Co zawiera interpretacja VAT 0114-KDIP4-3.4012.249.2020.2.EK?

Wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w związku z zakończeniem Umowy generalnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od ... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2020 roku.

Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Wrzesień 2020 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w zwi - Interpretacja VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu e-PUAP-em 30 lipca 2020 r. oraz data wpływu pocztą 4 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku będzie świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku będzie świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu e-PUAP-em 30 lipca 2020 r. oraz data wpływu pocztą 4 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone 27 lipca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Bank (…) ( Wnioskodawca 1)
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z o.o. (…)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne

Bank (Wnioskodawca 1) jest bankiem prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe [t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.]. Działalność Banku koncentruje się głównie na finansowaniu zakupów pojazdów samochodowych (w szczególności w postaci udzielania kredytów bankowych oraz pożyczek).

Wspomniane usługi świadczone przez Bank na rzecz klientów (i) prowadzących działalność gospodarczą - w tym zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług [dalej: VAT], jak i (ii) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy 1 sprzedaż zwolnioną z VAT na podstawie właściwych przepisów (głównie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT). W związku z ww. działalnością Wnioskodawca 1 jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje na terytorium kraju również inne czynności podlegające VAT (opodatkowane według właściwych stawek - głównie tzw. podstawowej, tj. 23%), jak np.:

usługi wykupu wierzytelności, w szczególności leasingowych (zgodnie z uwagami poniżej);
sprzedaż tzw. samochodów powindykacyjnych;
dostawy towarów zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji;
sprzedaż (refakturowanie) usług najmu, usług telekomunikacyjnych oraz tzw. mediów (energii elektrycznej, dostaw wody, odprowadzania ścieków etc.).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca 1 wykazuje zarówno sprzedaż (i) zwolnioną z VAT, jak i (ii) opodatkowaną VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Bank ponosi różnego rodzaju koszty, które skutkują po jego stronie wystąpieniem kwoty VAT naliczonego. W związku wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego (głównie świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce) oraz usług niedających takiego prawa (tj. zwolnionych z VAT), w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu Bank przyporządkowuje poszczególne zakupy do (i) sprzedaży opodatkowanej VAT albo (ii) sprzedaży zwolnionej (tzw. alokacja bezpośrednia). W zależności od tego, do której grupy zakupy zostaną przyporządkowane, Wnioskodawca 1 (i) odlicza VAT naliczony w pełnej wysokości lub też (ii) w ogóle nie odlicza naliczonego podatku. Jeśli przyporządkowanie zakupów wyłącznie do jednej z ww. grup nie jest możliwe (z uwagi na fakt, że nabywane towary/usługi wykorzystywane są zarówno na cele działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT) dla potrzeb odliczenia VAT Bank stosuje tzw. alokację pośrednią, w związku z czym odlicza VAT naliczony przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT [dalej: Współczynnik].

Usługi wykupu wierzytelności świadczone przez Bank

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie segmentu obejmującego obrót wierzytelnościami) Wnioskodawca 1 zawarł w przeszłości ze Spółką (Wnioskodawca 2); dalej łącznie z Bankiem jako: Wnioskodawcy] umowę o program wykupu wierzytelności [dalej: Umowa generalna], na podstawie której:

Bank zobowiązał się do nabywania wierzytelności [dalej: Wierzytelności] od Spółki za określone każdorazowo kwoty wykupu;
Spółka zobowiązała się wobec Banku do zbywania Wierzytelności na jego rzecz oraz przyjmowania wpłat odpowiadających kwotom wykupu.

Umowa generalna dotyczy (i) przyszłych Wierzytelności przysługujących Spółce wobec klientów z tytułu umów leasingu (w szczególności o zapłatę rat leasingowych), wymagalnych w datach wynikających z harmonogramu płatności rat i/lub faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz klientów, jak również (ii) wszelkich praw i należności ubocznych związanych z Wierzytelnościami. Wierzytelności nie obejmują roszczeń Spółki w stosunku do klientów o zapłatę należnego VAT oraz o zapłatę/pokrycie kosztów ubezpieczenia (w tym przedmiotów leasingu).

Wykup Wierzytelności dokonywany jest przez Bank na podstawie przygotowywanych przez Spółkę dla potrzeb każdej transakcji umów szczegółowych [dalej: Umowy szczegółowe]. W Umowach szczegółowych zawierane są zestawienia konkretnych Wierzytelności przeznaczonych do wykupu przez Bank. Generalnie, przedmiotem wykupu są jedynie te Wierzytelności, które spełniają warunki określone w Umowie generalnej (dotyczące m.in. braku wątpliwości co do ich istnienia, braku oprotestowania/potrącenia, braku obciążania zastawami/innymi prawami osób trzecich, należytego udokumentowania Wierzytelności). Zgodnie z Umową generalną, Wnioskodawca uprawniony jest do odmowy nabycia poszczególnych Wierzytelności przedstawionych mu do wykupu przez Spółkę.

Umowa generalna przewiduje, że Bankowi przysługuje prawo pełnego regresu do Spółki, jako podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za ryzyko niewypłacalności dłużników (leasingobiorców). W tym zakresie Wnioskodawcy uzgodnili w Umowie generalnej, że opóźnienie dłużnika w spłacie danej Wierzytelności, zaistniałe po dacie jej wykupu, przekraczające 90 dni po dacie wymagalności, stanowi warunek rozwiązujący dla wykupu przez Bank wszystkich Wierzytelności w stosunku do danego dłużnika. W razie wystąpienia takiego opóźnienia i tym samym powstania po stronie Banku prawa do powrotnego przeniesienia Wierzytelności na Spółkę, Wnioskodawca 1 wystawia z tego tytułu fakturę korygującą na Spółkę (zmniejszającą dyskonto z tytułu zakupu danej Wierzytelności), a Wnioskodawca 2 dokonuje na rzecz Banku zwrotu otrzymanych środków w związku z wykupem danej Wierzytelności.

Z tytułu wykupu Wierzytelności wskazanych przez Spółkę w Umowie szczegółowej i zaakceptowanych przez Bank, Wnioskodawca 1 zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty wykupu, odpowiadającej wartości nominalnej netto poszczególnych Wierzytelności będących przedmiotem wykupu, pomniejszonej o jego wynagrodzenie w postaci dyskonta (stanowiącego różnicę między wartością nominalną Wierzytelności a ceną, za którą są one nabywane przez Wnioskodawcę 1), w wysokości ustalonej każdorazowo w Umowie szczegółowej. Kwoty wykupu uiszczane są przez Bank na podstawie not księgowych (obciążeniowych) wystawianych przez Spółkę.

Bank traktuje zakupy Wierzytelności od Spółki jako świadczenie usług opodatkowane według podstawowej stawki VAT (23%). W efekcie, Wnioskodawca 1 dokumentuje wynagrodzenie należne mu z tytułu wykupu Wierzytelności (w szczególności w postaci dyskonta) za pomocą faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według podstawowej stawki (23%).

Planowane zakończenie współpracy na podstawie Umowy generalnej

Obecnie Wnioskodawca 1 rozważa zakończenie współpracy ze Spółką na podstawie Umowy generalnej (tj. zaprzestanie nabywania Wierzytelności od Spółki). Wynika to z decyzji o ograniczeniu/wygaszeniu przez Bank segmentu działalności gospodarczej opierającego się na obrocie wierzytelnościami (generującego po stronie Banku wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy planują rozwiązać za porozumieniem stron/wypowiedzieć sobie nawzajem Umowę generalną. W tym zakresie Umowa generalna przewiduje, że każda ze stron może w dowolnym czasie, powiadamiając o tym drugą na piśmie pod rygorem nieważności, wypowiedzieć ją z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. W myśl Umowy generalnej w przypadku jej rozwiązania jej postanowienia pozostają w mocy do dnia całkowitej spłaty Wierzytelności w odniesieniu do wszystkich Wierzytelności wykupionych przez Bank, w stosunku do których nie nastąpiła jeszcze pełna spłata.

