Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej. W ramach swojej struktury organizacyjnej Spółka wyodrębniła Część Rolną, która zajmuje się działalnością rolniczą, obejmującą uprawę i sprzedaż płodów rolnych. Część Rolna jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniona w strukturze Spółki. Spółka planuje wydzielenie Części Rolnej do odrębnej spółki (Spółki Rolniczej) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki, wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej do Spółki Rolniczej będzie przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wyodrębniona Część Rolna spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, a jej wniesienie do Spółki Rolniczej będzie stanowiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnienia Części Rolnej i wniesienia jej do Spółki Rolniczej w formie wkładu niepieniężnego za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – jest prawidłowe
UZASADNIENIE
W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnienia Części Rolnej i wniesienia jej do Spółki Rolniczej w formie wkładu niepieniężnego za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. transakcji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), prowadzącą zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej (dalej: „Produkty"). Spółka jest częścią (…) od 1999 roku.
Wnioskodawca, w ramach polityki zarządzania bezpieczeństwem, jakością i środowiskiem, zobowiązał się do zapobiegania zanieczyszczeniom i dbałości o minimalizowanie wpływów produkcji na stan środowiska naturalnego poprzez zidentyfikowanie aspektów środowiskowych oraz określenie zasad ich monitorowania i kontroli, jako podstawy do rozwoju kompleksowego systemu zarządzania środowiskowego.
Dążąc do zrealizowania opisanych zamierzeń, Spółka Akcyjna powołała sekcję Działu Ochrony Środowiska, która obecnie działa na podstawie art. 5.4 lit. d) Regulaminu Organizacyjnego. Celem tego działu było i jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów.
Analiza finansowa i środowiskowa wykazała, że oczyszczanie i utylizacja ścieków przemysłowych jest procesem skomplikowanym i kosztownym, a jednocześnie ścieki te stanowią wysokiej jakości nawóz, którego użycie w produkcji rolnej znacząco polepsza zbiory.
To zarządzanie środowiskowe jest w związku z tym od wielu lat realizowane poprzez rolnicze wykorzystanie ścieków. Spółka jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub dzierżawcą gruntów, w tym gruntów rolnych, na których prowadzone jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów. Na tych polach prowadzana jest jednocześnie działalność stricte rolnicza, a uzyskane płody rolne są przez Spółkę przedmiotem obrotu.
Częścią rolną przedsiębiorstwa jest więc obecnie ogół praw majątkowych i niemajątkowych oraz kadra pracownicza, które funkcjonują łącznie w celu podejmowania odrębnych od części produkcyjnej czynności gospodarczych w postaci uprawy oraz obrotu płodami rolnymi (dalej: „Część Rolna”).
Obecnie na majątek wyodrębnionej Części Rolnej przedsiębiorstwa składają się materialne i niematerialne składniki majątkowe w postaci:
i innych maszyn i urządzeń służących do produkcji rolnej (dalej łącznie „Składniki Części Rolnej”). Wskazane deszczownie służą do nawożenia pól uprawnych ściekami przemysłowymi, powstałymi po produkcji drożdży zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym uzyskanym przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca nabył przeważającą większość Składników Części Rolnej, a w szczególności grunty i zabudowania, w procesie likwidacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (…). W dniu (…) Wnioskodawca, działając pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa obejmującego mienie likwidowanej fabryki drożdży w (…). Następnie, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z (…) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Skarbu Państwa działającym w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca nabył własność gruntów budowlanych, rolnych i zabudowań, jak też prawo użytkowania wieczystego gruntów rolnych wchodzących w skład Części Rolnej.
Na gruntach uprawnych prowadzona jest rolnicza działalność gospodarcza zgodna ze strukturą oraz klasą gleby. Oprócz uprawy roślin na wskazanych terenach nie jest prowadzona inna działalność rolnicza. Działalność ta charakteryzuje się odrębnością od produkcji głównej Wnioskodawcy, polegającej na produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej. Na odrębną od Części Rolnej, część przemysłową majątku Wnioskodawcy, składają się głównie prawo własności i prawo użytkowania wieczystego zabudowanych gruntów pod budynkami produkcyjnymi, prawo własności budynków produkcyjnych oraz administracyjnych, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, maszyny produkcyjne oraz sprzęt i urządzenia biurowe i administracyjne.
