0114-KDIP1-2.4012.187.2020.1.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 8 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką (pytanie nr 2), sposobu/terminu dokonania korekty podatku należnego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1),

• nieprawidłowe – w zakresie sposobu/terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką oraz sposobu/terminu dokonania korekty podatku należnego i naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - sp. z o.o. w (…) świadczyła w okresie od czerwca 2017 r. do maja 2018 r. usługi (głównie obsługi administracyjnej) na rzecz zleceniodawców z Wielkiej Brytanii. Usługi te polegały przede wszystkim na bieżącej obsłudze maili, weryfikacji kompletności dokumentacji przedłożonej przez klientów, obsługi telefonów i komunikatorów internetowych samodzielnie lub przez podwykonawców oraz bieżący nadzór nad podwykonawcami. Spółka ma wyłączną siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca był w tym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę stanowiły czynności objęte obowiązkiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca wykazuje obowiązki VAT w okresach rozliczeniowych miesięcznych. W ramach obsługi administracyjnej Wnioskodawca pozyskiwał część usług objętych obowiązkiem podatku VAT, od innego podwykonawcy - spółki A. Itd. z Wielkiej Brytanii. Spółka ta ma wyłączną rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii i nie jest transparentna podatkowo. Usługi A. Itd. realizowane były w sposób ciągły z okresami rozliczeniowymi miesięcznymi i polegały, w uproszczeniu, na bieżącej weryfikacji zgromadzonej dokumentacji. Spółka A. Itd. również w tamtym okresie była czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawiała faktury VAT zgodnie z rygorem odwrotnego obciążenia.

W związku ze świadczonymi usługami wystawiona była również faktura za obsługę w miesiącu maju 2018 roku, z której to Wnioskodawca w całości uwzględnił VAT należny i naliczony w deklaracji złożonej za ten miesiąc. Jednakże Wnioskodawca dokonał zapłaty tytułem zaliczki częściowo już w kwietniu 2018 roku, a zatem w okresie rozliczeniowym poprzednim. Mimo to, pełna kwota wynikająca z przedmiotowego importu usług, zarówno podatku należnego i naliczonego, wykazana została za miesiąc maj 2018 r.

Z uwagi na utratę kontrahentów i brak skuteczności w uzyskaniu nowych klientów Wnioskodawca od czerwca 2018 nie wystawia faktur sprzedażowych oraz jedynie nieliczne faktury kosztowe typu: najem lub comiesięczne usługi księgowe. W ocenie właściwego Urzędu Skarbowego z tego powodu Wnioskodawca utracił możliwość korzystania z odliczenia podatku VAT począwszy od czerwca 2018 roku. Nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wypłaconej zaliczki u Wnioskodawcy dostrzeżono dopiero w lutym 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy i w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku należnego i naliczonego wykazanego za okres maj 2018 r. z tytułu otrzymanej zaliczki w kwietniu 2018 r.?
2. Ewentualnie jeśli podatek naliczony wykazany powinien być w bieżącym okresie rozrachunkowym, to czy Wnioskodawca z powodu braku wykazywania podatku należnego od czerwca 2018 roku, utracił również możliwość odliczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 stanowiłaby o braku możliwości odliczenia podatku od powyższej transakcji z powodu niewykazywania podatku należnego, to czy ponowne podjęcie sprzedaży i wykazanie podatku należnego umożliwiłoby w miesiącu jej podjęcia odliczenie podatku VAT z analizowanej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Z uwagi na charakter usługi oraz status czynnego podatnika VAT dostawcy usług z Wielkiej Brytanii uznać należy, iż doszło do importu usług, a opisane świadczenie podlegało procedurze odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca był zatem w danym okresie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 - dalej jako ustawa o VAT). Z uwagi na to rozważyć należy moment i miejsce powstania obowiązku podatkowego ciążącego na Wnioskodawcy jako podatniku VAT dla tej transakcji. Do przedmiotowego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, z którego brzmienia wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Usługi świadczona rzecz Wnioskodawcy nie są objęte katalogiem włączeń wskazanym zacytowanym przepisie.

Ustalając zaś moment powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1-3 oraz ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wykonania usługi z uwzględnieniem wspominanego ust. 8 zgodnie z którym: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (jeśli miała miejsce przed wykonaniem usługi). Dotyczy to wszystkich usług, do których ma zastosowanie artykuł 28b ustawy o VAT. W przypadkach gdzie nie ma zastosowania art. 28b ustawy o VAT (np. usługi świadczone dla osób fizycznych), należy się odnieść do przepisów, jakie obowiązują w obrocie krajowym. Jednocześnie z uwagi na zastosowanie okresów miesięcznych rozrachunkowych momentem powstania obowiązku podatkowego powinien być ostatni dzień miesiąca.