W dacie planowanego zakończenia Umowy generalnej w aktywach Banku pozostawać będą Wierzytelności [dalej: Pozostałe Wierzytelności], nabyte przez Wnioskodawcę 1 od Spółki na podstawie Umów szczegółowych, które do upływu okresu obowiązywania Umowy generalnej nie wygasną z uwagi na ich uregulowanie przez dłużników.

Na Pozostałe Wierzytelności składać się będą zarówno Wierzytelności wymagalne (w odniesieniu do których nadszedł już termin spłaty), jak i niewymagalne (w odniesieniu do których nie nadszedł jeszcze termin spłaty). Pozostałe Wierzytelności o charakterze wymagalnym nie będą spełniać przesłanek do uznania ich za tzw. wierzytelności ,,trudne” w znaczeniu ekonomicznym (w odniesieniu do których stan/stopień zaległości będzie czynić obiektywnie wątpliwą perspektywę ich spłaty).

W związku z zakończeniem Umowy generalnej (z uwagi na planowane ograniczenie/wygaszenie segmentu działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami), Bank planuje wyzbyć się Pozostałych Wierzytelności. Wnioskodawca 1 zakłada, że „usunięcie” Pozostałych Wierzytelności z aktywów Banku nastąpi w drodze ich odsprzedaży (cesji) na rzecz Spółki. Po nabyciu od Banku na Spółkę przejdą wszelkie korzyści (w postaci otrzymywania bieżących wpływów od dłużników, uzyskania możliwości dochodzenia/zbycia) oraz ciężary (dotyczące głównie obowiązku dochodzenia spłaty) związane z Pozostałymi Wierzytelnościami.

Wnioskodawcy zakładają, że Bank przekaże na rzecz Spółki kwotę pieniężną odpowiadającą wartości VAT należnego z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności. Oznacza to, dla przykładu, że w przypadku sprzedaży przez Bank Pozostałych Wierzytelności o wartości nominalnej 1000 jednostek, za cenę wynoszącą 900 jednostek, po stronie Spółki wystąpi dyskonto (wynagrodzenie) w wysokości 100 jednostek, do którego Spółka doliczy należny VAT obliczony według stawki podstawowej (23%), przy czym kwota podatku (w wysokości 23 jednostek) zostanie przekazana Spółce przez Bank. W takim przypadku Spółka wykaże na fakturze wystawionej na Bank w związku z wykupem Pozostałych Wierzytelności kwotę brutto w wysokości 123 jednostek (gdzie 100 jednostek przypadać będzie na dyskonto w związku z wykupem Pozostałych Wierzytelności, a 23 jednostki na należny VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w związku z zakończeniem Umowy generalnej będzie podlegać VAT, jako odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Banku, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT? W razie uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie ich stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:
Czy podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności, tj. wartość, od której powinien zostać naliczony podatek, będzie stanowić po stronie Spółki dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności, a ceną, za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2 od Banku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Czy Wnioskodawca 1 będzie uprawniony - na zasadzie alokacji bezpośredniej - do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktury/faktur otrzymanych od Spółki dokumentujących usługę wykupu Pozostałych Wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad pytanie 1

Wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w związku z zakończeniem Umowy generalnej będzie podlegać VAT, jako odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Banku w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ad pytanie 2

Podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności, tj. wartość, od której powinien zostać naliczony podatek, będzie stanowić po stronie Spółki dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności, a ceną, za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2 od Banku.

Ad pytanie 3

Wnioskodawca 1 będzie uprawniony - na zasadzie alokacji bezpośredniej - do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktury/faktur otrzymanych od Spółki dokumentujących usługę wykupu Pozostałych Wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne - stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że zakresem przedmiotowym VAT objęte jest każde świadczenie odpłatne polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu. Aby natomiast można było uznać dane świadczenie za odpłatne, konieczne jest istnienie stosunku prawnego między świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Ponadto, wymagane jest wystąpienie/istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a uiszczonym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla odbiorcy usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy tym, na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi aktualnie 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT ustawodawca przewidział, że zwolnieniem z VAT objęte są m.in. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przy tym, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienie to nie znajduje zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu,
usług doradztwa oraz
usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przytoczony przepis przyznaje podatnikowi uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów/usług, o ile nabyte towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. objętych zakresem przedmiotowym VAT i niepodlegających zwolnieniu z VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawców, wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w związku z zakończeniem Umowy generalnej będzie podlegać VAT jako odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Banku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wierzytelności stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego (np. przelewu). Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny [t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: KC], Zgodnie z art. 509 § 1 KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 509 § 2 KC, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.