Część Rolna jest zlokalizowana poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy, przeznaczonym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, czyli produkcji drożdży i dodatków piekarskich.
Obecnie działalność rolnicza prowadzona jest w ramach Spółki. Utrzymywanie przez Spółkę części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność rolniczą jest dla Spółki korzystne, gdyż Spółka nie musi realizować kosztownego tradycyjnego procesu utylizacji części ścieków przemysłowych oraz uzyskuje dodatkowe dochody z działalności rolniczej. Wykorzystywana część ścieków przemysłowych stanowi bowiem wysokiej jakości nawóz biologiczny. Jedynie pozostałe ścieki nienadające się do wykorzystania w produkcji rolnej są przez Wnioskodawcę oczyszczane w oczyszczalni tlenowej (biologicznej) uzdatniającej ścieki oraz nadmiar osadu ściekowego.
Wnioskodawca, w zakresie produkcji rolnej, zawiera jednorazowe umowy sprzedaży określonych zbiorów po ich wytworzeniu i z reguły poszukuje nabywców produktów rolniczych po ich wytworzeniu. Część Rolna jest wewnątrzorganizacyjnie wyodrębniona w strukturze Spółki.
Zgodnie z obecnie obowiązującym Regulaminem Organizacyjnym Spółki, („Regulamin Organizacyjny”), Spółka dzieli się na piony organizacyjne, które z kolei dzielą się na działy. Działy Spółki dzielą się na sekcje, zaś sekcje mogą zostać podzielone na mniejsze wyspecjalizowane komórki. Stosownie do art. 5 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego, Część Rolna Spółki stanowi wyodrębnioną sekcję Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział Ochrony Środowiska wchodzi w skład Pionu Produkcyjno-Technicznego Spółki.
Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty Spółki w zakresie prowadzonej produkcji przemysłowej, a także przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności, Spółka sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej Spółki. Ewidencja księgowa Spółki pozwala bowiem dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK). Ewidencja księgowa pozwala więc na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.
Do Części Rolnej przypisanych zostało także 8 pracowników Spółki, a zarządza/kieruje nim bezpośrednio kierownik Działu Ochrony Środowiska.
Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych otwartych dla Części Rolnej, gdyż zdaniem Spółki nie było to konieczne i prowadziłoby do ponoszenia nieuzasadnionych kosztów prowadzenia działalności rolniczej.
W grupie (…) podjęta została decyzja o wyraźnym oddzieleniu Części Rolnej od pozostałej części przemysłowej Wnioskodawcy, przeznaczonej do produkcji wyrobów piekarskich i drożdży. W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wydzielenie Części Rolnej do innego podmiotu, w założeniu mającego formę spółki jawnej, komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która odpowiedzialna będzie za prowadzenie dotychczasowej działalności rolniczej, przy jednoczesnym utrzymaniu odbierania od Spółki (tj. jej części przemysłowej) części ścieków poprodukcyjnych w celu ich rolniczego wykorzystania (dalej: „Spółka Rolnicza"). Po utworzeniu przez Wnioskodawcę lub nabyciu udziałów Spółki Rolniczej, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki w postaci Części Rolnej. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do Spółki Rolniczej przejdą dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej. Takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Działalnością rolniczą będzie kierował i zarządzał, na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Rolniczą, dotychczasowy kierownik Działu Ochrony Środowiska Spółki.
Relacja między Wnioskodawcą a nowoutworzoną Spółką Rolniczą będzie polegała na osiągnięciu obopólnych korzyści z odbioru przez Spółkę Rolniczą ścieków poprodukcyjnych Wnioskodawcy. Strony podpiszą umowę, na podstawie której Spółka Rolnicza zobowiąże się do przyjęcia ścieków przemysłowych powstałych przy produkcji drożdży i innych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę w celu ich rolniczego wykorzystania, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do regularnej dostawy tych ścieków. Umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny, gdyż korzyść z niej odniosą obie strony. Wnioskodawca pozbędzie się ścieków przemysłowych i uwolni się od obowiązku ich kosztownej utylizacji, natomiast nowoutworzona spółka rolnicza uzyska dużą ilość wysokiej jakości nawozu rolniczego, pozwalającego jej na wytwarzanie ekologicznych produktów rolnych.
