0112-KDIL1-2.4012.419.2020.3.PG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czynności wykonywanych w ramach umów typu A, B i C jako jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę, w którym usługa montażu jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia jest świadczeniem pomocniczym (pytania oznaczone jako nr 1-3) oraz oznaczenia faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C sformułowaniem „mechanizm podzielonej płatności” (pytania oznaczone jako nr 4-6) – jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla usługi serwisu (pytanie oznaczone jako nr 7) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach umów typu A, B i C jako jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę, w którym usługa montażu jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia jest świadczeniem pomocniczym (pytania oznaczone jako nr 1-3) oraz oznaczenia faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C sformułowaniem „mechanizm podzielonej płatności” (pytania oznaczone jako nr 4-6), a także zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla usługi serwisu (pytanie oznaczone jako nr 7). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytań i własnego stanowiska do tych pytań. Ponadto wniosek został także uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), prowadzącym działalność m.in. produkcji, dostawy i montażu X. Są to urządzenia (…). X montuje się (…). (…). Montaż odbywa się w czasie kompleksowej przebudowy infrastruktury (…) lub bezpośrednio u zamawiającego np. w (…), jak również na wolnym powietrzu oraz w halach (…) i (…).

Umowy podpisywane z klientami dotyczą kompleksowych świadczeń, w których często przedmiot umowy sformułowany jest jako roboty: „dostawa, montaż i uruchomienie, także próby rozruchowe X” wraz z wszelkimi pracami, dalej jako Roboty. Szczegółowy zakres kontraktów to (z podziałem na typy Umów):

1. Dostawa i montaż lub zakup i zabudowa urządzeń (…) w ramach bezpośredniego zamówienia końcowego nabywcy; W przypadku umów typu A, ich przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń (…) wraz z ich uruchomieniem. Typowy zakres prac wykonywanych w ramach umów typu A obejmuje:
   • dostawę elementów montażowych na plac budowy.
   • montaż X polegający na: (…)
   • roboty zakończeniowe: (…).Dostawa urządzenia wraz z montażem odbywa się (…) już istniejących, tj. niebędących w trakcie budowy przez innego niż Wnioskodawca wykonawcę. Umowy są zawierane bezpośrednio z (…).
2. Wykonanie X wraz z montażem lub dostawa i montaż w ramach większego kontraktu budowlanego, w którym Wnioskodawca jest podwykonawcą (jest to określony wycinek prac) w stosunku do wykonawcy robót budowlanych przebudowy lub budowy (…). W przypadku umów typu B, ich przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń (…) wraz z ich uruchomieniem. Typowy zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jest zbliżony do zakresu opisanego dla umów typu A. Postanowienia umów nie mają w swojej treści zapisów właściwych dla robót budowlanych.
3. Kompleksowe roboty budowlane związane z dostawą i montażem lub wykonanie robót budowlanych, usług, dostaw wraz ze świadczeniami towarzyszącymi w ramach większego kontraktu budowlanego, w którym jednostka jest podwykonawcą (jest to określony wycinek prac). W przypadku umów typu C dostawa i montaż odbywa się na podstawie umów o roboty budowlane zawierających postanowienia typowe dla tego rodzaju umów. Jako przedmiot, wskazuje się w nich przykładowo:
   • wykonanie kompleksowych robót budowlanych związanych z dostawą i montażem X dla budowy (…),
   • wykonanie robót budowlanych i usług podwykonawczych wyszczególnionych w załączniku do umowy na realizowanej przez generalnego wykonawcy inwestycji.Roboty związane z dostawą i montażem urządzeń odbywają się na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez generalnego wykonawcę. Podkreślić należy, że typowy zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów typu C jest zbliżony do zakresu opisanego dla umów typu A. Inaczej jednak niż przy umowach typu B, postanowienia umów zawierają zapisy właściwe dla robót budowlanych. Zakres robót jest jednak niekiedy poszerzony o czynności (…).

Niezależnie jednak od rodzaju zawartej umowy (typu A, B lub C) głównym przedmiotem świadczenia jest dostawa urządzenia. Montaż polega na (…), uruchomienie w miejscu wyznaczonym przez klienta, wskazanym w umowie.

Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje samego urządzenia (bez montażu), jest to świadczenie kompleksowe polegające na dostawie X wraz z montażem i uruchomieniem jako kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania.

Przy montażu, czasem wymagane jest wykonanie (…) do instalacji (…) z urządzeniem. Również przy urządzeniach zasilanych z paneli fotowoltaicznych w ramach montażu wykonywana jest instalacja elektryczna, jeżeli klient nie posiada odpowiedniej infrastruktury. Tak jak to wskazano wyżej, montaż urządzenia dokonywany jest najczęściej na terenie, na którym prowadzone są roboty budowlane, rzadziej w istniejących obiektach.

Wnioskodawca nigdy nie świadczy usług samego montażu urządzenia dostarczonego przez inne podmioty. Montaż ma miejsce w przypadku, gdy również Wnioskodawca dostarcza (sprzedaje) samo urządzenie (towar).

Wartość umów przekracza kwotę 15.000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość świadczenia kompleksowego, a nie jego poszczególnych elementów. Zgodnie z otrzymanymi opiniami klasyfikacjami Głównego Urzędu Statystycznymi:

1. Opinia z dnia (…) września 2019 r. wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.): Wnioskodawca we wniosku o nadanie symbolu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) poprosił o pomoc w zakwalifikowaniu urządzenia (…). We wniosku wskazał na sposób dokonywania montażu, oraz że wszelkie prace budowlane potrzebne do realizacji, uruchomienia X wykonuje zamawiający urządzenie. Zgodnie z otrzymaną opinią GUS (Główny Urząd Statystyczny): Urządzenia – (…), montowane (…), których działanie opiera się na (…) mieszą się w grupowaniu: PKWiU 28.99.39.0 – Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2. Opinia z dnia (…) maja 2020 r. wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.): Wnioskodawca we wniosku o nadanie symbolu PKWiU poprosił o pomoc w zakwalifikowaniu usługi polegającej na montażu X z infrastrukturą towarzyszącą. We wniosku wskazał, że Wnioskodawca dostarcza urządzenie do zamawiającego. Wnioskodawca jest producentem urządzenia, jak też producentem (…). Urządzenie może być samodzielnie zamontowane przez zamawiającego, ewentualnie takie usługi świadczy Wnioskodawca na rzecz zamawiającego. Dostawa urządzenia, montaż, uzupełnienie (…), uruchomienie – jest świadczeniem kompleksowym, przy czym kluczowym elementem świadczenia z pkt widzenia Wnioskodawcy jest dostawa urządzenia. We wniosku do GUS Wnioskodawca wskazał, że usługa montażu jest świadczona na podstawie bezpośredniego zamówienia od zamawiającego. Dodatkowo przy niektórych zamówieniach jest podpisywana umowa obejmująca w swoim zakresie: „dostawę, montaż, uruchomienie urządzenia”. Niejednokrotnie Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy przy większym kontrakcie. Wnioskodawca swoje urządzenie dostarcza również w ramach umów na roboty budowlane związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem, a także są to dostawy wraz ze świadczeniami towarzyszącymi w ramach większego kontraktu budowlanego, w którym Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy i jest odpowiedzialny za określony wycinek prac. We wszystkich ww. przypadkach zakres prac jest zawsze taki sam. We wniosku zawarto również opis montażu: (…). Dla tak opisanej usługi montażu Główny Urząd Statystyczny, w wydanej opinii, uznał, że opisane we wniosku budowlane roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą, w (…), wykonywane przez producenta X, mieszą się w grupowaniu: PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. W uzupełnieniu powyższego Wnioskodawca informuje, że wartość urządzenia stanowi minimum 90% wartości poszczególnych kontraktów. Usługi montażu (robót budowlanych) stanowią ok. 10% wartości całej umowy (np. (…)) związane bezpośrednio ze świadczeniem głównym, tj. dostawą i montażem X. Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług montażowych samodzielnie, bez sprzedaży towaru w postaci urządzenia.

Wnioskodawca świadczy również usługi samego serwisu X. Na podstawie zawieranych z zamawiającymi umów w ramach utrzymania (…) Wnioskodawca jest zobowiązany do obsługi i utrzymania sprawności czystości oraz wydajności wszystkich urządzeń składających się na każdy (…) w tym do:

1. bieżącego uzupełniania (…),
2. bieżącej konserwacji źródła zasilania (…), w tym do mycia paneli fotowoltaicznych z wszelkich zanieczyszczeń, niezwłocznie po ich ujawnieniu (o ile panele są zastosowane do zasilania systemu) oraz kontrolowania na bieżąco stanu technicznego źródła zasilania,
3. bieżącego usuwania wszelkich wad i uszkodzeń (niezwłocznie po ich ujawnieniu) urządzeń powstałych w czasie ich eksploatacji, również uszkodzeń spowodowanych przez strony trzecie (np. (…)) nie dopuszczając do sytuacji, w której (…) jest niesprawny (w tym w ramach zgłoszenia przez zamawiającego potrzeby wykonania naprawy). Wnioskodawca na bieżąco kontroluje stan techniczny (…), identyfikuje i wykonuje naprawy uszkodzonych i wadliwych elementów,
4. bieżących wymian uszkodzonych i zużytych elementów (…) na nowe (niezwłocznie po ujawnieniu uszkodzeń i zużycia), w tym wymian (…) i pozostałych elementów nie dopuszczając do sytuacji, w której (…) jest niesprawny (w tym w ramach zgłoszenia przez zamawiającego potrzeby wymiany uszkodzonych i zużytych elementów (…)),
5. bieżącego utrzymania urządzeń w czystości oraz (…),
6. bieżącej regulacji i kontroli pracy urządzeń w celu stałego spełniania wymagań w tym m.in. (…),
7. demontażu (…),
8. demontażu tych wszystkich elementów (…), które zamawiający uzna za konieczne do zdemontowania z uwagi na zakres prac niezbędnych do wykonania w ramach przeprowadzenia naprawy, remontu lub (…) zakładającej wymianę części lub całości konstrukcji (…) i ich ponownego montażu po zakończeniu prac przez zamawiającego.

Powyższe usługi serwisu świadczone są na podstawie umów zawieranych z zamawiającymi odrębnie od umów na „dostawę montaż i uruchomienie, także próby rozruchowe X”, o których mowa powyżej.

Wnioskodawca informuje dodatkowo, że usługi serwisowe mieszą się w grupie PKWiU 33.12.29 – Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

W uzupełnieniu z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że faktura wystawiana przez Wnioskodawcę z tytułu opisanych we wniosku świadczeń kompleksowych objętych umowami typu A, B i C oraz usług serwisowych jest na kwotę należności ogółem (kwotę brutto), o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. na kwotę przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość.

Powyższe wskazano również w samym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, gdzie wskazano, cyt.: Wartość umów przekracza kwotę 15.000 zł. Cena zawarta w umowie stanowi wartość świadczenia kompleksowego, a nie jego poszczególnych elementów.

Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wskazał na symbole statystyczne wykonywanych przez niego czynności za dwoma opiniami Głównego Urzędu Statystycznego. Poniżej, jako uzupełnienie wniosku i odpowiedź na zadane przez Dyrektora KIS pytania, przytoczył je w całości.

Z treści ww. opinii wynika, że w odpowiedzi na przytoczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny Główny Urząd Statystyczny określił dla przedmiotu objętego zapytaniem, następujące symbole statystyczne (wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)):

• Urządzenia – (…), montowane (…), których działanie opiera się na (…) mieszą się w grupowaniu: PKWiU 28.99.39.0 – Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.
• budowlane roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

W zakresie usług serwisowych wyjaśnić należy, że wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszą się one w grupowaniu: PKWiU 33.12.29.0 – usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania II wyjaśnił:

1. Na podstawie, jakich argumentów Wnioskodawca wywiódł wniosek, który przedstawił we własnym stanowisku w uzupełnieniu do wniosku, że świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem umów A, B i C, jest usługa montażu? Z dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy jej skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT, poza tymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich – za świadczenie usług. W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:
   1. zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede),
   2. elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).Istotną wskazówką pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może być także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której czytamy: (`(...)`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (`(...)`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wnioskodawca, w oparciu o powyższe stanowisko orzecznictwa doszedł do wniosku, że jeżeli świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do zwykłego przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), ponieważ zamontowanie X determinuje w ogóle możliwość jej użytkowania, to właśnie części usługowej należy przypisać charakter dominujący. Z jednej zatem strony, bez montażu, sama X nie przedstawia dla nabywcy wartości użytkowej, z drugiej Wnioskodawca nie dostarcza X bez usługi jej zamontowania. Właśnie te przesłanki zdecydowały o tym, że wg Wnioskodawcy świadczeniem głównym jest usługa montażu.
2. Czy czynności wynikające z danego typu umowy A, B i C, których głównym przedmiotem umowy jest dostawa urządzenia - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie nr 2, które mogłoby się stać elementem stanu faktycznego wniosku. Może co najwyżej wyrazić swoją subiektywną ocenę. Jak bowiem wynika z postawionych przed Organem, przeformułowanych pytań nr 1, 2 i 3 ich istota sprowadza się do dwóch kwestii:
   1. czy czynności wynikające z umów typu A, B i C są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, oraz
   2. które ze świadczeń: montaż urządzenia czy też dostawa urządzenia, jest świadczeniem główny, a które pomocniczym.Wg Wnioskodawcy jego opinia w kwestii objętej pytaniem 2 Wezwania do uzupełnienia, iż czynności wynikające z danego typu umowy A, B i C są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, nie może być jednocześnie elementem stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i stanowiskiem w sprawie. Tym bardziej nie może być elementem stanu faktycznego kwestia, które czynności są głównym przedmiotem umowy: dostawa czy montaż. W ocenie Wnioskodawcy, skoro jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach ww. umów Spółka nie prowadzi sprzedaży urządzeń bez ich montażu, cyt. za wnioskiem: „Wnioskodawca nigdy nie sprzedaje samego urządzenia (bez montażu), jest to świadczenie kompleksowe polegające na dostawie X wraz z montażem i uruchomieniem, jako kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania”, to trudno uznać, że z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy te dwie czynności nie są ze sobą ściśle związane i nie stanowią jednej całości, którą można sztucznie podzielić. Przesądza o tym również fakt, że zarówno dostarczenie X, jak i prace związane z montażem są dokonywane w ramach jednej z umów (A, B albo C) za łącznym wynagrodzeniem (bez podziału na część za samą X i część za prace związane z montażem). Jak to wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, również z pkt widzenia nabywcy/zleceniodawcy niezamontowana w sposób prawidłowy, przez wyspecjalizowaną ekipę X, nie przedstawia dla niego żadnej wartości użytkowej. W zakresie, zatem czy te czynności są ze sobą ściśle powiązane, Wnioskodawca odpowiada twierdząco.
3. Czy czynności pomocnicze, które wchodzą w skład umowy typu A, B i C służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, tj. dostawy towarów i czy bez nich nie można wykonać lub wykorzystać dostawy towarów? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że wszystkie czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C, tj. wyprodukowanie, dostarczenie urządzenia i prace montażowe przyczyniają się do pełnego zrealizowania lub wykorzystania X (towaru). Bez którejkolwiek z tych czynności nie da się wykorzystać X zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. (…). Czynności pomocnicze, które wchodzą w skład umów niewątpliwie decydują o możliwości wykorzystania X zgodnie z ich przeznaczeniem. Bez ich wykonania, sama X nie przedstawia dla nabywcy żadnej wartości użytkowej. Ponadto, Wnioskodawca nie dostarcza X bez towarzyszącym im czynności.
4. W jaki sposób Wnioskodawca fakturuje wykonanie świadczeń będących przedmiotem umów typu A, B i C oraz kiedy jest wystawiana faktura?>br>Faktura jest wystawiana po zakończeniu prac montażowych urządzenia, czego potwierdzeniem jest każdorazowo protokół (określanym mianem: zdawczo-odbiorczego, zaawansowania robót itp.). Faktura jest zatem wystawiana po dostarczeniu, zamontowaniu, odbiorze i sprawdzeniu prawidłowości działania X przez zamawiającego. W treści faktury Wnioskodawca określa:
   • nazwę towaru/usługi jako „(…), części, montaż”, albo „(…), części, montaż wraz ze związanymi z tym robotami”,
   • ilość podaną w sztukach,
   • wartość netto, stawkę podatku, kwotę podatku i wartość brutto.Faktura zawiera także inne, pozostałe elementy wymagane przez ustawodawcę (adresy, daty wystawienia faktur itp.).
5. Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między dostawą towarów/usługami wchodzącymi w skład umowy typu A, B i C, o których mowa w opisie sprawy, powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie? Montażem (…) (w tym X będących przedmiotem wniosku) zajmuje się w firmie Wnioskodawcy specjalnie przeszkolona do tych celów kadra. (…). Klienci Spółki – w przeciwieństwie do Wnioskodawcy – nie posiadają takiej wiedzy. Samo urządzenie, bez specjalistycznego montażu wykonanego przez pracowników Wnioskodawcy, jest dla nich bezużyteczne.
6. Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyskuje z tytułu świadczenia usług serwisu jest kalkulowane w sposób odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zawartych umów typu A, B i C? Usługi serwisu zasadniczo, przy większości umów są kalkulowane w sposób odrębny, wyjątkowo zdarza się (wystąpił tylko jeden taki przypadek), że jest to składnik części umowy. Ten pojedynczy przypadek nie jest jednak objęty niniejszym wnioskiem. Dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji w tej sprawie, jako element stanu faktycznego, należy przyjąć, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyskuje z tytułu świadczenia usług serwisu jest kalkulowane w sposób odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zawartych umów typu A, B i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku dnia 2 listopada 2020 r.).

1. Czy czynności wykonywane w ramach umów typu A stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym?
2. Czy czynności wykonywane w ramach umów typu B stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym?
3. Czy czynności wykonywane w ramach umów typu C stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym?
4. Czy w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu A powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności” (dalej: MPP), w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej?
5. Czy w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu B powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej?
6. Czy w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu C powinny zawierać sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej?
7. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisu podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji gdy są one zaliczane do grupy PKWiU 33.12.29.0?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 2 listopada 2020 r.):

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach umów typu A stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach umów typu B stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach umów typu C stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu A powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 5:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu B powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 6:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu C powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do przeformułowanego pytania 7:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisu nie podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji gdy są one zaliczane do grupy PKWiU 33.12.29.0.

Wspólne uzasadnienie dla stanowisk Wnioskodawcy do pytania nr 1, 2, 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Definicja świadczenia usług została zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie zaś do art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nie zawsze świadczenia wykonywane przez podatników mają charakter jednorodny. Często jest tak, że świadczenia składają się z grupy czynności. Pojawia się w takich przypadkach pytanie czy wykonanie tych czynności należy traktować łącznie (jako jedno świadczenie o charakterze kompleksowym) czy odrębnie (jako dwa lub więcej świadczeń).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące również kilka czynności pomocniczych. W związku z powyższym w takich sytuacjach można dla potrzeb podatku VAT potraktować dane świadczenie jako jedną czynność opodatkowaną (dostawę towarów lub świadczenie usług). W związku z tym wszelkie świadczenia mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do świadczenia głównego powinny podzielić jego los prawno-podatkowy w zakresie stawki podatku oraz zasad opodatkowania. Świadczenie podstawowe może stanowić towar albo usługa – ta sama uwaga tyczy się w odniesieniu do wyróżnienia świadczenia pomocniczego, którym może być towar lub usługa.

Zarówno przepisy krajowe jak i dyrektywy unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, ani nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie to zostało ukształtowane na gruncie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Dalej ETS, wcześniej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dalej: TSUE), sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych doprecyzowując, kiedy nie należy sztucznie dzielić świadczeń złożonych.

Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S – w takich przypadkach należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że:

„20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. 13833, pkt 45).

22 Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do czynienia w przypadku czynności o charakterze złożonym, z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję.

Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych (lub świadczenia pomocniczego), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Świadczenie pomocnicze nie przedstawia dla klienta wartości samej w sobie i nie realizuje tego samego celu, co świadczenie główne. Celem czynności pomocniczej tworzącej razem z czynnością dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę czynności zasadniczej – dominującej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W takim przypadku wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego). Takie stanowisko potwierdził wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07, w którym sąd stwierdził: „W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Spółka stoi na stanowisku, że nie powinna dokonywać sztucznego podziału świadczeń wynikających z opisanych umów z kontrahentami, które stanowi jedną całość pod względem gospodarczym i ekonomicznym. Zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT.

Przedmiot Umowy stanowi każdorazowo dla Spółki jak i jej klientów świadczenie kompleksowe, które mimo możliwości wyodrębnienia kilku odrębnych towarów/usług, są względem siebie komplementarne. Klient (zamawiający) nie jest zainteresowany dostawą samego niezamontowanego urządzenia, a Spółka nie świadczy usług montażu bez dostawy urządzenia.

W ocenie Spółki, świadczeniem głównym jest usługa montażu, która jest zakwalifikowana jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKWiU 42.12.20.0). Natomiast świadczeniem pomocniczym jest dostawa urządzenia (PKWiU 28.99.39.0). Specyfika powyższego świadczenia wskazuje, że z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego nie należy go dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Uwzględniając wyżej wymienione fakty Wnioskodawca będzie traktował przedmiot Umów jako świadczenie kompleksowe i tym samym będzie on wystawiał faktury VAT na zasadach właściwych dla świadczenia głównego rozciągając je na wszystkie świadczenia wchodzące w skład przedmiotu umowy, według zasad obowiązujących dla świadczenia dominującego, którymi są roboty ogólnobudowlane zmierzające do zainstalowania X, tj. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej – PKWiU 42.12.20.0”.

Wspólne uzasadnienie stanowisk do pytania nr 4, 5, 6.

Mając na uwadze zajęte stanowiska do pytania nr 1, 2 i 3 sprowadzające się do tego, że mamy w stanach faktycznych nimi objętymi do czynienia z czynnościami mającymi za przedmiot dostawy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT uznać należy, że będzie obowiązek oznaczania faktur wystawianych na udokumentowanie tych czynności określeniem „MPP”, ponieważ:

1. należność ogółem wynikająca z faktury (tj. wartość brutto całej faktury) przekracza 15 tys. zł,
2. sprzedaż dotyczy towarów lub usług wrażliwych (określonych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 7.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności nie będzie miał zastosowania do świadczonych usług serwisowania X.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 108a ust. la ustawy o VAT, obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług pod następującymi warunkami:

1. należność ogółem wynikająca z faktury (tj. wartość brutto całej faktury) przekracza 15 tys. zł,
2. sprzedaż dotyczy towarów lub usług wrażliwych (określonych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT),

– oba powyższe warunki należy spełnić łącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że w większości zawieranych umów o serwis pierwszy z powyższych warunków jest spełniony. Niemniej jednak świadczone usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy charakter wykonywanych czynności wskazuje, że usługi te należy zaklasyfikować jako usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (PKWiU 33.12.29.0). W związku z powyższym do rozliczeń w ramach zawieranych umów serwisu X MPP nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania czynności wykonywanych w ramach umów typu A, B i C jako jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę, w którym usługa montażu jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia jest świadczeniem pomocniczym (pytania oznaczone jako nr 1-3) oraz oznaczenia faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C sformułowaniem „mechanizm podzielonej płatności” (pytania oznaczone jako nr 4-6) – jest nieprawidłowe;
• zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla usługi serwisu (pytanie oznaczone jako nr 7) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność m.in. produkcji, dostawy i montażu X. Są to urządzenia (…). X montuje się (…). Montaż odbywa się w czasie kompleksowej przebudowy infrastruktury (…) lub bezpośrednio u zamawiającego np. (…).

Umowy podpisywane z klientami dotyczą kompleksowych świadczeń, w których często przedmiot umowy sformułowany jest jako roboty: „dostawa, montaż i uruchomienie, także próby rozruchowe X” wraz z wszelkimi pracami, dalej jako Roboty. Szczegółowy zakres kontraktów to (z podziałem na typy Umów):

1. Dostawa i montaż lub zakup i zabudowa urządzeń (…) w ramach bezpośredniego zamówienia końcowego nabywcy; W przypadku umów typu A, ich przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń (…) wraz z ich uruchomieniem. Typowy zakres prac wykonywanych w ramach umów typu A obejmuje:
   • dostawę elementów montażowych na plac budowy.
   • montaż X polegający na: (…),
   • (…).Dostawa urządzenia wraz z montażem odbywa się na (…) już istniejących, tj. niebędących w trakcie budowy przez innego niż Wnioskodawca wykonawcę. Umowy są zawierane bezpośrednio z (…).
2. Wykonanie X wraz z montażem lub dostawa i montaż w ramach większego kontraktu budowlanego, w którym Wnioskodawca jest podwykonawcą (jest to określony wycinek prac) w stosunku do wykonawcy robót budowlanych przebudowy lub budowy (…). W przypadku umów typu B, ich przedmiotem jest dostawa i montaż urządzeń (…) wraz z ich uruchomieniem. Typowy zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jest zbliżony do zakresu opisanego dla umów typu A. Postanowienia umów nie mają w swojej treści zapisów właściwych dla robót budowlanych.
3. Kompleksowe roboty budowlane związane z dostawą i montażem lub wykonanie robót budowlanych, usług, dostaw wraz ze świadczeniami towarzyszącymi w ramach większego kontraktu budowlanego, w którym jednostka jest podwykonawcą (jest to określony wycinek prac). W przypadku umów typu C dostawa i montaż odbywa się na podstawie umów o roboty budowlane zawierających postanowienia typowe dla tego rodzaju umów. Jako przedmiot, wskazuje się w nich przykładowo:
   • wykonanie kompleksowych robót budowlanych związanych z dostawą i montażem X dla (…),
   • wykonanie robót budowlanych i usług podwykonawczych wyszczególnionych w załączniku do umowy na realizowanej przez generalnego wykonawcy inwestycji.

Roboty związane z dostawą i montażem urządzeń odbywają się na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez generalnego wykonawcę. Podkreślić należy, że typowy zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów typu C jest zbliżony do zakresu opisanego dla umów typu A. Inaczej jednak niż przy umowach typu B, postanowienia umów zawierają zapisy właściwe dla robót budowlanych. Zakres robót jest jednak niekiedy poszerzony o czynności (…).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniach nr 1-3 ma wątpliwości dotyczące tego, czy czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako usługę instalowania X, w którym usługa montażu obejmująca m.in. roboty budowlane zakwalifikowane przez GUS do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej jest świadczeniem głównym, a dostawa urządzenia zakwalifikowanego przez GUS do PKWiU 28.99.39.0, jest świadczeniem pomocniczym.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

Ponadto o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, a następnie przekazanie gotowego produktu odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który w wyniku tej transakcji oczekiwał dostarczenia mu gotowego towaru, wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

Podkreślić należy, że TSUE wskazał również dlaczego dostawa urządzeń z montażem (instalacją) powinna być traktowana jako dostawa towarów. W ocenie TSUE, jeżeli prace instalacyjne czy montażowe są niezbędne dla korzystania z instalowanego towaru i nawet jeżeli instalacja ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe, wymagające zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usługi ma charakter dominujący względem dostawy towarów (pkt 39 uzasadnienia wyroku C-111/05). Ważne jest, że po przeprowadzeniu instalacji (montażu) dostawca przekazuje towar klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel (pkt 40 uzasadnienia wyroku C-111/05).

Koniecznym kryterium wskazanym także przez TSUE jest to, by cena towaru stanowiła zdecydowanie większą część całkowitego kosztu transakcji. TSUE nie wskazuje, jaki procent wartości całej transakcji powinna stanowić wartość dostarczonych towarów aby kryterium to zostało spełnione. Zdaniem TSUE, wyrażonym w wyroku C-111/05, z całą pewnością z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli cena towaru stanowi 80-85% ceny dostawy z instalacją (montażem), a nawet może być mniejsza.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zawiera on umowy typu A, B i C, które dotyczą kompleksowych świadczeń i w których przedmiot umowy stanowi: dostawa, montaż i uruchomienie, także próby rozruchowe X wraz z wszelkimi pracami. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że niezależnie od rodzaju zawartej umowy (typu A, B lub C) głównym przedmiotem świadczenia jest dostawa urządzenia. Montaż polega na (…), testowanie X, uruchomienie w miejscu wyznaczonym przez klienta, wskazanym w umowie. Wnioskodawca podkreślił, że nigdy nie sprzedaje samego urządzenia (bez montażu), bowiem jest to świadczenie kompleksowe polegające na dostawie X wraz z montażem i uruchomieniem jako kompletnego urządzenia, gotowego do użytkowania. Wnioskodawca nigdy nie świadczy usług samego montażu urządzenia dostarczonego przez inne podmioty. Montaż ma miejsce w przypadku, gdy również Wnioskodawca dostarcza (sprzedaje) samo urządzenie (towar). Ponadto – co istotne w sprawie – Wnioskodawca poinformował, że wartość urządzenia stanowi minimum 90% wartości poszczególnych kontraktów. Usługi montażu (robót budowlanych) stanowią ok. 10% wartości całej umowy (np. wymieniona wyżej konstrukcja wsporcza prefabrykowana, wykonanie zasilania elektrycznego z paneli fotowoltaicznych) związane bezpośrednio ze świadczeniem głównym, tj. dostawą i montażem X. Wnioskodawca nie wykonuje oraz nie sprzedaje usług montażowych samodzielnie, bez sprzedaży towaru w postaci urządzenia.

Montażem (…) (w tym X będących przedmiotem wniosku) zajmuje się w firmie Wnioskodawcy specjalnie przeszkolona do tych celów kadra. (…). Klienci Spółki – w przeciwieństwie do Wnioskodawcy – nie posiadają takiej wiedzy. Samo urządzenie, bez specjalistycznego montażu wykonanego przez pracowników Wnioskodawcy, jest dla nich bezużyteczne.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wszystkie czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C, tj. wyprodukowanie, dostarczenie urządzenia i prace montażowe przyczyniają się do pełnego zrealizowania lub wykorzystania X (towaru). Bez którejkolwiek z tych czynności nie da się wykorzystać X zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. (…).

Czynności pomocnicze, które wchodzą w skład umów niewątpliwie decydują o możliwości wykorzystania X zgodnie z ich przeznaczeniem. Bez ich wykonania, sama X nie przedstawia dla nabywcy żadnej wartości użytkowej.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy stwierdzić, że z zawartych przez Wnioskodawcę umów typu A, B i C wynika, iż Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta świadczenie kompleksowe – polegające na dostawie towaru (X) wraz z montażem i innymi czynnościami pomocniczymi. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie dostawy X wraz z montażem i innymi czynnościami należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako dokonanie dostawy towaru mieszczące się pod symbolem PKWiU 28.99.39.0.

Powyższe potwierdza także fakt, że według Wnioskodawcy czynności wynikające z danego typu umowy A, B i C są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Jak wskazał Wnioskodawca, przesądza o tym również fakt, że zarówno dostarczenie X, jak i prace związane z montażem są dokonywane w ramach jednej z umów (A, B albo C) za łącznym wynagrodzeniem (bez podziału na część za samą X i część za prace związane z montażem). Wszystkie czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C, tj. wyprodukowanie, dostarczenie urządzenia i prace montażowe przyczyniają się do pełnego zrealizowania lub wykorzystania X (towaru).

Fakt, że mamy tutaj do czynienia z kompleksową dostawą towarów potwierdza także sposób wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Ponieważ w treści faktury Wnioskodawca określa: nazwę towaru/usługi jako „(…), części, montaż”, albo „(…), części, montaż wraz ze związanymi z tym robotami” oraz ilość podaną w sztukach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca dokonuje kompleksowej dostawy towarów w postaci X (towaru – jako elementu dominującego) wraz z jego montażem i innymi czynnościami stanowiącymi elementy pomocnicze. Tym samym zarówno dla dostawy X, jak i pozostałych czynności, stanowiących przedmiot umów typu A, B i C, powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla dostawy towaru.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zaklasyfikować jako dostawa urządzenia – X – o symbolu PKWiU 28.99.39.0, natomiast pozostałe czynności m.in. usługa montażu będą stanowiły świadczenia pomocnicze.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Wobec tego tut. organ dokonując rozstrzygnięcia w tej części oparł je na informacji stanowiącej wyłącznie element opisu sprawy, tj. „Niezależnie jednak od rodzaju zawartej umowy (typu A, B lub C) głównym przedmiotem świadczenia jest dostawa urządzenia” oraz innych przesłankach stanowiących kluczowe argumenty, wskazane w uzasadnieniu interpretacji. Zatem lakoniczna informacja wskazująca, że świadczeniem głównym jest usługa montażu nie mogła zaważyć na zmianie charakteru świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniach oznaczonych numerami 4-6 ma wątpliwości dotyczące oznaczania faktur dokumentujących czynności wykonane w ramach umów typu A, B i C sformułowaniem „mechanizm podzielonej płatności” (MPP), w sytuacji gdy GUS zakwalifikował przedmiot dostawy do PKWiU 28.99.39.0, a roboty montażowe, związane z instalowaniem X z infrastrukturą towarzyszącą do PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Dodatkowo Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym nr 7 ma wątpliwości dotyczące podlegania rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności usług serwisu, w sytuacji gdy są one zaliczane do grupy PKWiU 33.12.29.0.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast, w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W świetle art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast załącznik nr 15 do ustawy, stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”.

Ww. załącznik nr 15 do ustawy zawiera zamkniętą listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1. będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2. będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w dodawanym załączniku nr 15 do ustawy,
3. czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak wynika z wniosku faktura wystawiana przez Wnioskodawcę z tytułu opisanych we wniosku świadczeń kompleksowych objętych umowami typu A, B i C oraz usług serwisowych jest na kwotę należności ogółem (kwotę brutto), o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. na kwotę przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość.

Ponadto – jak wyżej rozstrzygnięto – czynności wykonywane w ramach umów typu A, B i C stanowią jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe, które należy zakwalifikować jako dostawa urządzenia zakwalifikowanego do PKWiU 28.99.39.0.

W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Wnioskodawca wskazał, że dostawa urządzenia jest zakwalifikowana przez GUS do PKWiU 28.99.39.0.

Dokonując analizy załącznika nr 15 do ustawy stwierdzić należy, że wyżej wskazany symbol PKWiU nie został wymieniony w tym załączniku.

Zatem, biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa dostawa towarów (X), nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to nie jest ona objęta obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”. W związku z tym wystawiane przez Wnioskodawcę faktury z tytułu świadczenia przedmiotowej dostawy nie powinny zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Reasumując – odpowiadając na pytania oznaczone numerami 4-6 – należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r., faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach umów typu A, B i C nie powinny zawierać sformułowania „mechanizm podzielonej płatności” (MPP).

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca jest także zainteresowany kwestią zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do świadczonych przez niego usług serwisu, które zostały zaliczone do grupy PKWiU 33.12.19.0.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności świadczy jako usługi samego serwisu X. Na podstawie zawieranych z zamawiającymi umów w ramach utrzymania (…) Wnioskodawca jest zobowiązany do obsługi i utrzymania sprawności czystości oraz wydajności wszystkich urządzeń składających się na każdy (…). Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, które uzyskuje z tytułu świadczenia usług serwisu, jest kalkulowane w sposób odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zawartych umów typu A, B i C.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU dotyczący usług serwisu także nie został wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, w związku z czym do tych usług także nie znajdzie zastosowania mechanizm podzielonej płatności.

W związku powyższym – odpowiadając na pytanie oznaczone nr 7 – należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy, obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisu nie podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla wykonywanych czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku orzeczenia nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.