza, że nie może zostać uznany za „preparat wzmacniający”, o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką.

Nie jest także słuszne twierdzenie Spółki, że: „wszystkie produkty zawierające (`(...)`) i (`(...)`)i z roślin, które mają na celu adsorpcję wody z organizmu i wspomaganie prawidłowego trawienia oraz usuwanie wzdęć są do siebie podobne i względem siebie konkurencyjne, a zatem powinny być objęte jedną pozycją Nomenklatury scalonej pomijając ustalone reguły klasyfikacyjne czy jedną stawką VAT. Z perspektywy klientów produkty zawierające (`(...)`) stanowią produkty do siebie podobne ze względu na skład i zastosowanie. Podsumowując, przeciętny konsument będzie traktować podobnie zarówno produkt Spółki, jak i inne produkty na rynku. ”.

Cechą swobodnej oceny dowodów jest jej obiektywność, a za takie uchodzi rozróżnienie informacji dotyczących suplementów diety, m.in. sposobu podania, który w tym przypadku odgrywa istotną rolę w klasyfikacji, bowiem obiektywnie, suplementy przyjmowane po uprzednim rozcieńczeniu oraz suplementy nadające się bezpośrednio do spożycia nie są towarami tożsamymi w rozumieniu Nomenklatury scalonej.

Strona nie zgadza się z dokonanym w decyzji WIS rozstrzygnięciem wskazując również na zarzuty natury unijnej.

Strona w odwołaniu podnosi, że „zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, Państwa Członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Z kolei art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w Załączniku III do Dyrektywy. Wpoz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że z preferencji podatkowej mogą korzystać środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych, produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. ”

A dalej, że „pojęcie "środków spożywczych" użyte w poz. nr 1 Załącznika III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE). W orzeczeniu z 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09. C-499/09, C-501/09 i 502/09), TSUE podkreślił, że omawiana pozycja załącznika do Dyrektywy VAT dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnych rozróżnień ani ograniczeń (w tym np. ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę). ”

W odwiedzi na powyższe należy dodać, że zgodnie właśnie z art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1).

W myśl art. 98 ust. 3 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Polskie przepisy o podatku od towarów i usług, implementując ww. przepisy dyrektywy, pozostają w zgodzie z powyższym przepisem przewidując zastosowanie do środków spożywczych dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%. Stawki te dotyczą towarów spożywczych wskazanych w załączniku nr 3 i 10 do ustawy. Równocześnie zdecydowano o wyłączeniu z preferencyjnej stawki i zastosowaniu stawki podstawowej 23% w odniesieniu do grupy towarów spożywczych objętych klasyfikacją do kodu 2202 CN, w której mieści się produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Treść grupowania objętego obniżoną stawką podatku:

Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

_* jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 -z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

• napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
• preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
• niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:
  1. napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),
  2. napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)"._

Reasumując należy wskazać, że wszystkie towary klasyfikowane do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej, które nie będą mieściły się w ww. czterech grupach towarów są objęte podstawową 23% stawką podatku.

W odniesieniu do pojęć towar „podobny”, „konkurencyjny” Strona przytoczyła wiele orzeczeń TSUE, z którymi Organ odwoławczy jak najbardziej się zgadza i podziela całkowicie stanowisko, że do naruszenia zasady neutralności dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 dyrektywy wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. W tej kwestii nie ma sporu pomiędzy Stroną a organem odwoławczym.

Spór natomiast powstaje w kwestii uznania towaru, o którym stanowi zaskarżona decyzja, jako podobnego lub konkurencyjnego z innymi produktami, których przykłady w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) oraz Wiążących Informacji Stawkowych (WIS) Strona przytacza w odwołaniu a co do, których organ odwoławczy odniósł się w części poświęconej klasyfikacji wskazując na odmienność tych towarów w przypadkach, w których dysponował wystarczającymi danymi co do ich składu czy charakteru.

Zdaniem Spółki, TSUE dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności podatku VAT. Z analizy orzecznictwa w tej kwestii wypływają następujące wnioski:

• dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność,
• domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary i usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy,
• przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania,
• jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena tego towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta.

Odnosząc się do analizy Strony w zakresie „podobieństwa towarów” należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie unijnym, jak i polskich sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, według której „Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi” (wyrok TSUE z dnia 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13, K Oy pkt 25).

Organ podziela stanowisko Strony, że TSUE w licznych wyrokach wskazywał na istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie.

