Gmina planuje realizację projektu, który polega na udzielaniu mieszkańcom grantów na dostawę i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na budynkach mieszkalnych. Finansowanie projektu pochodzi z dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców żadnych opłat za uczestnictwo w projekcie. Organ podatkowy uznał, że dotacja otrzymana przez Gminę na realizację tego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi ani dostarczane towary. Gmina nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu polegającego na instalacji OZE dla mieszkańców Gminy oraz braku możliwości odzyskania podatku naliczonego od wydatków związanych z tym projektem.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).
Gmina zamierza zrealizować zadanie pod nazwą „Instalacje OZE dla mieszkańców Gminy” (dalej: „Projekt”).
Projekt będzie polegał na udzielaniu wybranym w ramach konkursu grantowego mieszkańcom Gminy grantów na dostawę i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii (dalej również jako: „OZE”) na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.
Głównym celem Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji tj. kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych wykorzystujących OZE w indywidualnych gospodarstwach domowych na potrzeby własne mieszkańców.
Mieszkańcy Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Grantobiorcy”) będą odpowiedzialni za wyłonienie wykonawców Projektu.
Mieszkaniec podpisując z Gminą umowę grantową jednocześnie zobowiązuje się do sfinansowania montażu paneli fotowoltaicznych i / lub kolektorów słonecznych, czego dowodem będą przedstawione przez niego faktury / rachunki i dowody zapłaty, podczas składania wniosku o wypłatę grantu (refundacja poniesionych wydatków).
Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z Projektem będą wystawiane na Grantobiorców za wyjątkiem nadzoru inwestorskiego, którego koszt poniesie Wnioskodawca. W związku z powyższym Grantobiorcy otrzymają faktury VAT z podatkiem naliczonym.
Zainstalowane w wyniku realizacji inwestycji urządzenia wchodzące w skład poszczególnych zestawów paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będą własnością Mieszkańców przez okres minimum pięciu lat trwałości projektu. Finansowe zobowiązania związane z eksploatacją sprzętu w okresie trwałości Projektu będą pokrywać Grantobiorcy.
Grantobiorcy jako właściciele instalacji OZE będą zobowiązani do właściwej tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład zestawu oraz warunkami technicznymi eksploatacji zestawów.
Gmina w celu realizacji powyższego Projektu wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 (dalej: „RPOWP”). Wnioskodawca zrealizuje Projekt przekazując środki pieniężne Grantobiorcom z otrzymanej dotacji, natomiast w pozostałej części Mieszkańcy sfinansują niniejszy Projekt ze środków własnych. VAT został wskazany jako koszt kwalifikowalny. Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie będzie pobierała żadnych opłat od Grantobiorców w związku z udziałem w Projekcie.
Realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności gminnej. Przeprowadzenie Projektu wynika również ze zobowiązania wynikającego z dyrektywy Parlamentu Europejskiego 2009/28/WE, w sprawie promowania energii ze źródeł odnawialnych. Ogólny cel krajowy w zakresie udziału energii ze źródeł odnawialnych w ostatecznym zużyciu energii brutto w 2020 r. został określony w krajowym planie działania na poziomie 15%. Instalacja paneli fotowoltaicznych i / lub kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych w Gminie przyczyni się do uzyskania tych wartości.
Pismem z 29 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Stanowisko Wnioskodawcy:
UZASADNIENIE
Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).
Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.
Ad. 1
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wpływ dotacji na cenę
W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.
Przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z Grantobiorcą jest jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie towarzyszą żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem. Okoliczność otrzymania środków przez Mieszkańca od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT dla Gminy. Gmina w tym wypadku występuje jako instytucja udzielająca grantu - Mieszkaniec bez wyłonienia wykonawcy czy też rozliczenia grantu będzie zobowiązany do właściwego rozliczenia się z Gminą, jako podmiotem udzielającym dofinansowania.
Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) po stronie Gminy nie występują.
Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„W konsekwencji dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy”,
„W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja na wymianę systemów grzewczych c.o. na systemy ekologiczne w formule grantowej, nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług lub dostaw towarów, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.
Cel przyjętej regulacji
Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.
Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.
Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.
W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania dotacji byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Projektu, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).
Przyznanie grantu jako nieodpłatne świadczenie usług
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Gmina realizując Projekt, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz nie działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.
Według Wnioskodawcy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).
Tym samym w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Projekt nie będzie przez Gminę realizowany w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to jego realizacja nie powinna zostać uznana za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących analogicznych projektów:
W związku z tym, iż:
nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi/dokonanej dostawy towarów na rzecz mieszkańców.
W konsekwencji dofinasowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorców.
Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ad 2.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza, więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1). Natomiast w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania własne Gminy dotyczą również wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Jak została wyżej wskazane, Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie realizować niniejszy Projekt, jako zadanie własne. Natomiast podatek naliczony jaki będzie zawarty na otrzymywanych przez Gminę / Mieszkańca fakturach nie będzie podlegać odliczeniu, gdyż w związku z wykonywanym przez Gminę Projektem nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki Gminy na powyższe zadanie nie są / nie będą więc wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:
W konsekwencji, mając powyższe na względzie, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem pn. „Instalacje OZE dla mieszkańców Gminy”, ponieważ wydatki poniesione na realizację powyższego zadania nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zatem opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatna usługa. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie kreuje obowiązku zapłaty podatku.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.
Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).
Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).
Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Z opisu sprawy wynika, że projekt, który zamierza realizować Wnioskodawca będzie polegał na udzielaniu wybranym w ramach konkursu grantowego mieszkańcom Gminy grantów na dostawę i montaż mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.
Mieszkańcy Gminy - „Grantobiorcy” będą odpowiedzialni za wyłonienie wykonawców Projektu. Mieszkaniec podpisując z Gminą umowę grantową jednocześnie zobowiązuje się do sfinansowania montażu paneli fotowoltaicznych i / lub kolektorów słonecznych, czego dowodem będą przedstawione przez niego faktury / rachunki i dowody zapłaty, podczas składania wniosku o wypłatę grantu (refundacja poniesionych wydatków). Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z Projektem będą wystawiane na Grantobiorców za wyjątkiem nadzoru inwestorskiego, którego koszt poniesie Wnioskodawca. W związku z powyższym Grantobiorcy otrzymają faktury VAT z podatkiem naliczonym.
Zainstalowane w wyniku realizacji inwestycji urządzenia wchodzące w skład poszczególnych zestawów paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będą własnością Mieszkańców przez okres minimum pięciu lat trwałości projektu. Finansowe zobowiązania związane z eksploatacją sprzętu w okresie trwałości Projektu będą pokrywać Grantobiorcy.
Grantobiorcy jako właściciele instalacji OZE będą zobowiązani do właściwej tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład zestawu oraz warunkami technicznymi eksploatacji zestawów. Wnioskodawca zrealizuje Projekt przekazując środki pieniężne Grantobiorcom z otrzymanej dotacji, natomiast w pozostałej części Mieszkańcy sfinansują niniejszy Projekt ze środków własnych. VAT został wskazany jako koszt kwalifikowalny. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od Grantobiorców w związku z udziałem w Projekcie.
W związku z powyższym opisem, wyrażone w pytaniu nr 1, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dotacja uzyskana z RPOWP na realizację Projektu, w ramach którego Wnioskodawca przekaże środki pieniężne Grantobiorcom z tej dotacji, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.
Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że przekazane przez Wnioskodawcę dotacje celowe ze środków uzyskanych z RPOWP, Grantobiorcom ww. postaci zwrotu kosztów dla mieszkańców w związku z montażem mikroinstalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych nie będą stanowić dopłaty do ceny instalacji OZE, gdyż Gmina nie weszła w rolę inwestora, co za tym idzie – nie świadczy usług ani nie dostarcza towaru na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie.
Mieszkańcy Gminy - „Grantobiorcy” będą odpowiedzialni za wyłonienie wykonawców Projektu. Mieszkaniec podpisując z Gminą umowę grantową jednocześnie zobowiązuje się do sfinansowania montażu paneli fotowoltaicznych i / lub kolektorów słonecznych, czego dowodem będą przedstawione przez niego faktury / rachunki i dowody zapłaty, podczas składania wniosku o wypłatę grantu (refundacja poniesionych wydatków). Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z Projektem będą wystawiane na Grantobiorców za wyjątkiem nadzoru inwestorskiego, którego koszt poniesie Wnioskodawca. W związku z powyższym Grantobiorcy otrzymają faktury VAT z podatkiem naliczonym.
Zainstalowane w wyniku realizacji inwestycji urządzenia wchodzące w skład poszczególnych zestawów paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych będą własnością Mieszkańców przez okres minimum pięciu lat trwałości projektu. Finansowe zobowiązania związane z eksploatacją sprzętu w okresie trwałości Projektu będą pokrywać Grantobiorcy.
Należy zatem uznać, że czynność przekazania środków w formie pieniężnej jako zwrot kosztów robót i materiałów nie stanowi świadczenia usług. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Gmina nie świadczy na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To inwestor (mieszkaniec gminy) będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy, sam nabywał będzie towary i usługi w ramach OZE, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków.
Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że Gmina jest grantodawcą i w żaden sposób nie angażuje się w realizację inwestycji OZE.
Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Beneficjenta (Gminę) z Grantobiorcą (Mieszkańcem) będzie jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, to zwrot kosztów instalacji OZE na rzecz Grantobiorcy (mieszkańca) nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych Mieszkańcowi (inwestorowi) nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).
W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymana przez Gminę dotacja uzyskana z RPOWP na realizację Projektu, w formule grantowej, nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług lub dostaw towarów, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.
Natomiast dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zwrócić uwagę na niżej cytowane przepisy:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Nadmienić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z treści powołanych przepisów wynika, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i spełniają ww. definicję działalności gospodarczej.
W świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z opisu sprawy wynika, realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności gminnej. Przeprowadzenie Projektu wynika również ze zobowiązania wynikającego z dyrektywy Parlamentu Europejskiego 2009/28/WE, w sprawie promowania energii ze źródeł odnawialnych. Ogólny cel krajowy w zakresie udziału energii ze źródeł odnawialnych w ostatecznym zużyciu energii brutto w 2020 r. został określony w krajowym planie działania na poziomie 15%. Instalacja paneli fotowoltaicznych i / lub kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych w Gminie przyczyni się do uzyskania tych wartości.
Przedmiotem umowy zawartej przez Beneficjenta (Gminę) z Grantobiorcą (Mieszkańcem) będzie jedynie zwrot kosztów i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, to zwrot kosztów instalacji OZE na rzecz Grantobiorcy (mieszkańca) nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych Mieszkańcowi (inwestorowi) nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). Nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do realizowanego projektu Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki.
Jak wcześniej wskazano odliczenie podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony, ponieważ – jak wskazano we wniosku, realizacja opisanego zadania należy do zakresu zadań własnych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane dla realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.
W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z realizacją ww. projektu. W konsekwencji Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
Ponadto, w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.), wskazano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu. W § 8 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia wskazany został katalog środków, które stanowią środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Otrzymanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach, daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 4 tego rozporządzenia. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest jednak pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.
Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili