Wnioskodawca, Centrum X Sp. z o.o., prowadzące działalność leczniczą, w tym działalność szpitalną, planuje zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które tworzą jeden z dwóch zakładów leczniczych - Szpital. Szpital ten jest wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy jako niezależna jednostka organizacyjna, finansowa i funkcjonalna, zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności leczniczej. Nabywcą przedsiębiorstwa będzie Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który zamierza kontynuować działalność leczniczą szpitalną. Z uwagi na to, że zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia, charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, transakcja ta będzie traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Centrum X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla … w Y, …Wydział Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr …, NIP: …, (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność leczniczą w zakresie m.in. działalności szpitalnej oraz innej działalności w zakresie opieki zdrowotnej.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim prowadzi działalność leczniczą. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (dalej „u.d.l.”) wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą przez Wojewodę … pod numerem … .
Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego prowadzonego przez Wnioskodawcę jest następująca:
1. Zakład Leczniczy: Szpital, ul. …, …, Y
1.1 Jednostka Organizacyjna: Szpital
1.1.1. Komórki Organizacyjne:
2. Zakład Leczniczy: Przychodnia, ul. …, …, Y
2.1 Jednostka Organizacyjna: Przychodnia Przyszpitalna
2.1.1. Komórki Organizacyjne:
2.2 Jednostka Organizacyjna: Przychodnia Akademicka „…”
2.2.1 Komórki Organizacyjne:
2.3. Jednostka Organizacyjna: Przychodnia Akademicka „…”
2.3.1. Komórki Organizacyjne:
Wnioskodawca planuje w przyszłości zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na jeden z dwóch zakładów leczniczych: Zakład leczniczy: Szpital, ul. …, …, Y, służący do wykonywania działalności leczniczej szpitalnej (dalej: „przedsiębiorstwo”).
Wyodrębnienie przedsiębiorstwa
Przedsiębiorstwo wydzielone jest w strukturze Wnioskodawcy jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności leczniczej.
Odrębność przedsiębiorstwa od pozostałej struktury Wnioskodawcy wyraża się przede wszystkim w:
W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada zawarte umowy cywilnoprawne z kontrahentami. Najważniejszą umową, na której przedsiębiorstwo opiera swoją działalność (odrębnymi od umów, na których działalność opiera zakład leczniczy przychodnia) jest zawarta z Narodowym Funduszem Zdrowia … Oddziałem Wojewódzkim umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Na dzień składania niniejszego wniosku spółka posiada zawarte w ramach przedsiębiorstwa z Narodowym Funduszem Zdrowia następujące umowy:
umowa nr … - o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - programy pilotażowe
umowa nr … - o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - leczenie szpitalne.
Przedsiębiorstwo ma zapewnione samodzielne, odrębne od pozostałej działalności Wnioskodawcy miejsce wykonywania działalności, która prowadzona jest wyłącznie w budynkach i pomieszczeniach ujawnionych w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, tj. przy ul. …, …, Y. Wnioskodawca dysponuje tytułem prawnym do ww. nieruchomości w postaci prawa własności, zapewniającym stabilność i trwałość posiadania miejsca wykonywania działalności leczniczej.
Spełnienie przez wskazane pomieszczenia wymagań fachowych i sanitarnych zostało potwierdzone w decyzjach wydanych przez właściwy organ inspekcji sanitarnej mimo, iż adresatem wskazanych decyzji/zezwoleń jest Wnioskodawca, to zostały one wydane na jej rzecz w ścisłym związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.
W ten sposób, że rozrachunek wewnętrzny Wnioskodawcy jest prowadzony w sposób zapewniający możliwość ujmowania wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących przedsiębiorstwa oraz późniejsze przyporządkowanie odpowiadających im przychodów i kosztów do przedsiębiorstwa. Powyższe pozwala Wnioskodawcy sporządzać bilanse, rachunki zysków i strat oraz przepływów pieniężnych dla przedsiębiorstwa oddzielnie dla pozostałych zakresów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Przedsiębiorstwo posiada samodzielność finansową, tj. uzyskuje przychody i z własnych środków pokrywa koszty tylko swojej działalności oraz nabywa majątek używany do prowadzenia działalności leczniczej.