Na zasadzie art. 86 ust. 2. pkt 4 lit. a): kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca. Na zasadzie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi zatem na powyższe Wnioskodawca powinien był uwzględnić podatek VAT należny i naliczony odpowiednio dla kwoty wypłaconej zaliczki w dacie jej wypłaty tj. w kwietniu 2018 r. oraz dla pozostałej kwoty pod koniec miesiąca obejmującego świadczenie usług w sposób ciągły tj. na koniec maja 2018 roku.

Następnie należy odnieść się do sposobu korekty wykrytego w I kwartale 2020 roku błędu. Należy w pierwszym momencie przywołać treść ust. 10b. pkt 3 powołanego art. 86 ustawy o VAT, z którego wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (`(...)`) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Na zasadzie ust 10c. omawianego art. 86 - przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy). W myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w zakresie zaliczki w kwietniu 2018 roku, kwota ta została jednak uwzględniona w deklaracji za miesiąc następujący - maj 2018 roku. Deklaracje za maj zostały złożone w terminie. Z uwagi zatem na uwzględnienie ww. kwoty podatku w wymaganym ustawowo terminie 3 miesięcy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w myśl ww. przepisów podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu opisanego importu usług. Wnioskodawca bowiem wypełnił warunek uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie nie późniejszym niż terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Korekta faktur i wykazanie kwot objętych zaliczką w miesiącu kwietniu 2018 roku nie spowoduje utraty uprawniania do jednoczesnego uwzględniania odliczenia kotwy podatku naliczonego od należnego w tym samym miesiącu tj. w zakresie zaliczki w kwietniu, a w pozostałym zakresie w maju 2018 roku.

Dla poparcia wskazanego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać że jego zdaniem przeciwne rozumienie omawianych regulacji byłoby sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. I i nast. ze zm. - dalej jako Dyrektywa). Nieprawidłowość dotyczyłaby złamania zasady neutralności tego podatku oraz zasady proporcjonalności. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. wykładni prowspólnotowej, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa Regulacje Dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym. Powołując się na pierwszeństwo przed prawem państw członkowskich, prawa wspólnotowego Wnioskodawca uznaje, że interpretacja przepisów krajowych powinna opierać się o przepisy art. 63, 167, 168 pkt b oraz 178 pkt a Dyrektywy. I tak, art. 168 pkt a Dyrektywy wskazuje, że jeżeli usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji, to uprawnia podatnika do odliczenia kwot od kwoty podatku VAT do odliczenia kwoty VAT podatku należnego. Natomiast zgodnie z art. 178 pkt a Dyrektywy w celu skorzystania z powyższego prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymaganiami Dyrektywy. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. W konsekwencji organy nie powinny wprowadzać arbitralnie dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W ocenie Spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanego orzecznictwa TSUE oraz brzmienia przepisów Dyrektywy, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, tym bardziej należy uznać, iż regulacje polskiej ustawy o VAT pozwalają na uznanie, iż skoro podatnik - Wnioskodawca - spełnił warunek uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie nie późniejszym niż terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, to dokonanie korekt w obrębie tego okresu czasu tj. zmiany części należności z okresu maj na miesiąc kwiecień nie spowoduje utraty możliwości jednoczesnego naliczenia należnego podatku i jego odliczenia. Zatem wnioskodawca powinien dokonać korekt deklaracji za maj i kwiecień oraz prawidłowo wykazać kwoty zaliczkowe w kwietniu z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego i należnego za ten okres tj. bez potrzeby ujmowania podatku odliczonego w bieżącym okresie rozrachunkowym.

Ad 2

Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w tym dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (`(...)`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (`(...)`).” A contrario: prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeśli towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano, pierwotnie prawo do odliczenia podatku powstało w związku z podatkiem należnym związanym z działalnością gospodarczą. Gdyby uznać, iż podatku Wnioskodawca nie mógłby odliczyć w miesiącu wykazania podatku należnego tj. w kwietniu 2018 roku w zakresie zaliczki i maju 2018 roku w pozostałym zakresie, to nadal nie został utracony związek pomiędzy powstałym odliczeniem a podatkiem należnym i prowadzoną w tamtym okresie działalnością. Stąd w razie uznania, że podatek odliczyć należałoby w bieżącym okresie rozrachunkowym, to skutkowałoby to - w ujęciu jedynie tej transakcji - uprawnienie do odliczenia podatku, i w wypadku braku bieżącego podatku należnego - uprawnienie do wniosku o zwrot wcześniej powstałej nadpłaty.