Wyodrębnienie Spółki Rolniczej nie wpłynie więc na charakter ani zakres czynności właściwych dla prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej, a jednocześnie pozwoli uporządkować strukturę grupy (…) w Polsce i lepiej zarządzać jej aktywami, poprzez wyraźne, prawne i faktyczne odseparowanie działalności rolniczej od działalności produkcyjnej. Spółka Rolna prowadziła będzie działalność rolniczą w kształcie jaki obecnie realizuje Dział Rolny, zaś Wnioskodawca kontynuował będzie działalność przemysłową.
Do nowopowstałej spółki przyporządkowane mają zostać te składniki majątkowe, które już w chwili obecnej wykorzystywane są do produkcji rolnej. Istotny w tym zakresie jest fakt, że opisana część majątku Wnioskodawcy, która zajmuje się wyłącznie produkcją rolną, posiada odrębne (to znaczy niesłużące celom produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej) składniki majątkowe w postaci nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, maszyn rolniczych, towarów i wyrobów, praw wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, zezwoleń, a także przepływów pieniężnych przyporządkowanych wyłącznie produkcji rolnej.
Wyodrębnienie spółki mającej zająć się wyłącznie produkcją rolną nie wpłynie w żaden sposób na ciągłość i organizację produkcji oraz sprzedaży drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej, którymi obecnie zajmuje się Wnioskodawca. Już teraz mamy więc do czynienia z dwiema, co do zasady niepowiązanymi działalnościami, charakteryzującymi się przede wszystkim odrębnością organizacyjną. Punktem stycznym pomiędzy główną działalnością Wnioskodawcy a produkcją rolną, jest jedynie jedność formalna oraz utylizacja ścieków przemysłowych. Obie te działalności skupione są bowiem w jednej spółce. Należy jednak zwrócić uwagę, że w momencie wyodrębnienia całej działalności rolnej, do nowopowstałej spółki zostaną przekazane wszystkie nieruchomości, ruchomości, urządzenia, maszyny, towary, wyroby, prawa i obowiązki z umów, wierzytelności, zezwolenia oraz dokumenty księgowe. Do nowej spółki przejdą również pracownicy związani z działalnością części rolnej.
Wyodrębnienie ze Spółki Akcyjnej działalności skupionej wokół produkcji rolnej ma służyć usprawnieniu działania obu spółek. Przeznaczenie każdej ze spółek odrębnej działalności usprawni ich funkcjonowanie oraz podniesie efektywność. Proces ten nie przysporzy w istocie nadmiernych trudności organizacyjnych Wnioskodawcy, gdyż prowadzona na bieżąco kalkulacja zysków i strat oraz odrębna ewidencja księgowa (również wskazująca na odrębność finansową zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozwala bez trudu wydzielić wszystkie składniki działalności rolniczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku oznaczone nr 1):
Czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej mającej formę spółki jawnej, komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) oraz stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki jawnej, komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje dostawę towarów wskazując, że należy przez to rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Doktryna oraz orzecznictwo są zgodne, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym. W zależności od charakteru składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czynność taka może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W takich okolicznościach wnoszący aport podatnik dokumentuje tę transakcję fakturą, stosując taką samą stawkę VAT, jaką przyjąłby przy sprzedaży tego składnika majątku.
Artykuł 6 Ustawy o VAT wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ilekroć mamy więc do czynienia z czynnością, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, a w szczególności z wniesieniem wkładu niepieniężnego, to opisywane powyżej warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdą zastosowania.
W kontekście powyższego, dla prawidłowego ustalenie zasad opodatkowania VAT niezbędne jest ustalenie, czy przenoszone na Spółkę Rolniczą składniki majątkowe Części Rolnej stanowiły będą łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Artykuł 2 pkt 27e Ustawy o VAT formułuje definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że stanowi ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedmiotowej sprawie konieczne jest także odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145 z póżn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”): zgodnie z którą „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Na gruncie Ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Zgodnie z pierwszą z wymienionych przesłanek, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W opisanym stanie faktycznym, Część Rolna Spółki w istocie charakteryzuje się opisaną cechą. Łącznie wymienione w opisie Składniki Części Rolnej obejmują zarówno składniki materialne (m.in. grunty rolne, grunty zabudowane, prawa własności budynków i maszyn), składniki niematerialne (m.in. prawa z umów dzierżawy, pozwolenie wodno-prawne), jak i zobowiązania (m.in. obowiązki wynikające z zawartych umów dzierżawy).
