0113-KDIPT1-1.4012.577.2020.2.MH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) transakcji sprzedaży działek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 20.04.1988 r. rodzice Wnioskodawcy (…….) nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego własność nieruchomości rolnej położonej we wsi …….(akt notarialny …….). Powyższa nieruchomość była zabudowana domem mieszkalnym murowanym, oborą i jednym garażem. W skład nieruchomości wchodziły również działki gruntu o łącznej powierzchni 7,44 ha. Powyższa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżeńskiego rodziców Wnioskodawcy. Nieruchomości rolne nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego położone są na terenie Gminy ….

Z inicjatywy rodziców Wnioskodawcy Rada Gminy ………. na podstawie uchwały nr …… z dnia …… uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu działki nr …., obręb … o powierzchni 2,25 ha.

Na podstawie § 4 ww. uchwały ustalono następujące podstawowe przeznaczenie terenów oznaczonych literami:

1. MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
2. KDW - teren drogi wewnętrznej,
3. R - teren rolniczy,
4. EE - teren urządzeń elektroenergetycznych.

W przypadku terenów oznaczonych MN wskazano również jako przeznaczenie dopuszczalne: nieuciążliwe usługi komercyjne.

Postanowieniem z dnia 05.08.2015 r. Wójt Gminy po rozpatrzeniu wniosku rodziców Wnioskodawcy (…….), postanowił pozytywnie zaopiniować wstępny projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr ……. w obrębie …….

Następnie Wójt Gminy …… decyzją z dnia ….. nr ………, po rozpatrzeniu wniosku ………, zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów nr ………. o powierzchni 2,3007 ha, położonej w obrębie wsi …….. (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą …….) polegający na wydzieleniu jako odrębnych nieruchomości działek o numerach:

• … o pow. 0,1900 ha,

• …. o pow. 0,2385 ha,

• … o pow. 0,0053 ha,

• …. o pow. 0,1000 ha,

• …. o pow. 0,1000 ha,

• …`(...)` o pow. 0,1000 ha,

• ….. o pow. 0,1040 ha,

• …. o pow. 1,1040 ha,

• …. o pow. 1,1285 ha,

• …. o pow. 0,1032 ha,

• ….. o pow. 0,1004 ha,

• …. o pow. 0,1068 ha,

• …. o pow. 0,1080 ha,

• ….. o pow. 0,1489 ha,

• ….. o pow. 0,1323 ha,

• ……. o pow. 0,1157 ha,

• ….. o pow. 0,1123 ha,

• ….. o pow. 0,1374 ha,

• …… o pow. 0,1654 ha,

o łącznej powierzchni 2,3007 ha.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że celem podziału jest wydzielenie jako odrębnych nieruchomości działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z drogami dojazdowymi, wewnętrznymi, terenem urządzeń energetycznych oraz terenem rolniczym.

W dniu … zmarł ojciec Wnioskodawcy - Pan …….. W dniu …sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia ……, na którego podstawie notariusz …. poświadczył, że spadek po zmarłym ……. nabyli na mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza:

• żona ….. w udziale wynoszącym 1/3 części,

• córka …….. w udziale wynoszącym 1/3 części,

• syn …… (Wnioskodawca) w udziale wynoszącym 1/3 części.

Na dzień wystąpienia z wnioskiem oraz w okresie wcześniejszym grunty są i były użytkowane rolniczo. Po śmierci ojca Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami/ spadkobiercami (matką i siostrą) postanowił sprzedać przedmiotowe grunty. Wnioskodawca nie prowadzi obecnie, ani nie prowadził w przeszłości pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe nie były i nie są składnikiem majątku wykorzystywanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ojciec Wnioskodawcy (Pan ….) również nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami (matką i siostrą) planuje sprzedaż wszystkich wyżej opisanych nieruchomości. Sprzedaż zostanie dokonana w zależności od sytuacji rynkowej w ramach jednej lub kilku transakcji. Na przedmiotowych działkach nie zostały oraz nie zostaną przed ich sprzedażą przeprowadzone żadne inwestycje – w szczególności uzbrojenie terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych.

W uzupełnieniu wniosku,

na pytanie nr 1 Organu zawarte w wezwaniu: „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu: „Czy Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie nr 3 wezwania: „Czy z działek powstałych w wyniku podziału Wnioskodawca dokonywał dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał: „Z działek powstałych w wyniku podziału Wnioskodawca nie dokonywał dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie nr 4 wezwania: „Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów była opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy.”