Wskazanymi pracownikami albo osobami świadczącymi usługi na podstawie umów cywilnoprawnych są w większości lekarze, pielęgniarki oraz personel administracyjny, a więc osoby, których zatrudnienie jest uzasadnione tylko w przypadku prowadzenia działalności leczniczej szpitalnej.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do przedsiębiorstwa to w szczególności:
prawo własności nieruchomości przy ul. …, … Y, w której prowadzona jest działalność lecznicza
środki trwałe, w tym urządzenia i aparatura medyczna, infrastruktura biurowa i pozostałe wyposażenie szpitala
materiały, w tym materiały medyczne znajdujące się w dziale farmacji oraz na oddziałach szpitala
prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych w lekarzami, Kontrahentami oraz z umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami
dokumentacja związana w przedsiębiorstwem (księgi rachunkowe, kopie innych rejestrów podatkowych, faktury VAT, udokumentowana wiedza handlowa (know- how) w postaci analiz, raportów i wewnętrznych procedur
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo
wierzytelności i środki pieniężne
dokumentacja medyczna
tajemnica przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów.
Zbycie przedsiębiorstwa
Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca planuje zbyć przedsiębiorstwo na rzecz podmiotu trzeciego w celu dalszego prowadzenia przez Nabywcę działalności leczniczej szpitalnej w przedsiębiorstwie.
W wykonaniu transakcji Wnioskodawca dokona wyłączenia ze swoich struktur i zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo, tj. w szczególności:
środków trwałych, w tym urządzeń i aparatury medycznej, infrastruktury biurowej i pozostałego wyposażenia szpitala materiałów, w tym materiałów medycznych znajdujących się w szpitalu, w tym na oddziałach szpitala
zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w ramach przedsiębiorstwa
dokumentacji związanej z przedsiębiorstwem (m.in. księgi rachunkowe, kopie innych rejestrów podatkowych, faktury VAT i inną dokumentację księgową, bazę klientów),
udokumentowaną wiedzę handlową (know-how) w postaci analiz, raportów i wewnętrznych procedur
Wnioskodawca dokona cesji na Nabywcę umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia
Wnioskodawca dokona cesji na Nabywcę pozostałych umów zawartych w związku z działalnością przedsiębiorstwa (w szczególności umów leasingu, umów cywilnoprawnych na świadczenie usług medycznych oraz umów z kontrahentami)
pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują pracę w ramach przedsiębiorstwa zostaną przejęci przez Nabywcę przedsiębiorstwa na podstawie art. 231 kodeksu pracy.
Nabywca
Nabywcą przedsiębiorstwa będzie Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej prowadzący działalność leczniczą. Wnioskodawca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu obowiązujących przepisów.
Cena
Zgodnie z zawartym między stronami porozumieniem, cena jaką Nabywca zapłaci Wnioskodawcy za przedsiębiorstwo zostanie określona przez strony po ustaleniu ostatecznej kwoty zobowiązań przejmowanych przez Nabywcę, cena ma być płatna w momencie zawarcia transakcji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy opisana transakcja zbycia będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 tejże ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowić transakcję, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016. poz. 710) dalej u.p.t.u. i na tej podstawie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Stosownie do art. 6 pkt i u.p.t.u przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zbycie
Wspomniany przepis nie zdefiniuje pojęcia „transakcji zbycia”. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych wyrażanych w licznych decyzjach i interpretacjach podatkowych pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” zgodnie z art. 7 u.p.t.u. Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).
Przedsiębiorstwo
Przepisy u.pt.u. jak również rozporządzeń wykonawczych nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Znowu w ślad za jednolitym stanowiskiem wyrażanym przez organy skarbowe należy w tym zakresie odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej i skorzystać z definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny dalej k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, dla istnienia przedsiębiorstwa w rozumieniu wspomnianego przepisu istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Z kolei nie ma wymogu, aby w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, gdyż tu ustawodawca posłużył się wyliczeniem przykładowym. Potwierdzeniem tego jest treść art. 552 k.c. zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych – por. wyrok SN z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I CSK 703/09)
Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e u.p.u., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle tego przepisu:
Wyodrębnienie organizacyjne - oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe - najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze - oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową w taki sposób. aby w przypadku jej wyłączenia ze struktury podmiotu mogła funkcjonować samodzielnie i realizować powierzone jej zadania gospodarcze.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2016 r., IPTPP1/4512-654/15-3/MG.