Wyodrębnienie organizacyjne
O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.
Część Rolna wyodrębniona jest organizacyjnie, ponieważ:
przynależy do wydzielonej i dedykowanej specjalnie dla produkcji rolnej sekcji Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”; dział ten został wyodrębniony w Spółce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego,
posiada odrębnych pracowników (8 pracowników Działu Rolnego oraz zarządzającego kierownika Działu Ochrony Środowiska),
Część Rolna zlokalizowana jest poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy,
realizuje niepowiązany bezpośrednio z produkcją drożdży i dodatków piekarskich cel gospodarczy w postaci uprawy i zbioru płodów rolnych.
W ocenie Wnioskodawcy nie ulega więc wątpliwości, że w strukturze Spółki Część Rolna znajduje specjalne miejsce i składniki majątkowe do niej przeznaczone są oddzielone od podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Wyodrębnienie finansowe
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi samodzielnie o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r„ nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS).
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ewidencja księgowa Spółki pozwala dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK),
Wnioskodawca sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej Spółki, ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności,
ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.
W związku z powyższym z perspektywy finansowej Część Rolna mogłaby funkcjonować jako osobne przedsiębiorstwo, z przypisanymi do niej należnościami i zobowiązaniami, środkami trwałymi i w konsekwencji z odrębną kalkulacją przychodów i kosztów. Wskazuje to na finansowe wyodrębnienie Części Rolnej w strukturze Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie funkcjonalne
Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.
W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.
Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.
Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1- 1.4512.4.2017.2.SJ).
W istocie Część Rolna Spółki mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne cele gospodarcze, gdyż właściwie już teraz wyodrębnione w jej ramach składniki majątkowe przeznaczone są do prowadzenia działalność rolniczej, odrębnej od podstawowej działalności produkcyjnej Spółki. Poza formalnym związkiem pozostawania w jednej strukturze prawnej Spółki, Część Rolna poświęca całość swoich mocy przerobowych (w postaci zaangażowania pracowników, eksploatacji gruntów i maszyn rolnych) uprawie i zbiorom, a następnie sprzedaży płodów rolnych. Wydzielenie Części Rolnej ze spółki i utworzenie nowego podmiotu nie wpłynęłoby na proces technologiczny produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej przez Spółkę, ani przede wszystkim na kontynuowanie działalności rolniczej przez nowopowstała spółkę. Brak Części Rolnej w majątku Spółki spowoduje co prawda, że Spółka będzie zmuszona poszukiwać nowego źródła utylizacji ścieków produkcyjnych, jednak Wnioskodawca oraz Spółka Rolnicza planują zawarcie porozumienia w sprawie odbioru ścieków przez tę ostatnią, a ponadto Wnioskodawca może podpisać podobnego rodzaju umowy z innymi rolnikami, zainteresowanymi odbiorem wysokiej jakości nawozu dla swoich upraw. Nowopowstały podmiot, do którego zostanie wniesiona Część Rolna, nie będzie potrzebował w szczególności nowych nieruchomości, ruchomości ani nawet kadr do tego, by samodzielnie funkcjonować jako podmiot prowadzący działalność rolniczą.
Odrębna kalkulacja przychodów i rozchodów ułatwiłaby również księgowe wydzielenie Części Rolnej i kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po rozdzieleniu obydwu działalności. Wyodrębniona ze Spółki Część Rolna będzie spełniała kodeksową definicję przedsiębiorstwa, gdyż stanie się zorganizowanym zespołem składników materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej od razu po podziale. Część Rolna posiadać będzie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo zaś pozostałe składniki majątkowe wymienione w art. 551 KC, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego tego wniosku, jak własność nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, wyrobów, inne prawa rzeczowe, prawa wynikające z umów dzierżawy, wierzytelności, zobowiązania, zezwolenia itd. zostaną do niej przeniesione w formie wkładu niepieniężnego dokonanego przez Wnioskodawcę. Należy wiec wskazać, że poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, Część Rolna przeznaczona będzie do realizacji własnych celów gospodarczych, odrębnych od celów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach podstawowej działalności produkcyjnej.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Części Rolnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostaną spełnione. Jej wyodrębnienie do nowej spółki zostanie wiec dokonane w formie czynności mającej za przedmiot ZCP, co zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Wyżej przytoczoną argumentację potwierdza szereg interpretacji indywidualnych. Istotnie zbliżone zdarzenie przyszłe było przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 października 2011 roku (IPTPP2/443-406/11-2/JS), w ramach której organ potwierdził, że wyodrębnienie składników majątkowych alokowanych do prowadzenia elektrowni wodnej, podczas gdy wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie prowadzenia baru, stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ wskazał w szczególności, że:
„(`(...)`) dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.