Na pytanie nr 5 wezwania: „Czy działki objęte zakresem pytania były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, wykonywał Wnioskodawca – należy podać podstawę prawną zwolnienia?” Wnioskodawca wskazał: „Działki w ogóle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę.”

Na pytanie nr 6 wezwania: „Czy Wnioskodawca udostępniał przedmiotowe działki na rzecz osób trzecich na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów – jakich?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie udostępniał i nie udostępnia działek osobom trzecim.”

Na pytanie nr 7 wezwania: „Jeżeli odpowiedź na pytanie 6 jest twierdząca, to czy udostępnianie będzie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?” Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy.”

Na pytanie nr 8 wezwania: „Czy Wnioskodawca przed sprzedażą działek zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży działki/działek? Jeżeli tak, to należy wskazać, w zakresie których numerów działek.” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej.”

Na pytanie nr 9 wezwania: „Jeśli Wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną, to należy wskazać:

1. jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy zawartej z przyszłym Nabywcą, ciążą na Kupującym a jakie na Sprzedającym?
2. czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki/działek na Nabywcę? Jeśli tak, to jakie?”

Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy.”

Na pytanie nr 10 wezwania: „Czy przed sprzedażą działki/działek Wnioskodawca udzielił Nabywcy działki/działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących działki/działek?

1. jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń Zainteresowany udzielił pełnomocnictw Nabywcy do występowania w Jego imieniu?
2. jakich czynności dokonał/dokona Nabywca do momentu sprzedaży przez Zainteresowanego działki/działek w związku z udzielonym pełnomocnictwem?”

Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie udzielił nabywcy żadnego pełnomocnictwa. Nie została zawarta umowa przedwstępna.”

Na pytanie nr 11 wezwania: „Czy Wnioskodawca podejmował/będzie podejmował działania marketingowe w celu znalezienia nabywców działki/działek? Jeżeli tak to należy wskazać jakie.” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie będzie podejmował działań marketingowych w celu znalezienia nabywców.”

Na pytanie nr 12 wezwania: „Czy nabycie działki, z której wydzielono m.in. działki będące przedmiotem pytania nastąpiło w drodze transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze dziedziczenia ustawowego na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia ….. - okoliczności i sposób nabycia zostały dokładnie opisane w wniosku z dnia 27.07.2020 r. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie było udokumentowane fakturą VAT.”

Na pytanie nr 13 wezwania: „Jakie będzie na dzień sprzedaży, przeznaczenie działek objętych zakresem pytania, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca planuje sprzedaż następujących działek: …….-0,0053 ha, …..0 pow. 0,1000 ha, ….. o pow. 0,1040 ha, …….. o pow. 1,1040 ha, …..o pow. 1,1285 ha, …… o pow. 0,1032 ha, …… o pow. 0,1004 ha, ….o pow. 0,1068 ha,… o pow. 0,1080 ha, …. o pow. 0,1489 ha, …. o pow. 0,1323 ha, … o pow. 0,1157 ha, …. o pow. 0,1123 ha, …. o pow. 0,1374 ha.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego poszczególne działki mają następujące przeznaczenie:

• …… do ….. - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (przeznaczenie podstawowe), nieuciążliwe usługi komercyjne (przeznaczenie dopuszczalne),

• dz. nr …. - teren urządzeń elektroenergetycznych,

• dz. Nr ….. - teren rolniczy.

Powyższe potwierdza decyzja Wójta Gminy …… nr …….. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości.

Dla przedmiotowych nieruchomości Sąd Rejonowy w …prowadzi księgę wieczystą nr ……, z której wynika następujący sposób korzystania z poszczególnych działek:

• …- pastwiska trwałe,

• ….. - pastwiska trwałe,

• …. - grunty orne,

• …. - grunty orne,

• …. - grunty orne,

• …… - grunty orne,

• …… - grunty orne,

• … - grunty orne,

• ……. - grunty orne,

• …. - grunty orne,

• ….. - grunty orne,

• …… - grunty orne,

• …… - pastwiska trwałe,

• …… - pastwiska trwałe.”

Na pytanie nr 14 wezwania: „Czy przedmiotowe działki są działkami zabudowanymi, czy niezabudowanymi?” Wnioskodawca wskazał: „Przedmiotowe działki są działkami niezabudowanymi.”

