0113-KDIPT1-2.4012.287.2020.2.KW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• pytania nr 1 wniosku – jest prawidłowe;

• pytań nr 2 i nr 3 wniosku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Kart Podarunkowych oraz Kart VIP za bony różnego przeznaczenia i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania w związku z dostawą towarów przy wykorzystaniu Kart VIP. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową będącą wyłącznym dystrybutorem w Polsce marki …, która obecnie jest jedną z najpopularniejszych marek … na świecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży konsumentom towarów. Głównym przedmiotem świadczenia … jest profesjonalna sprzedaż oryginalnego (…), które to Towary zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wprowadzone na rynek polski.

Towary sprzedawane są konsumentom zarówno w sprzedaży bezpośredniej (sieć firmowych sklepów stacjonarnych), jak również za pośrednictwem sklepu internetowego, gdzie nabyty przez konsumenta towar wysyłany jest na odległość. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

Dodatkowo Spółka swoje wyroby sprzedaje poprzez sieć współpracujących firm, tzw. „Partnerów handlowych” na podstawie zawartych z nimi umów. Wnioskodawca zawiera ze swoimi Partnerami handlowymi umowy „o świadczenie usług w zakresie sprzedaży detalicznej na sprzedaż towarów marki …” w ich sklepach (stacjonarnych oraz internetowych).

W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki. Działania te polegają między innym na emitowaniu bonów o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów Spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju towarów w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT (podatek od towarów i usług). Bony są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje Bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Bony nie identyfikują osoby uprawnionej).

Wnioskodawca wprowadził program Kart Podarunkowych oraz Kart VIP. Zgodnie z regulaminem tego programu Karta taka nie jest elektronicznym instrumentem płatniczym, instrumentem pieniądza elektronicznego, ani też kartą płatniczą. Zgodnie z regulaminem Nabywca, na zgłoszone przez niego żądanie najpóźniej w momencie wydawania przez Wydawcę Karty Podarunkowej, na dowód dokonania wpłaty środków pieniężnych, ma prawo otrzymać pisemne potwierdzenie, które nie stanowi paragonu, ani faktury VAT. Karta posiada termin ważności (90 dni lub 12 miesięcy – karta VIP, w zależności od rodzaju), który liczony jest od dnia aktywacji karty. Aktywacja karty następuje z chwilą jej wydania Nabywcy. Karta VIP natomiast jest wydawana Użytkownikowi w celu realizacji zawartego kontraktu z Wydawcą (Wnioskodawcą).

W przypadku, gdy cena Towarów nabywanych przez Użytkownika z wykorzystaniem Karty przekracza wartość Karty, Użytkownik zobowiązany jest do dopłaty różnicy wynikającej pomiędzy ceną Towarów, a wartością środków zgromadzonych na Karcie Podarunkowej. Użytkownikowi nie przysługuje prawo do otrzymania reszty środków zgromadzonych na Karcie Podarunkowej w gotówce, w przypadku gdy cena Towarów nabywanych z wykorzystaniem Karty Podarunkowej jest niższa niż wartości środków zgromadzonych na Karcie Podarunkowej. Karta Podarunkowa/VIP umożliwia Użytkownikowi dokonywanie wielokrotnych zakupów z jej wykorzystaniem, aż do wyczerpania wszystkich środków na Karcie Podarunkowej. Wnioskodawca oferuje szeroki asortyment odzieży i akcesoriów obejmujący tysiące pozycji. Ze względu na sezonowość oferowanych towarów (sezon zimowy/sezon letni) oraz zmiany kolekcji asortyment ten ulega ciągłej modyfikacji. Z uwagi na to w momencie dystrybucji Karty nie ma możliwości jednoznacznego zdefiniowania towaru bądź towarów, które zostaną wydane w zamian za środki zgromadzone na Karcie.

Reasumując, Karta może być realizowana wyłącznie w Punktach handlowych Wnioskodawcy, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, nie podlega zwrotowi Wydawcy lub wymianie na środki pieniężne, posiada termin ważności, po upływie którego nie może być zrealizowana, Karta umożliwia Użytkownikowi dokonywanie wielokrotnych zakupów z jej wykorzystaniem, aż do wyczerpania wszystkich środków na Karcie lub utraty jej ważności.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

1. Karty Podarunkowe mogą być nabywane i realizowane we wszystkich punktach handlowych … na terenie RP. Wydawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do przekazania Nabywcy Karty Podarunkowej oraz do przyjmowania jej do realizacji w Punkcie handlowym, w zamian za przekazanie przez Nabywcę środków pieniężnych, w kwocie równej wartości nominalnej Karty Podarunkowej oraz w okresie jej ważności. Środki pieniężne przekazane przez Nabywcę przechodzą w całości na własność Wydawcy już w momencie wydania przez Wydawcę Karty Podarunkowej. Wydawca przekazuje Nabywcy Kartę Podarunkową w Punkcie handlowym, przy czym Wydawca nie ponosi odpowiedzialności względem Nabywcy lub Użytkownika za Karty Podarunkowe, które zostały uszkodzone, zniszczone, utracone (w tym zgubione) lub które skradziono – po ich wydaniu przez Wydawcę. Wydanie Karty Podarunkowej uzależnione jest od zapłaty przez Nabywcę takiej karty. Wydanie Karty Podarunkowej Nabywcy nie stanowi sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych. Nabywca, na zgłoszone przez niego żądanie najpóźniej w momencie wydawania przez Wydawcę Karty Podarunkowej, na dowód dokonania wpłaty środków pieniężnych, ma prawo otrzymać pisemne potwierdzenie, które nie stanowi paragonu, ani faktury VAT.

Karta VIP wydawana jest Użytkownikowi w celu realizacji kontraktu zawartego z Wydawcą. Karty VIP uprawniają do odbioru Towaru i mogą być realizowane w Punktach handlowych, które są określone w kontrakcie zawartym przez Użytkownika z Wydawcą Kart VIP. Z chwilą podpisania przez Użytkownika odrębnego kontraktu i otrzymaniu przez niego Karty VIP następuje jej aktywacja. Wydanie Karty VIP jest uzależnione od podpisania kontraktu z daną osobą lub podmiotem (sponsoring). Wydanie Karty VIP Użytkownikowi nie stanowi sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT) w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych.

1. W ramach promocji marki i działalności marketingowej Spółka zawiera umowy sponsorskie (kontrakty) m.in. ze znanymi i rozpoznawalnymi osobami, tzw. celebryci lub np. klubami sportowymi. Generalnie są trzy rodzaje takich umów, tj. zawarte z osobami fizycznymi (np. celebryci), osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz inne podmioty będące płatnikami podatku VAT (np. kluby sportowe). Podmioty te uzyskują określone korzyści w zamian za promowanie marki, m.in. poprzez noszenie stroju/obuwia z logo sponsora, czasem po prostu pojawienie się w określonym miejscu lub rozpowszechnienie swojego zdjęcia z danym produktem. Umowa sponsorska określa prawa i obowiązki Sponsora i Sponsorowanego w zakresie działań reklamowych, marketingowych i promocyjnych świadczonych przez Sponsorowanego na rzecz Sponsora, w szczególności poprzez eksponowanie i zwiększanie renomy produktów oferowanych przez …, w szczególności marki „…”, w tym znaku towarowego tej marki wraz z symbolami graficznymi „…” i „…” na wszelkich możliwych polach eksploatacji. Umowa określa wzajemne świadczenia w oparciu o zasadę ekwiwalentności. Sponsorowany zobowiązuje się do podjęcia w czasie obowiązywania niniejszej Umowy, Działań promocyjnych na rzecz … w szczególności w postaci: reklamy, promocji i zwiększania renomy Towarów, na wszystkich możliwych polach eksploatacji, w tym za pośrednictwem postów na kanałach komunikacji internetowej. Sponsor w ramach zawartej Umowy zobowiązuje się dostarczyć Sponsorowanemu Towary o określonej w umowie wartości brutto ceny detalicznej, tj. ceny bazowej (bez przecen, obniżek itp.), w celu rozpoczęcia i wykonania Działań promocyjnych. Celem realizacji świadczeń określonych w umowie Sponsor sprzeda Sponsorowanemu Towary, do wyłącznego używania przez Sponsorowanego i w tym też celu Sponsor według jego decyzji:
   1. albo wyda Sponsorowanemu Kartę VIP (różnego przeznaczenia) z limitem na określoną w Umowie wartość, umożliwiającą mu odbiór Towarów (z wyłączeniem kart podarunkowych) z punktów stacjonarnych … (stałych punktów handlowych), przy czym przekazana Karta może być wykorzystana wyłącznie przez Sponsorowanego w czasie obowiązywania niniejszej Umowy, zaś wydany Towar nie może być zwrócony, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Umowie oraz określonych w regulaminie Kart VIP punktów stacjonarnych,
   2. albo wyda Sponsorowanemu Towary na określoną w Umowie wartość, po wcześniejszym ustaleniu pomiędzy Stronami ilości, rodzaju i rozmiarów Towarów, a następnie prześle Towary przesyłką kurierską na koszt Sponsora na adres Sponsorowanego podany w Umowie.

Umowy zawierane są na czas określony. Do każdej umowy sponsorskiej zawierana jest również umowa licencyjna na udzielenie licencji niewyłącznej na korzystanie z autorskich praw majątkowych do utworów w postaci fotografii i/lub obiektów graficznych, które powstaną w zakresie ustalonych działań promocyjnych. Wynagrodzenie za korzystanie z utworów zostało już wliczone w umowie sponsorskiej.

1. Za Karty Podarunkowe oraz Karty VIP można nabyć wyłącznie towary. Towary oferowane przez Wnioskodawcę do nabycia w ramach obu rodzajów Kart opodatkowane są różną stawką podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji danych nabywców Kart Podarunkowych, bo nie są to karty imienne. Mogą je nabyć osoby spoza terytorium RP, ale wykorzystać je można wyłącznie w punktach handlowych Wnioskodawcy na terytorium RP. Karty VIP wydawane są dla osób i podmiotów z terytorium RP.
2. Towary oferowane do nabycia opodatkowane są różną stawką VAT (odzież, obuwie i akcesoria, czasopisma sportowe). W momencie emisji Karty (obu rodzajów) Wnioskodawca nie zna stawki VAT – nie wie na co Nabywca Karty wydatkuje środki na niej dostępne – jest to wyłącznie indywidualna decyzja posiadacza Karty co wybierze z dostępnego towaru w punkcie handlowym Wnioskodawcy.
3. Na pytanie Organu: „Jeżeli Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów, świadczenia usług z wykorzystaniem ww. Kart/Bonów także na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, to należy wskazać czy:
   1. Ww. podatnicy podatku od wartości dodanej legitymują się aktywnym numerem VAT UE innego państwa członkowskiego i deklarują oni wywóz nabytych towarów z terytorium Polski do innego państwa UE?
   2. Czy Wnioskodawca w tej sytuacji dysponuje dokumentami wymienionymi w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), uprawniającymi do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy towarów?
   3. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem ww. Kart/Bonów na rzecz podatników podatku od wartości dodanej są opodatkowane na terytorium kraju czy na terytorium innego państwa UE?”,Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje takich dostaw towarów.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje takich dostaw towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki do uznania, iż oferowana przez Wnioskodawcę Karta wypełnia definicję bonu różnego przeznaczenia, określoną w art. 2 pkt 44 Ustawy VAT, przez co dostawa towarów, za którą zapłata dokonywana będzie z wykorzystaniem Karty podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT dopiero w momencie faktycznego wydania towaru Nabywcy, a nie w momencie wcześniejszej sprzedaży samej Karty?
2. Czy w sytuacji, gdy wartość wydanego nieodpłatnie, wykorzystywanego przez Użytkownika Bonu VIP (Karta VIP wydana w celu realizacji kontraktu) będzie równa sumie dokonywanych zakupów, transakcja taka będzie opodatkowana w momencie wykorzystania Bonu VIP (wydania towaru)?
3. Czy w sytuacji, gdy wartość wydanego nieodpłatnie, wykorzystywanego przez Użytkownika Bonu różnego przeznaczenia (Karta VIP) będzie niższa niż suma dokonywanych zakupów, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie kwota uiszczona przez Użytkownika za pomocą środków płatniczych innych niż Karta VIP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 Ustawy VAT faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 Ustawy VAT).

Za bon jednego przeznaczenia uznaje się natomiast bon (tj. instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu), w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu.

W Raporcie z konsultacji projektu z dnia 5 lipca 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzającej definicje bonów (PT3.8100.1.14.2018.LBE.6) Minister Finansów (dalej jako „MF”) przedstawił swoje stanowisko odnośnie zasad definiowania bonów pod kątem właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu ich transferu (dystrybucji).

MF stwierdził mianowicie, że kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bon jednego przeznaczenia albo bon różnego przeznaczenia) należy dokonać w momencie jego emisji. Przez bon jednego przeznaczenia zdaniem MF jest rozumiany bon, w przypadku którego:

• miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz

• VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji.

Ponadto wg MF za bony jednego przeznaczenia będą uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Jeżeli w chwili emisji któraś z tych informacji (lub obie) nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon różnego przeznaczenia.

Bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Aby bon był bonem jednego przeznaczenia, to miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz należny VAT z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług powinny być znane w chwili emisji bonu. Oznacza to, że jeżeli bon dopuszcza m.in. możliwość dokonania przy jego wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy krajowej (w ramach jednego bonu), to taki bon nie spełnia definicji bonu SPV. Ani przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniające dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi ani Ustawa VAT nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, stanowiące przedmiot opodatkowania. Istotne jest, że do transakcji realizowanych z wykorzystaniem bonów należy stosować odpowiednio przepisy w zakresie fakturowania, w tym także dotyczące obowiązku zamieszczania w fakturze danych dotyczących nazwy (rodzaju) towaru lub usługi. Sposób przedstawienia w fakturze danych niezbędnych do określenia przedmiotu opodatkowania należy do podatnika, jednak nazwa towaru lub usługi musi być przedstawiona tak, aby umożliwiać identyfikację sprzedawanego towaru lub usługi.

W przypadku bonu jednego przeznaczenia transakcją podlegającą opodatkowaniu jest sam transfer bonu jednego przeznaczenia, a nie późniejsza faktyczna dostawa towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. W ocenie MF podatnik, który we własnym imieniu dokonuje transferu bonu jednego przeznaczenia, dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia i w związku z tym w fakturze dokumentującej taką transakcję zobowiązany jest wskazać nazwę towaru lub usługi objętej bonem jednego przeznaczenia (możliwe jest doprecyzowanie, że taka dostawa towaru/usługa jest realizowana przy wykorzystaniu bonu jednego przeznaczenia). Nazwa towaru lub usługi musi być przedstawiona tak, aby umożliwiać identyfikację towaru lub usługi. Podobnie – zdaniem MF – należy postępować w przypadku wykazywania tych danych w paragonie. Realizując więc dostawy towarów lub usług z wykorzystaniem bonów podatnicy powinni mieć na uwadze zapewnienie prawidłowej realizacji obowiązków dotyczących wystawiania faktur/paragonów. Umieszczona na paragonie fiskalnym nazwa towaru musi oznaczać nazwę jednostkową sprzedawanego towaru, a nie grupę asortymentową, tak aby do każdego towaru możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej oraz aby użyta nazwa była zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem. Nazwy uwzględniające jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów. Sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby z jednej strony pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewniły nabywcy (konsumentowi) możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Jednoznaczne oznaczenie nabywanego towaru ma też znaczenie w przypadku zwrotu nabytego towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wyemitowana przez Wnioskodawcę Karta, akceptowana wyłącznie w sklepach Wnioskodawcy na terytorium Polski i upoważniająca do nabycia dowolnych towarów oferowanych przez Wnioskodawcę powinna być traktowana jako bon różnego przeznaczenia.

W momencie transferu Karty znane jest miejsce dostawy towarów (terytorium Polski). Oferowane towary objęte są aktualnie przy dostawie w kraju podstawową stawką VAT (23%). Istnieje jednak możliwość nabycia od Wnioskodawcy z wykorzystaniem Karty towaru przez podatnika podatku od wartości dodanej legitymującego się aktywnym numerem VAT UE z innego państwa UE oraz deklarującego wywóz nabytego towaru z Polski do innego państwa UE. W takim przypadku Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki VAT 0%. Uprawnienie takie obejmuje również przypadki sprzedaży dokonywanej w ramach systemu Tax Free.

Z uwagi na szeroki asortyment oferowanych przez Wnioskodawcę towarów, w chwili sprzedaży Karty nie ma możliwości jednoznacznego zidentyfikowania towaru, będącego przedmiotem późniejszej faktycznej dostawy. Stanowi to przeszkodę w zapewnieniu realizacji obowiązku prawidłowego udokumentowania sprzedaży fakturą lub paragonem z kasy fiskalnej. Przy realizacji Karty może bowiem zostać nabyty jeden lub więcej towarów z różnych grup asortymentu i w różnym czasie (Karty są wielokrotnego użytku).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż w momencie emisji Karty nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kwoty należnego podatku, a ponadto nie ma możliwości jednoznacznego zidentyfikowania towaru objętego dostawą dokonywaną z wykorzystaniem Karty. Karta ta nie może być traktowana jako bon jednego przeznaczenia, podlegający opodatkowaniu VAT w momencie transferu Karty.

W konsekwencji, Karta powinna być uznana jako bon różnego przeznaczenia. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstawać będzie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT w momencie faktycznego dokonania dostawy towaru w zamian za bon i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Sprzedaż samej Karty nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu. Oznacza to, że inaczej niż w przypadku bonów jednego przeznaczenia, ich emisja nie będzie podlegała podatkowi VAT. Dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia podlegać będzie podatkowi VAT. Każde jego wcześniejsze przekazanie, np. konsumentowi lub dystrybutorowi, pozostanie neutralne podatkowo.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wartość wydanego nieodpłatnie, wykorzystywanego przez klienta bonu różnego przeznaczenia (Karta VIP) będzie wyższa lub równa sumie dokonywanych zakupów, transakcja taka będzie stanowiła nieodpłatną dostawę towarów opodatkowaną w momencie wykorzystania bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ustawy o VAT, w przypadku transakcji przeprowadzonej z wykorzystaniem bonu różnego przeznaczenia, dopiero rzeczywista dostawa towarów lub usług w zamian za taki bon, przyjęty przez dostawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu VAT. Wszelkie wcześniejsze przekazania bonów, jak również ich pierwotna emisja, nie stanowią natomiast czynności podlegającej opodatkowaniu. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1c ustawy o VAT, do transakcji z wykorzystaniem bonów wydawanych nieodpłatnie stosuje się odpowiednio przepisy o nieodpłatnej dostawie towarów i nieodpłatnym świadczeniu usług.

Nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli podatnik był uprawniony, w całości lub w części, do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych towarów, zrównane zostało z odpłatną, a tym samym opodatkowaną, dostawą.

Biorąc pod uwagę fakt, że Karta VIP będzie uprawniała Użytkownika do zapłaty za towary należące do przedsiębiorstwa Spółki powyższe warunki w analizowanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione.

W przypadku nieodpłatnej dostawy towarów w zamian za bon różnego przeznaczenia, zgodnie z art. 29a ust. 1c ustawy o VAT, podstawę opodatkowania określa się jako:

• cenę zakupu towarów, lub

• cenę zakupu towarów podobnych, lub

• koszt wytworzenia, ustalony w momencie dostawy tych towarów (gdy nie ma ceny zakupu).

W związku z tym, podstawą opodatkowania przy czynności wydania Użytkownikowi Karty VIP towarów w ramach tej Karty, będzie cena, za jaką towary te zostaną nabyte.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Użytkownik dokonuje zakupów z wykorzystaniem Karty VIP otrzymanej nieodpłatnie w celu realizacji kontraktu, a wartość tej Karty jest równa wartości zakupów, transakcja ta stanowi nieodpłatną dostawę towarów, opodatkowaną w momencie wykorzystania Karty przez Użytkownika.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy wartość wydanego nieodpłatnie, wykorzystywanego przez Użytkownika Bonu VIP będzie niższa niż suma dokonywanych zakupów, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie kwota uiszczona przez Użytkownika za pomocą środków płatniczych innych niż Bon VIP, np. gotówki.

W takim przypadku, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że transakcja ma charakter nieodpłatny. Tym samym, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, nie będą stosować się do niej przepisy dotyczące nieodpłatnej dostawy towarów. Odwołać się wobec tego należy do ogólnych zasad opodatkowania, w tym zasad opodatkowania transakcji z wykorzystaniem bonów.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29a ust. 1a ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

• wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;

• wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość Bonu VIP będzie niższa, niż całkowita wartość zakupów, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie kwota uiszczona przez klienta za pomocą środków płatniczych innych niż Bon VIP.

W praktyce prowadzi to do konkluzji, że wartość wskazana na Bonie VIP obniża cenę poszczególnych towarów nabywanych przez Użytkownika i powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości tych towarów (a tym samym proporcjonalnie do poszczególnych stawek podatku). Stanowisko takie jest zgodne z dotychczasową praktyką organów podatkowych i wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w obszarze opodatkowania akcji promocyjnych (w tym m.in. komunikatem z dnia 29 września 2017 r. w sprawie nieprawidłowego określania podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy wartość wydanego nieodpłatnie, wykorzystywanego przez Użytkownika Bonu VIP będzie niższa niż suma zakupów dokonywanych przez tego Użytkownika, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie kwota uiszczona przez Użytkownika za pomocą środków płatniczych innych niż Bon VIP, np. gotówką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• pytania nr 1 wniosku – jest prawidłowe;

• pytań nr 2 i nr 3 wniosku – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Za odpłatne świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Regulacje dotyczące bonów zostały wprowadzone do ustawy o VAT w celu zapewnienia pewnego i jednolitego podejścia, zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz w celu uniknięcia niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy, przez bony rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

W świetle powyższego należy wskazać, że dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana. Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE Rady w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły Dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Wymiana bonu na towary lub usługi nie jest płatnością, lecz stanowi wykonanie prawa będącego następstwem płatności, której dokonano w związku z emisją bonu przez emitenta lub przejęciem go przez kolejnego posiadacza. W sytuacjach zaś, gdy środki przechowywane lub przedpłacone wykorzystywane są do pokrycia kosztów towarów lub usług, prawo do takich towarów lub usług powstaje dopiero przy dokonaniu płatności. Różni się to jednak od wykonania prawa nabytego przez posiadacza bonu.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ustawy, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Według art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 19a ust. 1a ustawy – w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 1a ustawy, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1. wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2. wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1. wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2. wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w przypadku Kart Podarunkowych jak i Kart VIP, uprawniających do wymiany ich na towary w punktach handlowych Zainteresowanego, mamy do czynienia z bonami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

Następnie wskazać należy, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wskazuje Wnioskodawca – za Karty Podarunkowe oraz Karty VIP można nabyć wyłącznie towary. Towary oferowane przez Wnioskodawcę do nabycia w ramach obu rodzajów Kart opodatkowane są różną stawką VAT (odzież, obuwie i akcesoria, czasopisma sportowe). W momencie emisji Karty (obu rodzajów) Wnioskodawca nie zna stawki VAT – nie wie na co Nabywca Karty wydatkuje środki na niej dostępne – jest to wyłącznie indywidualna decyzja posiadacza Karty co wybierze z dostępnego towaru w punkcie handlowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji danych nabywców Kart Podarunkowych, bo nie są to karty imienne. Mogą je nabyć osoby spoza terytorium RP, ale wykorzystać je można wyłącznie w punktach handlowych Wnioskodawcy na terytorium RP. Karty VIP wydawane są dla osób i podmiotów z terytorium RP.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że oferowane przez Wnioskodawcę Karty zarówno Podarunkowe jak i VIP spełniają przesłanki do uznania ich za bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Skoro zatem oferowane przez Wnioskodawcę Karty Podarunkowe oraz VIP stanowią bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, to transfer ww. Kart nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy. Natomiast zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie pierwsze ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie realizacja Karty Podarunkowej/Karty VIP, czyli faktyczne wydanie towarów w zamian za ww. Karty przyjmowane jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonu różnego przeznaczenia należy wskazać, że zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy dla wydawanych przez Zainteresowanego Kart Podarunkowych oraz Kart VIP powstanie w momencie faktycznej dostawy towarów w zamian za ww. Karty, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towarów.

Przy czym bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. Karty pozostaje fakt, czy w sytuacji wykorzystania tej Karty jej wartość była równa wartości dokonywanych zakupów czy też niższa niż suma zakupów w zamian za nią dokonanych.

Odpowiadając z kolei na pozostałe wątpliwości Spółki, w odniesieniu do Kart VIP wykorzystywanych w ramach umowy sponsoringu należy wskazać, że sama czynność wydania (transfer) ww. Karty VIP nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stosownie do zdania drugiego art. 8b ust. 1 ustawy. Jednakże nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydanie ww. Karty VIP jest czynnością nieodpłatną.

W tym miejscu należy wskazać, że umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych – żadne przepisy prawa nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość jej zawarcia wynika z reguły ogólnej zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), która zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym.

Sponsoring jest definiowany, jako finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności. Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego. Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). W przypadku umów sponsoringu, których istotą jest nieodpłatne świadczenie sponsora na rzecz sponsorowanego, celem sponsora jest zazwyczaj budowanie własnego wizerunku na rynku dzięki samemu faktowi świadczenia na pewien cel, przy czym skutek marketingowy osiągany jest bez aktywnego udziału sponsorowanego. W takim przypadku mamy tu do czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe świadczenie sponsora lub tylko jego część.

W przypadku umowy sponsoringu, gdy sponsor przekazuje towary lub świadczy usługi, obie te czynności należy zakwalifikować jako podlegające działaniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie z jednej strony odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług dokonaną przez sponsora oraz z drugiej strony – odpłatne świadczenie usługi reklamowej przez sponsorowanego. Odpłatny charakter transakcji wynika z faktu, że dochodzi do ekwiwalentnej wymiany, polegającej na dostawie towaru za świadczenie usługi reklamowej. Realizowaną czynność sponsoringu należy traktować jako zamianę towaru/usługi na usługę reklamową. Zapłatą za takie usługi może być zarówno gotówka, jak i świadczenie o charakterze rzeczowym czy też usługa.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany – sponsor dokonuje płatności na rzecz podmiotów, z którymi zawiera umowy sponsoringu, m.in. w postaci bonów (kart VIP), które uprawniają sponsorowanego do wymiany na towary Wnioskodawcy, w zamian za usługi promowania marki Wnioskodawcy przez Sponsorowanego. Zatem w tej sytuacji dochodzi do świadczenia wzajemnego, którego nie sposób uznać w okolicznościach sprawy za świadczenie nieodpłatne.

W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania, będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, iż w momencie realizacji przez Użytkownika w całości Karty VIP, łączna wartość towarów jest równa sumie dokonywanych zakupów bądź wartość towarów przekracza wartość nominalną posiadanego Bonu VIP. W drugim przypadku Użytkownik Karty VIP jest zobowiązany do dopłaty pozostałej części należności za pomocą innych środków płatniczych np. gotówką.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów dokonanych przez Wnioskodawcę w momencie realizacji Karty VIP – w sytuacji gdy wartość zakupów jest równa wartości tej Karty – będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1a ustawy, wartość świadczeń zrealizowanych przez Użytkownika Karty VIP (Sponsorowanego) na rzecz Wnioskodawcy w zamian za towary wydane w związku z realizacją Karty VIP, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami.

Natomiast, w przypadku gdy wartość wydanej Karty VIP będzie niższa niż suma nabywanych w zamian za nią towarów, podstawą opodatkowania z tytułu tej dostawy towarów będzie, stosownie do przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1a ustawy, wartość świadczeń zrealizowanych przez Użytkownika Karty VIP (Sponsorowanego) w zamian za towary wydane w związku z realizacją Karty VIP oraz kwota faktycznie uiszczona przez tego Użytkownika za pomocą innych środków płatniczych (np. gotówki), pomniejszone o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe. Natomiast, oceniając całościowo stanowisko Spółki odnośnie pytań nr 2 i nr 3 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem u podstaw stanowiska Zainteresowanego leży nieprawidłowa kwalifikacja czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.