Przelew (cesja) wierzytelności może nastąpić - w myśl art. 510 § 1 KC - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawców - zgodnie z utrwaloną praktyką - w przypadku cesji wierzytelności świadczenie usług powinno być rozpatrywane w odniesieniu do ich nabywcy (cesjonariusza). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że przeniesienie wierzytelności w formie cesji (przelewu) na osobę trzecią, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela (cedenta), nie stanowi dostawy towaru, ani świadczenia usługi. Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności po stronie cedenta nie można uznać za dostawę towaru (wierzytelność będąca prawem majątkowym nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Zbycie wierzytelności nie stanowi również z perspektywy cedenta świadczenia usługi - jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności przysługującej cedentowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że odsprzedaż Pozostałych Wierzytelności przez Bank na Spółkę będzie od strony Banku neutralna i nie będzie podlegać VAT (jako niestanowiąca dostawy towaru/świadczenia usługi).

W omawianym zdarzeniu przyszłym zasadne będzie natomiast stwierdzenie, że świadczącym usługę będzie Spółka (jako nabywca Pozostałych Wierzytelności, działający w charakterze podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych/wyrokach sądów administracyjnych, świadczenie Spółki (cesjonariusza) polegać będzie na uwolnieniu Banku (cedenta) od obowiązku dochodzenia przysługujących mu Pozostałych Wierzytelności.

Wnioskodawcy wskazują ponadto, że świadczenie Spółki będzie mieć niewątpliwie odpłatny charakter. W związku z nabyciem (odkupieniem) Pozostałych Wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy 2 wystąpi bowiem dyskonto (rozumiane jako różnica między aktualną wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności, a ich ceną uiszczoną przez Spółkę), odzwierciedlające wynagrodzenie Spółki z tego tytułu (vide szerzej uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2).

W powyższym zakresie można na przykład wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z dnia 25 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG), w której wskazano, że:

„Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zatem, umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy”.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanych okolicznościach zastosowania nie znajdą natomiast konkluzje zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] w sprawie C-93/10 GFKL.

W przywołanym wyroku TSUE rozpatrywał sytuację, w której spółka GFKL na własne ryzyko nabywała trudne wierzytelności (wierzytelności wymagalne, co do których istniała poważna wątpliwość, czy zostaną uregulowane) po cenie istotnie niższej od ich wartości nominalnej.

Wnioskodawcy wskazują, wyrok TSUE zapadł na tle ściśle określonych okoliczności, które w istotny sposób odróżniają nabycie wierzytelności przez spółkę GFKL od planowanej przez Wnioskodawców cesji Pozostałych Wierzytelności. Wyrok TSUE dotyczył bowiem nabycia na własne ryzyko wierzytelności „trudnych”, których stan zaległości w zapłacie czynił wątpliwą perspektywę ich spłaty. W takim stanie faktycznym TSUE uznał, że jeżeli istotna różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży (uzależnioną od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników), różnica taka nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o VAT, a tym samym nie występuje odpłatne świadczenie usługi przez nabywcę „trudnych" wierzytelności (cesjonariusza).

Zdaniem Wnioskodawców, o odmienności okoliczności rozpatrywanych przez TSUE od będących przedmiotem niniejszego wniosku przesądzają następujące okoliczności:

część Pozostałych Wierzytelności będzie mieć charakter niewymagalny - z oczywistych względów za wykluczone należy uznać zatem kwalifikowanie ich jako „trudnych” wierzytelności, skoro w odniesieniu do nich w ogóle nie nadszedł jeszcze termin uregulowania;
Pozostałe Wierzytelności o charakterze wymagalnym nie będą stanowić wierzytelności „trudnych” - jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie nabycia przez Spółkę w odniesieniu do wymagalnych Pozostałych Wierzytelności nie będą istnieć wątpliwości co do ich spłaty przez dłużników. Okoliczność ta znajdzie potwierdzenie również w cenie, którą Spółka będzie zobowiązana uiścić za Pozostałe Wierzytelności, która nie będzie znacząco niższa od ich wartości nominalnej.

Brak charakteru wymagalnych Pozostałych Wierzytelności jako „trudnych” potwierdza również fakt, iż w dacie planowanego zbycia w ogóle będą one znajdować się w aktywach Banku. Jak bowiem wskazano, w Umowie generalnej zastrzeżone zostało prawo pełnego regresu, co oznacza, że w razie wystąpienia ryzyka braku spłaty (w związku z przekroczeniem przez dłużnika uzgodnionego terminu płatności), Wierzytelności stają się przedmiotem powrotnego transferu (zwrotu) przez Bank do Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, nabycie przez Spółkę od Banku pozostałych Wierzytelności będzie stanowić na gruncie VAT nową, odrębną czynność, która powinna być kwalifikowana jako odpłatne świadczenie przez Spółkę usług na rzecz Banku.

Ad pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawców, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności, tj. wartość, od której powinien zostać naliczony podatek, będzie stanowić po stronie Spółki dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności, a ceną, za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2 od Banku.

W omawianym przypadku dyskonto będzie bowiem odzwierciedlać wynagrodzenie (zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT), należne Wnioskodawcy 2 w związku z nabyciem Pozostałych Wierzytelności od Banku. Przy tym, zgodnie z intencją Wnioskodawców, dyskonto będzie stanowić kwotę netto wynagrodzenia należnego Spółce od Banku z tytułu wykupu Pozostałych Wierzytelności (jak bowiem wspomniano, Wnioskodawcy zakładają, iż Bank przekaże Spółce kwotę odpowiadającą VAT należnemu w związku z zakładaną transakcją obejmującą Pozostałe Wierzytelności). W efekcie, w omawianych okolicznościach VAT należny z tytułu usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności powinien zostać skalkulowany przez Spółkę (od kwoty dyskonta) zgodnie z metodą „od sta”.

Ad pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawców, Bank będzie uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktury/faktur otrzymanych od Spółki w związku z odkupem Pozostałych Wierzytelności.

Wynika to z faktu, iż usługi te będą wykazywać bezpośredni/wyłączny związek z konkretnym sektorem/segmentem działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank, tj. z windykacją oraz obrotem wierzytelnościami (będącej działalnością wyłącznie opodatkowaną VAT). Uzasadnione będzie zatem stwierdzenie, że analizowany zakup (dotyczący usługi nabycia przez Spółkę Pozostałych Wierzytelności) nie będzie tzw. wydatkiem ogólnym, dokonanym na potrzeby/w związku z ogółem/całokształtem działalności gospodarczej Banku (która jest zarówno opodatkowana VAT, jak i zwolniona od podatku), lecz jedynie z tym jej fragmentem/wycinkiem, który dotyczy czynności opodatkowanych VAT (tj. transakcji związanych z wierzytelnościami).

Wnioskodawcy wskazują, iż w omawianych okolicznościach będzie istnieć możliwość jednoznacznego przyporządkowania (na zasadzie alokacji bezpośredniej) wykupu Pozostałych Wierzytelności bezpośrednio do działalności Banku opodatkowanej VAT. Sprzedaż Pozostałych Wierzytelności przez Bank będzie bowiem stanowić przejaw wykonywania przez Wnioskodawcę 1 działalności gospodarczej w obszarze obrotu wierzytelnościami (powyższej oceny nie powinna przy tym zmieniać okoliczność, iż zakładana transakcja będzie mieć miejsce w związku z planowanym przez Bank wygaszeniem tej działalności). Innymi słowy, zakładane zbycie Pozostałych Wierzytelności będzie stanowić po stronie Banku czynność mającą za przedmiot wierzytelności (stanowiące z perspektywy Wnioskodawcy 1 prawa majątkowe generujące określone przychody - z tytułu spłaty lub zbycia). W omawianym przypadku możliwe będzie zatem dokonanie niebudzącego wątpliwości rozdziału planowanego zakupu (usługi nabycia Pozostałych Wierzytelności) od (i) ogólnej działalności Banku (opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od podatku), a tym bardziej od (ii) czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym, zasadne będzie przyjęcie, iż Wnioskodawca będzie uprawniony - w ramach alokacji bezpośredniej - do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego wynikającego z faktury/faktur otrzymanych od Spółki dokumentujących usługę wykupu Pozostałych Wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze powyższe Wnioskodawcy wnoszą jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca 1 (Bank) wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i jest bankiem prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działalność Banku koncentruje się głównie na finansowaniu zakupów pojazdów samochodowych (w szczególności w postaci udzielania kredytów bankowych oraz pożyczek). Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy 1 sprzedaż zwolnioną z VAT na podstawie właściwych przepisów (głównie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank wykonuje na terytorium kraju również inne czynności podlegające VAT (opodatkowane według właściwych stawek - głównie tzw. podstawowej, tj. 23%), jak np.:

usługi wykupu wierzytelności, w szczególności leasingowych (zgodnie z uwagami poniżej);
sprzedaż tzw. samochodów powindykacyjnych;
dostawy towarów zaliczanych przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji;
sprzedaż (refakturowanie) usług najmu, usług telekomunikacyjnych oraz tzw. mediów (energii elektrycznej, dostaw wody, odprowadzania ścieków etc.).

W rezultacie, w rozliczeniach VAT Wnioskodawca 1 wykazuje zarówno sprzedaż (i) zwolnioną z VAT, jak i (ii) opodatkowaną VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie segmentu obejmującego obrót wierzytelnościami) Wnioskodawca 1 zawarł w przeszłości ze Spółką (Wnioskodawca 2) umowę o program wykupu wierzytelności [Umowa generalna], na podstawie której:

Bank zobowiązał się do nabywania wierzytelności [Wierzytelności] od Spółki za określone każdorazowo kwoty wykupu;
Spółka zobowiązała się wobec Banku do zbywania Wierzytelności na jego rzecz oraz przyjmowania wpłat odpowiadających kwotom wykupu.

Wykup Wierzytelności dokonywany jest przez Bank na podstawie przygotowywanych przez Spółkę dla potrzeb każdej transakcji umów szczegółowych [Umowy szczegółowe]. W Umowach szczegółowych zawierane są zestawienia konkretnych Wierzytelności przeznaczonych do wykupu przez Bank. Generalnie, przedmiotem wykupu są jedynie te Wierzytelności, które spełniają warunki określone w Umowie generalnej (dotyczące m.in. braku wątpliwości co do ich istnienia, braku oprotestowania/potrącenia, braku obciążania zastawami/innymi prawami osób trzecich, należytego udokumentowania Wierzytelności). Zgodnie z Umową generalną, Wnioskodawca uprawniony jest do odmowy nabycia poszczególnych Wierzytelności przedstawionych mu do wykupu przez Spółkę.

W dacie planowanego zakończenia Umowy generalnej w aktywach Banku pozostawać będą Wierzytelności [Pozostałe Wierzytelności], nabyte przez Wnioskodawcę 1 od Spółki na podstawie Umów szczegółowych, które do upływu okresu obowiązywania Umowy generalnej nie wygasną z uwagi na ich uregulowanie przez dłużników.

Wnioskodawcy wskazują, iż sprzedaż Pozostałych Wierzytelności nastąpi po cenie rynkowej - tj. Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Banku kwoty wykupu, odpowiadającej wartości nominalnej netto poszczególnych Pozostałych Wierzytelności będących przedmiotem wykupu, pomniejszonej o jej wynagrodzenie w postaci dyskonta (stanowiące różnicę między wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności a ceną, za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2). W związku z tym Spółka zamierza udokumentować wykup Pozostałych Wierzytelności przy wykorzystaniu faktury/faktur, na której/których wykaże VAT należny obliczony według stawki podstawowej (23%). Wnioskodawcy zakładają, że Bank przekaże na rzecz Spółki kwotę pieniężną odpowiadającą wartości VAT należnego z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności. Oznacza to, dla przykładu, że w przypadku sprzedaży przez Bank Pozostałych Wierzytelności o wartości nominalnej 1000 jednostek, za cenę wynoszącą 900 jednostek, po stronie Spółki wystąpi dyskonto (wynagrodzenie) w wysokości 100 jednostek, do którego Spółka doliczy należny VAT obliczony według stawki podstawowej (23%), przy czym kwota podatku (w wysokości 23 jednostek) zostanie przekazana Spółce przez Bank. W takim przypadku Spółka wykaże na fakturze wystawionej na Bank w związku z wykupem Pozostałych Wierzytelności kwotę brutto w wysokości 123 jednostek (gdzie 100 jednostek przypadać będzie na dyskonto w związku z wykupem Pozostałych Wierzytelności, a 23 jednostki na należny VAT).

Wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą m.in. tego czy wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w związku z zakończeniem Umowy generalnej będzie podlegać VAT, jako odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Banku w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W niniejszej sprawie nabycie przez Spółkę wierzytelności od Banku wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług:

istnieje możliwe do zdefiniowania, wyraźne świadczenie uzyskiwane przez sprzedawcę wierzytelności - świadczenie to polega na tym, że sprzedawca wierzytelności uzyskuje finansowanie (środki finansowe) jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności (a więc wyraźnie zdefiniowaną korzyść),
istnieje możliwy do zdefiniowania beneficjent świadczenia - w omawianym przypadku jest nim sprzedawca wierzytelności;
świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, gdyż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest w ramach umowy zawieranej pomiędzy stronami przewidującej ich wzajemne prawa oraz obowiązki;
istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę (Spółce).

W konsekwencji wykup Pozostałych Wierzytelności przez Spółkę od Banku w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT po stronie Spółki, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani mają wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności a ceną, za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2 od Banku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do sta” jak też metodą „w stu”.

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do sta”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

W niniejszych okolicznościach sprawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności stanowić będzie dyskonto, tj. różnica między wartością nominalną Pozostałych Wierzytelności, a ceną za którą zostaną one nabyte przez Wnioskodawcę 2 od Banku, przy czym strony transakcji ustaliły, że dyskonto będzie stanowić kwotę netto. Tym samym VAT należny z tytułu usługi wykupu Pozostałych Wierzytelności powinien zostać skalkulowany przez Spółkę (od kwoty dyskonta) zgodnie z metodą „od sta”.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże – na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy zauważyć, że w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz faktoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez faktoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W analizowanej sprawie, usługę świadczoną przez Wnioskodawcę 2 polegającą na nabyciu Pozostałych Wierzytelności i uwolnieniu Banku od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę 2) na rzecz zbywcy wierzytelności (Banku), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż istnieje możliwe do określenia wynagrodzenie należne świadczącemu usługę - jest nią wartość dyskonta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę 2 Pozostałych Wierzytelności od Banku stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu sprzedającego od długu, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Bank będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki dokumentujących usługę wykupu Pozostałych Wierzytelności. Bank jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ponadto, w omawianych okolicznościach, jak wskazał Bank, będzie istnieć możliwość jednoznacznego przyporządkowania (na zasadzie alokacji bezpośredniej) wykupu Pozostałych Wierzytelności bezpośrednio do działalności Banku opodatkowanej podatkiem VAT. Co więcej czynność nabycia Pozostałych Wierzytelności, jak wyżej wskazano, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

0114-KDIP4-3.4012.249.2020.2.EK

📋 Podsumowanie interpretacji

❓ Pytania i stanowisko urzędu

Pytania podatnika

Stanowisko urzędu

Masz dosyć przekopywania się przez dziesiątki interpretacji?

📖 Pełna treść interpretacji

Przestań wyszukiwać interpretacje ręcznie!