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek w kontekście art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja (transakcje) zbycia opisanych wyżej nieruchomości będzie (będą) opodatkowana (opodatkowane) podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena, czy zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia:

• po pierwsze, czy czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który określa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa),

• po drugie, czy osoba dokonująca zbycia w ramach tych czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co w praktyce sprowadza się do ustalenia, czy określona czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Nieruchomość gruntowa jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie zatem odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, a więc czynnością podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie podatnika definiuje art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem jest zatem m. in. osoba fizyczna pod warunkiem, że wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Nie ma natomiast znaczenia ani cel, ani rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza z kolei - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazuje w szczególności na czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rodzice Wnioskodawcy nabyli przedmiotową nieruchomość trzydzieści dwa lata temu jako właściciele gospodarstwa rolnego. Od momentu nabycia aż do chwili obecnej nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności rolniczej. Wnioskodawca ani jego rodzice nie ponosili żadnych nakładów inwestycyjnych, które dotyczyłyby przedmiotowej nieruchomości. Nabyte grunty stanowiły aż do śmierci ojca Wnioskodawcy przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej, po jego śmierci stały się współwłasnością spadkobierców (Wnioskodawcy oraz jego matki i siostry). Nieruchomości nigdy nie zostały wniesione do składników majątkowych jakiejkolwiek pozarolniczej działalności gospodarczej. Grunty były i są w dalszym ciągu składnikiem majątku prywatnego, a rozporządzanie majątkiem prywatnym nie może zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdza, że dokonując w przyszłości zbycia przedmiotowych nieruchomości nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz jedynie dokona rozporządzenia swoim prywatnym majątkiem.

Rodzice Wnioskodawcy nabyli przedmiotową nieruchomości kilkadziesiąt lat temu jako właściciele gospodarstwa rolnego. Grunty - w chwili nabycia - posiadały status nieruchomości rolnych z zabudowaniami. Grunty nie zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy z zamiarem ich odsprzedaży, lecz weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielami byli rodzice Wnioskodawcy. Od momentu nabycia (1988 roku) rodzice Wnioskodawcy użytkowali przedmiotowe grunty zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do działalności rolniczej. Planowaną sprzedaż nieruchomości poprzedza zatem kilkudziesięcioletni okres jej użytkowania bez jakiegokolwiek związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Grunty stanowiły i stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego. Ewentualny dochód ze zbycia nieruchomości nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy ani głównego źródła dochodu, ani źródła utrzymania. Zasadniczym powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest nieopłacalność uprawy rolnej.

W okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości przez rodziców Wnioskodawcy zmieniono w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie części gruntów pod zabudowę jednorodzinną z możliwością świadczenia nieuciążliwych usług komercyjnych. Zmiana charakteru gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nastąpiła wskutek działań rodziców Wnioskodawcy. Z inicjatywy rodziców Wnioskodawcy nastąpił również podział działki gruntu na kilkanaście mniejszych działek. W ocenie Wnioskodawcy ani zmiana przeznaczenia gruntów, ani podział działki gruntu na kilkanaście mniejszych działek nie daje podstaw do uznania czynności zbycia tych gruntów przez Wnioskodawcę za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości dziedzicząc je na mocy ustawy po zmarłym ojcu. Sposób nabycia przedmiotowych nieruchomości (dziedziczenie z mocy ustawy) przesądza o tym, że nieruchomości te są wyłącznie składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz że ich ewentualne zbycie będzie stanowiło wyłącznie rozporządzenie majątkiem prywatnym bez znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że zbycie nieruchomości gruntowej (nabytej jako grunt rolny), niewykorzystywanej nigdy do celów pozarolniczej działalności gospodarczej, użytkowanej wyłącznie do celów rolniczych, niebędącej przedmiotem najmu i dzierżawy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że w stanie faktycznym, którego dotyczyła powyższa interpretacja, również doszło do zmiany przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na grunty pod zabudowę. Wprawdzie inicjatorem tej zmiany była Gmina, a nie właściciel nieruchomości, jednakże - w ocenie Wnioskodawcy - okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto w stanie faktycznym będącym przedmiotem przywołanej wyżej interpretacji Wnioskodawca przed sprzedażą dokonał podziału gruntu na mniejsze działki bez ich uzbrojenia, co również nie stanowiło przeszkody w uznaniu przez organ interpretujący, że transakcja zbycia podzielonych uprzednio działek nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Brak możliwości przypisania aktywności Wnioskodawcy cech działalności gospodarczej potwierdzają również przytoczone niżej tezy orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, wskazał, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Warto też przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 802/15, w którym uznano, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia „zorganizowany” są przykładowo wyrażenia „żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany” (B. Gajewska, M. Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s. 221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym.

W świetle tez zawartych w powyższych wyrokach nie sposób uznać aktywności Wnioskodawcy za zorganizowaną działalność ukierunkowaną na zbycie przedmiotowych nieruchomości. Grunty przez kilkadziesiąt lat były użytkowane wyłącznie dla celów rolniczych. Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntów do sprzedaży, co świadczy o braku profesjonalnej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzja o sprzedaży gruntów jest decyzją spontaniczną, podyktowaną nieopłacalnością produkcji rolnej. Planowane zbycie nieruchomości będzie transakcją incydentalną. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą nie będą miały charakteru zorganizowanego. W związku z powyższym nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawczyni przemawiają również inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.788.2017.2.AJ,

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.530.2017.2.AP.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, stan prawny oraz stanowiska prezentowane w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca stwierdza, że planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych (dokonana w ramach jednej lub kilku transakcji) będzie mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie miała cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela. Dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi zatem naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Według Wnioskodawcy dokonany przez jego rodziców podział przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki, również stanowił rozporządzenie majątkiem osobistym i nie miał cech pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podział nieruchomości został dokonany w okresie, w którym Wnioskodawca nie był jeszcze jej właścicielem.

Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań (czynności) mających na celu uatrakcyjnienie działek gruntów, w szczególności nie będzie dokonywał ich uzbrojenia, wydzielenia dróg wewnętrznych.

Podział nieruchomości na mniejsze działki dokonany z inicjatywy rodziców Wnioskodawcy miał na celu jedynie umożliwienie jej sprzedaży wobec braku nabywcy zainteresowanego nabyciem nieruchomości jako całej.

Reasumując, według Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, niezależnie od tego, czy zostanie dokonana w ramach jednej lub kilku transakcji, nie będzie stanowiła pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym transakcje sprzedaży nieruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

O tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że rodzice Wnioskodawcy nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego własność nieruchomości rolnej. Nieruchomość była zabudowana domem mieszkalnym murowanym, oborą i jednym garażem. W skład nieruchomości wchodziły również działki gruntu o łącznej powierzchni 7,44 ha. Powyższa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżeńskiego rodziców Wnioskodawcy. Wójt Gminy, po rozpatrzeniu wniosku ……., zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów nr ….. o powierzchni 2,3007 ha, położonej w obrębie wsi ……., polegający na wydzieleniu jako odrębnych nieruchomości 19 działek. W dniu …… zmarł ojciec Wnioskodawcy - …`(...)` W dniu ….. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, że spadek po zmarłym ……… nabyli na mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza:

• żona ….. w udziale wynoszącym 1/3 części,

• córka ….. w udziale wynoszącym 1/3 części,

• syn …….. (Wnioskodawca) w udziale wynoszącym 1/3 części.

Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie było udokumentowane fakturą VAT. Po śmierci ojca Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami/spadkobiercami (matką i siostrą) postanowił sprzedać przedmiotowe grunty. Wnioskodawca nie prowadzi obecnie, ani nie prowadził w przeszłości pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami (matką i siostrą) planuje sprzedaż wszystkich wyżej opisanych nieruchomości. Na przedmiotowych działkach nie zostały oraz nie zostaną przed ich sprzedażą przeprowadzone żadne inwestycje – w szczególności uzbrojenie terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Działki w ogóle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie udostępniał i nie udostępnia działek osobom trzecim. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej. Wnioskodawca nie będzie podejmował działań marketingowych w celu znalezienia nabywców. Przedmiotowe działki są działkami niezabudowanymi.

Z powołanych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), natomiast w rozpatrywanej sprawie nie występuje zbiór tych zorganizowanych działań. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę odnośnie sprzedawanych działek, nie powodują, że należy uznać Wnioskodawcę za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Stąd też planowana transakcja/planowane transakcje stanowić będzie/stanowić będą działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym, planowana sprzedaż działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.