Trudno zgodzić się jednak ze Stroną, że „Produkt oraz inne produkty zawierające w swoim składzie (`(...)`) są produktami podobnymi” pomijając np. ich postać: płyn, kapsułki, saszetki. Opierając się na powyższych rozważaniach nie można również podzielić stanowiska Strony, że „produkty te mają podobny skład, cechy, a także podawane w formie decydującej o jego dozowaniu. Produkty te pełnią zatem podobne funkcje, zaspokajając takie same potrzeby konsumentów. Jedyną różnicą jest forma dozowania. ” Produkty wskazane przez Stronę jako podobne (WIT, WIS) nie zawierały w swych składach podobnych składników tj. (…). Dodatkowo trudno nazwać produktami podobnymi produkty, które zawierają w swym składzie jeden wspólny składnik np. (…), nie wspominając, iż nie można ograniczyć się tylko i wyłącznie do samego składu surowcowego towaru oraz np. proporcjach ww. surowców w produktach, trudno porównywać produkt zawierający w swym składzie (…) i śladowe ilości pozostałych składników z produktem będącym przedmiotem niniejszej decyzji, który posiada w swym składzie (…).

W przedmiotowej sprawie przy klasyfikacji towaru do poz. 2202 CN nie doszło do wystąpienia selektywnego zastosowania stawki podatku VAT wobec towarów o podobnym składzie i zastosowaniu, co mogłoby potencjalnie zakłócić konkurencję na rynku pomiędzy przedsiębiorcami.

4. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty:

_* jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

• napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.
• preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
• niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:
  1. napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN2202 99 11),
  2. napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”._

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejny z zarzutów odnosi się do naruszenia art. 42a pkt 2 i 3 Ustawy i Reguł 1 i 6 ORINS, które są opisane w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r.

Zgodnie z art. 42a ustawy Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: (`(...)`)

1. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   1. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   2. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
2. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 42a pkt 2 i 3 ustawy klasyfikując towar według pozycji 2202 nomenklatury scalonej (CN), co w konsekwencji określiło stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

5. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Organ drugiej instancji przedstawia następujące wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W zacytowanym powyżej art. 122 Ordynacji podatkowej określona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania przez organy materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to, że Strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Strona bowiem, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, że organ nie może odmówić wiary określonym dowodom. Istotne jest bowiem to, by rozpatrując zebrany materiał dowodowy nie pominął przy tym żadnego dowodu. Może jednak pewne dowody uznać za wiarygodne innym natomiast wiarygodności może odmówić. Powinien przy tym w sposób przekonujący wskazać dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym odmawia wiarygodności. Jeżeli organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, to nie można jedynie za pomocą art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionować oceny poszczególnych dowodów.

W sprawie tej został rozpatrzony cały zebrany w niej materiał dowodowy i poddany on został ocenie. Dokonana przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne natomiast stanowisko Odwołującego nie dowodzi, że naruszono zasady wskazanej powyżej, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej. W naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej Odwołujący upatruje przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Według Odwołującego poprzez pominięcie wielu argumentów Strony doszło do naruszenia tych przepisów, co jest niezgodne z ww. stanem faktycznym niniejszej sprawy ponieważ organ I instancji wnikliwie zbadał cały dostępny materiał dowodowy.

W toku analizy sprawy będącej przedmiotem odwołania organ dokonał analizy wszystkich przedstawionych przez Stronę dowodów m.in. próbki produktu wraz z opakowaniem zawierający skład i dawkowanie produktu, WIT-y klasyfikujące zdaniem spółki podobne towary do poz. 2106 CN. Stan faktyczny przedstawiony przez Stronę nie budził wątpliwości organu. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż materiał dowodowy powinien być kompletowany przez organ podatkowy, ale nie oznacza to, że strona postępowania może pozostać bierna. Oczywistym jest, że dokładne zdefiniowanie stanu faktycznego niejednokrotnie wymaga czynnego udziału strony, gdyż to tylko ona może wskazać lub dostarczyć dowody potwierdzające istnienie jej prawa do konkretnego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, przeanalizował wszystkie załączone przez Wnioskodawcę materiały, jednakże w decyzji przytoczył wyłącznie te, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym organ drugiej instancji odrzuca wskazany zarzut w całości.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji klasyfikując towar będący (…), który to produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia bez konieczności rozcieńczenia, dokonał prawidłowej klasyfikacji według reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towaru do pozycji 2202 CN jest prawidłowa i została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny, tym samym zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, jak wskazano już w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotowy towar opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23%. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Tym samym klasyfikując towar do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego, nie znajdując tym samym podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Uwagi dodatkowe

WIS nr 0115-KDST2-2.450.648.2020.3.KJ z dnia 7 września 2020 r. będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• towar, będący przedmiotem WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy w związku z art. 8 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych, Dz.U. poz. 2419).

WIS nr 0115-KDST2-2.450.648.2020.3.KJ z dnia 7 września 2020 r., będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, jest ważna przez okres 5 lat licząc od 1 stycznia 2021 r. tj. do 1 stycznia 2026 r. (art. 9 ww. ustawy z dnia 27 listopada 2020 r.), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

---

1 https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/

2 Dz. Urz. UE C 327 z 17.09.2018 r., str. 10.

3 Wyrok TSUE z dnia z dnia 26 marca 1981 r. w sprawie C-114/80, Dr. Ritter GmbH & Co., pkt 8-10.