W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.
Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe i trwałe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).
Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie mała elektrownia wodna oraz dzierżawiony teren, który przekazany zostanie na ewentualnego nabywcę.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że ww. składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzić należy, że jej dostawa na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”
Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, przedstawioną przez organ podatkowy, uznać należy, że stanowisko Spółki również jest prawidłowe. Należy zwrócić uwagę na podobieństwo zdarzenia przyszłego opisanego w przytoczonej interpretacji oraz w tym wniosku. Obie działalności cytowanego wnioskodawcy prowadzone były w ramach jednego podmiotu prawnego, niejako subsydiarnie wobec siebie (elektrownia wodna zasilała między innymi bar), jednak spełniały niezależne i niepowiązane bezpośrednio cele gospodarcze. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Części Rolnej i samej Spółki. Część Rolna jest subsydiarna i wspiera działalność produkcyjną (odbierając i rolniczo zagospodarowując ścieki) jednak obie te działalności mogą istnieć samodzielnie i niezależnie. Należy uznać, że wydzielenie Części Rolnej odbędzie w formie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca wskazuje ponadto na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 29 listopada 2013 roku (IBPP4/443-428/13/LG), w której stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania wydzielonego działu specjalnej produkcji rolnej jako ZCP zostało uznane za prawidłowe:
„Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się hodowlą i nasiennictwem ogrodniczym. W dniu 2 listopada 2010 r. zarejestrowane zostało połączenie spółki ze spółką prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie produkcji pomidorów szklarniowych. Połączenie nastąpiło w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. przez łączenie udziałów - przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały utworzone w podwyższonym kapitale. W związku z faktem, iż jednoosobowym wspólnikiem łączących się spółek był ten sam podmiot (Agencja Nieruchomości Rolnych), którego stan posiadania w wyniku połączenia nie uległ zmianie dopłat nie przyznano. W wyniku połączenia w strukturze spółki przejmującej wyodrębniony został zakład produkcji pomidorów szklarniowych dla którego prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa zarówno przychodów jak i kosztów działalności a także ewidencja majątku trwałego. Zakład ten posiadał odrębne konto bankowe i możliwe jest przyporządkowanie mu zarówno należności jak i zobowiązań. W związku z podjętą decyzją o zaniechaniu tej produkcji w celu sprzedaży zakładu w 2013 r. zlikwidowano konto bankowe a pracownikom wręczono wypowiedzenia.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanej sytuacji dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to sprzedaż nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 tej ustawy. Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki jako zakład, ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona na odrębnych kontach przychodów i kosztów a także jest możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Majątek trwały tego zakładu jest ewidencjonowany odrębnie. Tak zorganizowany, wyodrębniony zespół składników jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Spełniony jest warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.”
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na tezy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2020 roku (0113-KDIPT1-3.4012.439.2020.6.MK) ws. wyłączenia z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczonej do prowadzenia działalności budowlanej i oddzielenia jej od działalności produkcyjnej wnioskodawcy, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.
„Na dzień transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem aportu, stanowiące Część budowlaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, to ww. składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z Częścią budowlaną stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca - nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.
W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa w zakresie Części budowlanej do Sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy."
Podsumowując uznać należy, że zaprezentowany na wstępie opis zdarzenia przyszłego jest wyraźnym przykładem zamiaru przeprowadzenia transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część Rolna spełnia niewątpliwie wszystkie z czterech przesłanek wskazywanych przez organy podatkowe za wystarczające dla uznania, że jej przeniesienie stanowiło będzie zbycie ZCP. Wydzielona Część Rolna stanowić będzie nowe przedsiębiorstwo, funkcjonujące niezależnie od Spółki Akcyjnej.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Jak stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).
Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wobec tego w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy zaznaczyć, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita -Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 FinanzamtLudenscheid przeciwko ChristelSchriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.
Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka Akcyjna prowadzi zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej.
Dążąc do zrealizowania zamierzeń w ramach polityki zarządzania bezpieczeństwem, jakością i środowiskiem, Spółka Akcyjna powołała sekcję Działu Ochrony Środowiska, która obecnie działa na podstawie art. 5.4 lit. d) Regulaminu Organizacyjnego. Celem tego działu było i jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów.
W ramach struktury przedsiębiorstwa można wyróżnić część rolną, którą stanowi ogół praw majątkowych i niemajątkowych oraz kadra pracownicza funkcjonujące łącznie w celu podejmowania odrębnych od części produkcyjnej czynności gospodarczych w postaci uprawy oraz obrotu płodami rolnymi.
Obecnie na majątek wyodrębnionej Części Rolnej przedsiębiorstwa składają się materialne i niematerialne składniki majątkowe w postaci:
i innych maszyn i urządzeń służących do produkcji rolnej (dalej łącznie „Składniki Części Rolnej”). Wskazane deszczownie służą do nawożenia pól uprawnych ściekami przemysłowymi, powstałymi po produkcji drożdży zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym uzyskanym przez Wnioskodawcę.
Na gruntach uprawnych prowadzona jest rolnicza działalność gospodarcza zgodna ze strukturą oraz klasą gleby. Oprócz uprawy roślin na wskazanych terenach nie jest prowadzona inna działalność rolnicza. Działalność ta charakteryzuje się odrębnością od produkcji głównej Wnioskodawcy, polegającej na produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej. Na odrębną od Części Rolnej, część przemysłową majątku Wnioskodawcy, składają się głównie prawo własności i prawo użytkowania wieczystego zabudowanych gruntów pod budynkami produkcyjnymi, prawo własności budynków produkcyjnych oraz administracyjnych, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, maszyny produkcyjne oraz sprzęt i urządzenia biurowe i administracyjne.
Część Rolna jest zlokalizowana poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy, przeznaczonym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, czyli produkcji drożdży i dodatków piekarskich.
Obecnie działalność rolnicza prowadzona jest w ramach Spółki Akcyjnej. Utrzymywanie przez Spółkę części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność rolniczą jest dla Spółki korzystne, gdyż Spółka nie musi realizować kosztownego tradycyjnego procesu utylizacji części ścieków przemysłowych oraz uzyskuje dodatkowe dochody z działalności rolniczej. Wykorzystywana część ścieków przemysłowych stanowi bowiem wysokiej jakości nawóz biologiczny. Jedynie pozostałe ścieki nienadające się do wykorzystania w produkcji rolnej są przez Wnioskodawcę oczyszczane w oczyszczalni tlenowej (biologicznej) uzdatniającej ścieki oraz nadmiar osadu ściekowego.
W grupie (…) podjęta została decyzja o wyraźnym oddzieleniu Części Rolnej od pozostałej części przemysłowej Wnioskodawcy, przeznaczonej do produkcji wyrobów piekarskich i drożdży. W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wydzielenie Części Rolnej do innego podmiotu, w założeniu mającego formę spółki jawnej, komandytowej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która odpowiedzialna będzie za prowadzenie dotychczasowej działalności rolniczej, przy jednoczesnym utrzymaniu odbierania od Spółki (tj. jej części przemysłowej) części ścieków poprodukcyjnych w celu ich rolniczego wykorzystania (dalej: „Spółka Rolnicza"). Po utworzeniu przez Wnioskodawcę lub nabyciu udziałów Spółki Rolniczej, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki w postaci Części Rolnej. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do Spółki Rolniczej przejdą dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej. Takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Działalnością rolniczą będzie kierował i zarządzał, na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Rolniczą, dotychczasowy kierownik Działu Ochrony Środowiska Spółki.
Relacja między Wnioskodawcą a nowoutworzoną Spółką Rolniczą będzie polegała na osiągnięciu obopólnych korzyści z odbioru przez Spółkę Rolniczą ścieków poprodukcyjnych Wnioskodawcy. Strony podpiszą umowę, na podstawie której Spółka Rolnicza zobowiąże się do przyjęcia ścieków przemysłowych powstałych przy produkcji drożdży i innych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę w celu ich rolniczego wykorzystania, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do regularnej dostawy tych ścieków. Umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny, gdyż korzyść z niej odniosą obie strony. Wnioskodawca pozbędzie się ścieków przemysłowych i uwolni się od obowiązku ich kosztownej utylizacji, natomiast nowoutworzona spółka rolnicza uzyska dużą ilość wysokiej jakości nawozu rolniczego, pozwalającego jej na wytwarzanie ekologicznych produktów rolnych.
Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wyodrębnienie Spółki Rolniczej nie wpłynie na charakter ani zakres czynności właściwych dla prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej, a jednocześnie pozwoli uporządkować strukturę grupy (…) w Polsce i lepiej zarządzać jej aktywami, poprzez wyraźne, prawne i faktyczne odseparowanie działalności rolniczej od działalności produkcyjnej. Spółka Rolna prowadziła będzie działalność rolniczą w kształcie jaki obecnie realizuje Dział Rolny, zaś Wnioskodawca kontynuował będzie działalność przemysłową.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wskazany, wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Część Rolna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy wniesienie jej do Spółki Rolniczej w formie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.
Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Część Rolną, wniesiony do Spółki Rolniczej w formie wkładu niepieniężnego, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Część Rolna jest wewnątrzorganizacyjnie wyodrębniona w strukturze Spółki w obowiązującym regulaminie organizacyjnym, zgodnie z którym Spółka dzieli się na piony organizacyjne, które z kolei dzielą się na działy; działy Spółki dzielą się na sekcje, zaś sekcje mogą zostać podzielone na mniejsze wyspecjalizowane komórki. Część Rolna Spółki stanowi wyodrębnioną sekcję Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”, Dział Ochrony Środowiska wchodzi zaś w skład Pionu Produkcyjno-Technicznego Spółki. Część Rolna wyodrębniona jest organizacyjnie także dlatego, że zlokalizowana jest poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty Spółki w zakresie prowadzonej produkcji przemysłowej, a także przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności, Spółka sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej Spółki Akcyjnej. Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.
Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji przypisanych zadań, poprzez dysponowanie odrębnym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku stanowiących całościowy zespół praw i obowiązków, który realizuje niepowiązany bezpośrednio z produkcją drożdży i dodatków piekarskich cel gospodarczy w postaci uprawy i zbioru płodów rolnych. Do nowopowstałej spółki zostaną przekazane wszystkie nieruchomości, ruchomości, urządzenia, maszyny, towary, wyroby, prawa i obowiązki z umów, wierzytelności, zezwolenia oraz dokumenty księgowe. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do nowej spółki przejdą również dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej - takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.
W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do spółki, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.
Należy także wskazać, iż zgodnie z opisem Wnioskodawcy, w oparciu o przedmiotowe składniki majątkowe Spółka Rolna będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej na zasadzie kontynuacji, tak jak dotychczas Wnioskodawca. Spółka Rolna przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka Rolna wręcz nie może wykorzystywać ww. składników w inny sposób i może to robić płynnie bez konieczności jakichkolwiek zmian organizacyjnych. Podmiot, do którego zostanie wniesiona Część Rolna, nie będzie potrzebował w szczególności nowych nieruchomości, ruchomości ani nawet kadr do tego, by samodzielnie funkcjonować jako podmiot prowadzący działalność rolniczą.
W istocie Część Rolna Spółki mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne cele gospodarcze, gdyż właściwie już teraz wyodrębnione w jej ramach składniki majątkowe przeznaczone są do prowadzenia działalność rolniczej, odrębnej od podstawowej działalności produkcyjnej Spółki.
Wyodrębnienie spółki mającej zająć się wyłącznie produkcją rolną nie wpłynie w żaden sposób na ciągłość i organizację produkcji oraz sprzedaży drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej, którymi obecnie zajmuje się Wnioskodawca. Już teraz mamy więc do czynienia z dwiema, co do zasady niepowiązanymi działalnościami, charakteryzującymi się przede wszystkim odrębnością organizacyjną.
Podsumowując, wydzielona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Część Rolna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wydzielonej Części Rolnej do spółki w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili