0114-KDIP4-2.4012.149.2020.2.WH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.149.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.149.2020.1.WH

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Spółka jest producentem opakowań z tektury falistej do różnorodnych zastosowań. W celu wzrostu wolumenu sprzedaży Spółka podejmuje działania, które między innymi mają premiować dokonywane od niej zakupy. Spółka dokonuje sprzedaży do podmiotów, które tworzą grupę kapitałową niepowiązaną ze Spółką („Odbiorcy”). Na podstawie porozumienia z grupą kapitałową, Spółka udziela rabatu (premii pieniężnej) głównemu udziałowcowi grupy kapitałowej odbiorców („Udziałowiec”). Warunkiem udzielenia rabatu na rzecz tego udziałowca jest osiągnięcie określonego poziomu obrotu zakupów od Spółki przez Odbiorców. Spółka nie jest podmiotem powiązanym z grupą kapitałową Odbiorców.

Wobec powyższego Spółka wypłaca premie pieniężne (rabaty posprzedażowe), do których otrzymania uprawniony jest Udziałowiec. Udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) ma zachęcić podmioty niepowiązane ze Spółką do zwiększenia zakupów towarów od Spółki. Otrzymany rabat pośrednio można powiązać ze sprzedażą, gdyż do firmy od Odbiorców przesyłane są raporty zakupu towarów przez poszczególnych odbiorców, zaś wysokość premii zależy od poziomu obrotów.

Obecnie, Spółka wypłaca premię pieniężną, jako prowizję, na podstawie faktury dokumentującej świadczenie usług przez Udziałowca.

W odpowiedzi na pytanie Organu kto zawarł porozumienie z grupą kapitałową i jakie postanowienia wynikają z tego porozumienia, Wnioskodawca wskazał, że porozumienie zostało zawarte przez Spółkę i jedną ze spółek z grupy kapitałowej.

Porozumienie ma charakter umowy ramowej i określa warunki na jakich Spółka będzie dostarczać towary (opakowania z tektury) spółkom z grupy kapitałowej, przykładowo:

• dostawy będą odbywały się na warunkach DDP,
• strony będą przestrzegały terminów dostaw,
• dopuszczalne są odstępstwa pomiędzy ilością zamówionych towarów i dostarczonych towarów, nie większe niż x%

Porozumienie przewiduje również, że Spółka udzieli Udziałowcowi premii pieniężnej ustalonej, jako określony procent sprzedaży do spółek z grupy kapitałowej. Udziałowiec nie nabywa bezpośrednio towarów od Spółki.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy udzielenie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca wiązać się będzie z koniecznością wykonania przez Udziałowca dodatkowych czynności, świadczeń, Wnioskodawca wskazał, że udzielenie premii przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie wiąże się z koniecznością wykonania przez niego na rzecz Spółki dodatkowych świadczeń.

W odpowiedzi na pytanie Organu, z jakiego tytułu Udziałowiec otrzymuje od Spółki premię pieniężną Wnioskodawca wskazał, że Udziałowiec otrzymuje premię pieniężną, jeżeli podmioty z nim powiązane tworzące grupę kapitałową osiągają z tytułu zakupów od Spółki określony poziom obrotów. Wysokość obrotu między Spółką a Odbiorcami, od którego uzależniona jest wysokość premii ustalana jest w oparciu o raporty zakupu towarów przesyłane do Spółki. Tym samym Spółka wskazuje, że Udziałowiec otrzymuje premię z tytułu zrealizowania określonej wielkości obrotu transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami zależnymi od Udziałowca.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy Udziałowiec przekazuje część otrzymanej od Spółki premii pieniężnej na rzecz Odbiorców Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie posiada informacji na temat tego, czy Udziałowiec przekazuje lub jest obowiązany przekazać premię pieniężną Odbiorcom - obowiązek taki nie wynika z treści Porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rabat udzielony przez Spółkę na rzecz Udziałowca stanowi obniżkę ceny wskazaną w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, która zmniejsza podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przedmiotowe rabaty udzielone Udziałowcowi stanowią obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, która zmniejsza podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (`(...)`).

Należy podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym żadna z powyższych okoliczności stanowiąca świadczenie usług nie miała miejsca. Pomiędzy Spółką a Udziałowcem nie jest realizowana żadna odrębna transakcja. Wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie następuje w związku z wzajemnym świadczeniem pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wypłata premii pieniężnej (rabatu pośredniego) stanowi odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak Spółka pragnie wskazać, że wypłacana premia jest bezpośrednio związana z dostawą towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz Odbiorców. Wysokość premii jest uzależniona od wielkości sprzedaży towarów (obrotów). Tym samym w ocenie Spółki, premia pieniężna (rabat pośredni udzielony Udziałowcowi) zasadniczo powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Odbiorów.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz korygowania zostały wskazane w art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (`(...)`).

Stosownie natomiast do normy art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zgodnie z ust. 13 cyt. artykułu w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (`(...)`).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, rabaty udzielone po dokonaniu sprzedaży generalnie stanowią obniżkę ceny towaru, która w konsekwencji obniża podstawę opodatkowania VAT oraz wysokość podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozliczania rabatów wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12. Co prawda wskazany wyrok zapadł w odniesieniu do nieobowiązującego już art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, niemniej jednak jego treść została przeniesiona w tożsamym brzmieniu do aktualnie obowiązującego art. 29a ust. 10 ustawy. Tym samym poniższe wnioski wynikające z orzeczenia pozostają nadal aktualne.

W tej uchwale Sąd wskazał, że: „mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie „rabatu” w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. W konsekwencji „udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym”.

Stanowisko dotyczące kwalifikowania sytuacji powodujących obniżenie ceny, jako uprawniających podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1831/18. Zdaniem Sądu „nie tylko rabat, ale każdy przypadek powodujący obniżenie ceny, daje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT”.

Powyższe przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zatem, że rabat (w ocenie Spółki również w odniesieniu do rabatu pośredniego) powinien być kwalifikowany jako obniżka ceny, która uprawnia do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego.

W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że Spółka nie udziela rabatu na rzecz ostatecznego nabywcy, tylko Udziałowca, który bezpośrednio nie bierze udziału w obrocie towarami. Niemniej jednak udzielona premia jest wprost powiązana ze sprzedażą towarów (Spółka jest w stanie powiązać rabat z konkretną sprzedażą) do Odbiorców bowiem jej wysokość jest determinowana poprzez wysokość obrotu między Odbiorcami a Spółką.

Tym samym w ocenie Spółki, premia pieniężna (rabat pośredni) wypłacana na rzecz Udziałowca obniża cenę sprzedawanych towarów na rzecz Odbiorców, a w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji.

W odniesieniu do uznania rabatu pośredniego (udzielonego podmiotowi, który nie bierze udziału w obrocie towarami) za obniżkę ceny sprzedawanych towarów, Spółka pragnie wskazać na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., który zapadł w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma.

W tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że „w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania ort. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Tym samym TSUE jednoznacznie potwierdził, że na mocy fundamentalnych zasad podatku VAT nie można różnicować sytuacji podatnika udzielającego rabatu na rzecz ostatecznego konsumenta nabywającego towary - od sytuacji, w której rabat udzielany jest w powiązaniu ze sprzedażą towarów, lecz na rzecz podmiotu niebiorącego udziału w obrocie towarami (w sprawie Spółki jest to Udziałowiec). W obu bowiem przypadkach, w konsekwencji udzielenia rabatu pośredniego dochodzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów. Nie byłoby zgodne z zasadami VAT gdyby kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT byłaby wyższa niż kwota faktycznie otrzymanej zapłaty. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników udzielających takich rabatów nie byłaby respektowana.

Podsumowując, w ocenie Spółki udzielana przez nią premia pieniężna na rzecz Udziałowca wpływa bezpośrednio na obniżenie ceny sprzedawanych towarów na rzecz Odbiorców oraz na wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu tych dostaw. Tym samym do wypłacanych premii powinny mieć zastosowanie przepisy dotyczące rabatów pośrednich. Zatem na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, Spółka jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o wartość udzielonych rabatów pośrednich.

Należy mieć na uwadze, że możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego została uzależniona od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 29a ust. 13 ustawy. Warunkiem dokonania korekty jest co do zasady, otrzymanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Przepisy krajowe nie określają jednak dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może ten rabat udokumentować. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych podkreśla się, że warunek formalny dokonania korekty może zostać spełniony w różnej formie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09 Sąd wskazał, że „podatnik zmniejsza obrót o kwoty rabatów udzielonych nie tylko swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeśli fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku, nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyrok z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2293/18.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.364.2018.1.JK, interpretacja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.571.2018.1.MT lub interpretacja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.174.2019.1.KS.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że udzielony rabat pośredni związany z wysokością obrotu uzasadnia obniżenie podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto spełnione zostały również warunki formalne dotyczące właściwego udokumentowania udzielonego rabatu bowiem faktura otrzymana przez Spółkę potwierdza fakt udzielenie rabatu pośredniego i ustala rzeczywistą wartość wynagrodzenia należnego Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W analizowanej sprawie celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(`(...)`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(`(...)`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W celu wzrostu wolumenu sprzedaży Spółka podejmuje działania, które między innymi mają premiować dokonywane od niej zakupy. Spółka dokonuje sprzedaży do podmiotów, które tworzą grupę kapitałową niepowiązaną ze Spółką. Na podstawie porozumienia z grupą kapitałową, Spółka udziela rabatu (premii pieniężnej) głównemu udziałowcowi grupy kapitałowej odbiorców. Warunkiem udzielenia rabatu na rzecz tego udziałowca jest osiągnięcie określonego poziomu obrotu zakupów od Spółki przez Odbiorców. Spółka nie jest podmiotem powiązanym z grupą kapitałową Odbiorców. Spółka wypłaca premie pieniężne (rabaty posprzedażowe), do których otrzymania uprawniony jest Udziałowiec. Udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) ma zachęcić podmioty niepowiązane ze Spółką do zwiększenia zakupów towarów od Spółki. Otrzymany rabat pośrednio można powiązać ze sprzedażą, gdyż do firmy od Odbiorców przesyłane są raporty zakupu towarów przez poszczególnych odbiorców, zaś wysokość premii zależy od poziomu obrotów. Porozumienie przewiduje również, że Spółka udzieli Udziałowcowi premii pieniężnej ustalonej, jako określony procent sprzedaży do spółek z grupy kapitałowej. Udziałowiec nie nabywa bezpośrednio towarów od Spółki. Udzielenie premii przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie wiąże się z koniecznością wykonania przez niego na rzecz Spółki dodatkowych świadczeń. Spółka wskazała, że Udziałowiec otrzymuje premię z tytułu zrealizowania określonej wielkości obrotu transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami zależnymi od Udziałowca. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie posiada informacji na temat tego, czy Udziałowiec przekazuje lub jest obowiązany przekazać premię pieniężną Odbiorcom - obowiązek taki nie wynika z treści Porozumienia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy rabat udzielony przez Spółkę na rzecz Udziałowca stanowi obniżkę ceny wskazaną w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, która zmniejsza podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W okolicznościach zaprezentowanych w przedmiotowym przypadku wypłacana przez Spółkę premia pieniężna nie stanowi rabatu bezpośredniego, ponieważ Udziałowiec nie nabywa towarów bezpośrednio od Spółki, zatem przekazana premia nie powoduje zmiany ceny towarów dostarczonych Udziałowcowi a tym samym nie stanowi rabatu uprawniającego Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania. Wypłacone na rzecz Udziałowca kwoty nie stanowią również rabatu pośredniego, ponieważ nie są wypłacane na rzecz podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw towarów. Jak wynika z okoliczności sprawy Odbiorcy towarów nie dokonują odsprzedaży zakupionych od Spółki towarów na rzecz Udziałowca a zatem nie można uznać, że Spółka udziela zniżki w cenie zakupionych od Odbiorców towarów. Tym samym nie można uznać że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Spółkę Udziałowcowi, nawet jeśli, co podnosi Spółka, ilość czy wartość towarów nabytych przez Odbiorców bierze udział w kalkulacji kwoty premii pieniężnej wypłaconej Udziałowcowi. Podkreślić raz jeszcze należy, że dostawy przez Spółkę nie są realizowane na rzecz Udziałowca lecz na rzecz odrębnych podmiotów tj. odbiorców z grupy kapitałowej. Zatem nie występuje zależność pomiędzy Wnioskodawcą, który dokonuje płatności na rzecz Udziałowca a Udziałowcem. Związku takiego można się dopatrzeć jedynie w relacji pomiędzy Spółką a Odbiorcami, jednak jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku wypłata świadczenia zostaje dokonana na rzecz podmiotu trzeciego.

Reasumując, czynność polegająca na przekazaniu premii pieniężnej przez Spółkę Udziałowcowi nie będzie stanowić obniżki ceny wskazanej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego w związku z wypłatą środków pieniężnych na rzecz Udziałowca Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zwrócić uwagę, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Podkreślić należy, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom przedsiębiorstwo farmaceutyczne. Ponadto przedmiotem obrotu na każdym etapie są produkty lecznicze, apteki bowiem dokonują dostawy towarów.

Mimo zatem pozornego podobieństwa stanów faktycznych na bazie których wydano orzeczenie C-462/16 nie jest identyczny ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku i orzeczenie to nie może znaleźć zastosowania w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Końcowo wskazać należy, że powołane orzeczenia – w ocenie tut. Organu – nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, w której problem będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów, gdyż zapadły na kanwie odmiennych niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Stąd wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Odnosząc się natomiast do wskazanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-2.4012.364.2018.1.JK dotyczy sytuacji, w której wypłacany przez Spółkę bonus pieniężny będzie stanowił rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ bonus pieniężny będzie wypłacany Klientowi i tym samym będzie obniżał cenę kupionego przez niego pojazdu. Natomiast interpretacja nr 0114-KDIP1-3.4012.571.2018.1.MT odnosi się do stanu faktycznego w którym Wnioskodawca, z pominięciem Odbiorców Bezpośrednich, wypłaca premie pieniężne (rabaty posprzedażowe), do których otrzymania uprawniony jest Odbiorca Pośredni. Podobnie interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4.4012.174.2019.1.KS dotyczy bonusów pośrednich udzielanych przez Spółkę na rzecz Uczestników.

Tym samym wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić o potwierdzeniu prezentowanego stanowiska, gdyż dotyczą sytuacji odmiennych niż będąca przedmiotem zapytania Spółki.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.