Ad 3

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma znaczenia ponowne podjęcie działalności w postaci sprzedaży skutkującej powstaniem podatku należnego, albowiem Wnioskodawca nie utracił prawa do odliczenia podatku z tytułu przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką (pytanie nr 2), sposobu/terminu dokonania korekty podatku należnego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1),

• nieprawidłowe – w zakresie sposobu/terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy dot. miejsca świadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy,

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast w świetle art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto w świetle art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwana dalej „Ordynacją podatkową” jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczył w okresie od czerwca 2017 r., do maja 2018 r. usługi (głównie obsługi administracyjnej) na rzecz zleceniodawców z Wielkiej Brytanii. Usługi te polegały przede wszystkim na bieżącej obsłudze maili, weryfikacji kompletności dokumentacji przedłożonej przez klientów, obsługi telefonów i komunikatorów internetowych samodzielnie lub przez podwykonawców oraz bieżący nadzór nad podwykonawcami. Spółka ma wyłączną siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca był w tym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi realizowane przez Wnioskodawcę stanowiły czynności objęte obowiązkiem podatku VAT. Wnioskodawca wykazuje obowiązki VAT w okresach rozliczeniowych miesięcznych. W ramach obsługi administracyjnej Wnioskodawca pozyskiwał część usług objętych obowiązkiem podatku VAT, od innego podwykonawcy - spółki A. Itd. z Wielkiej Brytanii. Spółka ta ma wyłączną rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii i nie jest transparentna podatkowo. Usługi A. Itd. realizowane były w sposób ciągły z okresami rozliczeniowymi miesięcznymi i polegały, w uproszczeniu, na bieżącej weryfikacji zgromadzonej dokumentacji. Spółka A. Itd. również w tamtym okresie była czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawiała faktury VAT zgodnie z rygorem odwrotnego obciążenia. W związku ze świadczonymi usługami wystawiona była również faktura za obsługę w miesiącu maj 2018 roku, z której to Wnioskodawca w całości uwzględnił VAT należny i naliczony w deklaracji złożonej za ten miesiąc. Jednakże Wnioskodawca dokonał zapłaty tytułem zaliczki częściowo już w kwietniu 2018 roku, a zatem w okresie rozliczeniowym poprzednim. Mimo to, pełna kwota wynikająca z przedmiotowego importu usług, zarówno podatku należnego i naliczonego, wykazana została za miesiąc maj 2018 r. Z uwagi na utratę kontrahentów i brak skuteczności w uzyskaniu nowych klientów Wnioskodawca od czerwca 2018 nie wystawia faktur sprzedażowych oraz jedynie nieliczne faktury kosztowe typu: najem lub comiesięczne usługi księgowe. Nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wypłaconej zaliczki u Wnioskodawcy dostrzeżono dopiero w lutym 2020 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu/terminu dokonania korekty podatku należnego i naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką oraz przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywał usługi od podmiotu zagranicznego, które rozliczał jako import usług (opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia). Usługi te realizowane były w sposób ciągły z okresami rozliczeniowymi miesięcznymi i polegały na bieżącej weryfikacji zgromadzonej dokumentacji. Wnioskodawca w związku z nabytą usługą dokonał zapłaty tytułem zaliczki już częściowo w kwietniu 2018 r., zaś pełna kwota wynikająca z przedmiotowego importu usług zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego wykazana została za miesiąc maj 2018 r. Należy zatem stwierdzić że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. w myśl art. 19a ust. 8 ustawy powstał właśnie w tym miesiącu (tj. kwietniu 2018 r.). Wnioskodawca nie wykazał jednak tej wpłaconej zaliczki w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2018. Nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wpłaconej zaliczki u Wnioskodawcy dostrzeżono dopiero w lutym 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien dokonać m.in. korekty deklaracji za kwiecień 2018 i prawidłowo wykazać kwoty zaliczkowe w kwietniu 2018 z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego oraz należnego za ten okres.

W świetle powołanych regulacji prawnych w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć że wpłacając zaliczkę w kwietniu 2018 r. (gdzie jak ustalono obowiązek podatkowy od wpłaconej zaliczki powstał w kwietniu 2018 r.) Wnioskodawca powinien był wykazać ten fakt (zapłatę zaliczki) w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2018 r. W tym wypadku kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą w tym zakresie, że dopełnił on obowiązku wykazania podatku należnego w deklaracji podatkowej w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie nie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca argumentuje to tym że w miesiącu maju 2018 r. uwzględnił VAT należny i naliczony w deklaracji za ten miesiąc. Zdaniem Wnioskodawcy wykazanie kwot objętych zaliczką w miesiącu kwiecień 2018 r. nie spowoduje utraty uprawnienia do jednoczesnego uwzględnienia odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego w tym samym miesiącu tj. w zakresie zaliczki w kwietniu 2018 r.

Mając na uwadze art. 86 ust. 10b ustawy należy wskazać, że przytoczona norma prawna nie modyfikuje zasady wykazania podatku należnego umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w kolejnym (w przedmiotowym przypadku w maju 2018 r.) miesiącu od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. powstał w kwietniu 2018 r. i w deklaracji podatkowej za kwiecień 2018 r. powinno to być uwzględnione, a Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku.

Przedmiotowy przepis określa warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonał zapłaty zaliczki w kwietniu 2018 r. lecz przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wpłaconej zaliczki powstał obowiązek podatkowy winien kwotę podatku należnego wykazać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty tej zaliczki. Wnioskodawca jednak tego nie zrobił, gdyż nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wpłaconej zaliczki dostrzeżono dopiero w lutym 2020 r. Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania kwoty podatku należnego w kolejnym miesiącu (maj 2018 r.) od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty zaliczki przy imporcie usług. Przepis ten określa jedynie okres, w którym podatnik może wykazać podatek należny z tytułu dokonanych transakcji stanowiących import usług (aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy) natomiast podatek należny powinien zostać wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty zaliczki przy imporcie usług. Innymi słowy podatek należny z tytułu importu usług (wpłaty zaliczki) nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy (w przedmiotowym przypadku jest to kwiecień 2018 r.). Natomiast samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. dostrzegł dopiero w lutym 2020 r. że może on wykazać zarówno kwotę podatku należnego jak i podatku naliczonego w korekcie deklaracji za kwiecień 2018 r. jak to wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku bez potrzeby ujmowania podatku odliczonego w bieżącym okresie rozrachunkowym. Prawidłowym postępowaniem będzie złożenie korekty deklaracji podatkowej za kwiecień 2018 r. i ujęcie w niej podatku należnego z tytułu dokonanej zaliczki, zaś podatek naliczony powinien być ujęty w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu/terminu dokonania korekty podatku należnego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1) należy uznać za prawidłowe natomiast w zakresie sposobu/terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z uiszczoną zaliczką (część pytania nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś wątpliwości związanych z odliczeniem podatku należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca w czasie gdy dokonywał zapłaty zaliczki w kwietniu 2018 r. spełniał powyższe warunki. Zaliczka związana była ze świadczeniem usług przez podmiot zagraniczny rozliczany w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jako import usług przez Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług – w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 86 ust. 10i ustawy. Wnioskodawca jak ustalono w odniesieniu do zaliczki uiszczonej w kwietniu 2018 r. ma prawo wykazać kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej na bieżąco.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że z uwagi na to, że Wnioskodawca nie wykazał kwoty podatku należnego z tytułu wpłaconej zaliczki w zakresie importu usług w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (czyli w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy), nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy). W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy – Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty deklaracji podatkowej, w której obowiązany był rozliczyć podatek należny od zaliczki w zakresie importu usług. Natomiast kwotę podatku naliczonego powinien odpowiednio zwiększyć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej tj. „na bieżąco”. Pomimo tego, że od czerwca 2018 r. Wnioskodawca nie wystawia faktur sprzedażowych z uwagi na utratę kontrahentów i brak skuteczności w uzyskaniu nowych klientów, prawo do odliczenia w zakresie wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. odnośnie importu usług nadal mu przysługuje. Podatnik ze względu na fakt złożenia korekty deklaracji w przedmiotowym przypadku gdzie podatek naliczony zostanie wykazany w korekcie deklaracji podatkowej składanej na bieżąco nie traci prawa do odliczenia podatku, gdyż nie został utracony związek pomiędzy powstałym prawem do odliczenia w okresie prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2018 r. W takim przypadku Wnioskodawca nadal jest uprawniony do odliczenia podatku pomimo braku wykazania w bieżącej deklaracji podatkowej podatku należnego. Podatek należny z tej transakcji powinien zostać wykazany w korekcie deklaracji składanej za kwiecień 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odnośnie pytania nr 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Natomiast nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z importem usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do importu usług, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych art. 178 (a) Dyrektywy, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku przepisów Dyrektywy tutejszy organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1. jasne i precyzyjne,
2. bezwarunkowe,
3. jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację tutejszego organu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, dla których podatnikiem jest nabywca nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.