Podsumowując powyższe, na gruncie u.p.t.u. mamy więc do czynienia z przedsiębiorstwem albo ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Odnosząc powyższe do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wskazać co następuje:
Ad 1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa składająca się z zakładu leczniczego - szpital, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wśród których możemy wyróżnić:
prawo własności nieruchomości, w której prowadzona jest działalność lecznicza szpitalna,
środki trwałe, w tym urządzenia i aparaturę medyczną, infrastrukturę biurową i pozostałe wyposażenie szpitala,
materiały, w tym materiały medyczne znajdujące się w dziale farmacji i na oddziałach szpitala,
prawa i zobowiązania wynikające w umów zawartych z lekarzami, kontrahentami oraz z umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, a dotyczących świadczeń szpitalnych,
prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami,
dokumentację związaną z ZCP (księgi rachunkowe, kopie innych rejestrów podatkowych, faktury VAT, baza klientów),
udokumentowaną wiedzę handlową (know-how) w postaci analiz, raportów i wewnętrznych procedur,
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
wierzytelności i środki pieniężne,
tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników, współpracowników, kontrahentów, pacjentów
dokumentację medyczną.
Ad. 2 Zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań składających się na przedsiębiorstwo jest wyodrębniony m.in. organizacyjnie i finansowo w strukturze Wnioskodawcy. Świadczą o tym następujące okoliczności:
zakładowi leczniczemu składającemu się na przedsiębiorstwo został nadany odrębny od Wnioskodawcy numer Regon
zasady funkcjonowania zakładu leczniczego składających się na przedsiębiorstwo zostały uregulowane w aktach wewnętrznych Wnioskodawcy, takich jak regulamin organizacyjny, o którym mowa w art. 24 u.d.l.
zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy (wskazany w Ad. 1 powyżej) jest przyporządkowany ściśle do przedsiębiorstwa
przedsiębiorstwo realizuje swoje zadania gospodarcze w lokalizacji przeznaczonej tylko na te cele, odrębnej od siedziby Wnioskodawcy w związku z tym, że istotnym elementem prowadzenia działalności leczniczej jest miejsce świadczenia usług. Wnioskodawca dysponuje prawem własności do nieruchomości, w której przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność
przedsiębiorstwo, mimo, iż nie jest samodzielnym pracodawcą, ma przypisanych sobie pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie w zakresie działalności przedsiębiorstwa
przedsiębiorstwo jest samodzielne finansowo i wyodrębnione finansowo - sposób prowadzenia ksiąg i rachunków Wnioskodawcy pozwala na osobne sporządzanie bilansów, rachunków zysków i strat oraz przepływów pieniężnych osobno dla przedsiębiorstwa od pozostałej działalności Wnioskodawcy.
Przedsiębiorstwo uzyskuje przychody np. z tytułu realizacji umowy z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) i z własnych środków pokrywa koszty tylko swojej działalności oraz nabywa majątek używany do prowadzenia działalności leczniczej
Ad. 3 Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Wskazane składniki materialne i niematerialne składające się na przedsiębiorstwo służą realizacji określonego zadania gospodarczego, tj. udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej w zakresu leczenia szpitalnego
Struktura przedsiębiorstwa została ujawniona w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a zasady wykonywania działalności leczniczej szpitalnej wynikają z obowiązujących przepisów prawa (m.in. ustawa o działalności leczniczej, ustawa oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i ich rozporządzeń wykonawczych), aktów wydawanych przez prezesa NFZ oraz regulaminu organizacyjnego, o którym mowa w art. 24 u.d.l.
Ad. 4 Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Wskazane składniki składające się na przedsiębiorstwo są zespołem składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie, w sposób umożliwiający realizację zamierzonego zadania gospodarczego jakim jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej szpitalnych, przy jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym tego zespołu w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy, zapewniającym możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Podsumowując, z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i prawnego wynika, że w przypadku planowanej sprzedaży zostaną spełnione wszelkie przesłanki uznania transakcji za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r., poz. 1145. z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.
Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.
W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.
W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest Centrum X które prowadzi działalność leczniczą w zakresie m.in. działalności szpitalnej oraz innej działalności w zakresie opieki zdrowotnej. Centrum planuje w przyszłości zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na jeden z dwóch zakładów leczniczych tj. Szpital, przy ul. … w Y („przedsiębiorstwo”). Przedsiębiorstwo to jest wydzielone w strukturze Wnioskodawcy jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności leczniczej. Nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności leczniczej szpitalnej w przedsiębiorstwie. Realizując przedmiotową transakcję Wnioskodawca dokona wyłączenia ze swoich struktur i zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo, tj. m.in: środków trwałych, w tym urządzenia i aparatura medyczna, infrastruktura biurowa i pozostałe wyposażenie szpitala, materiałów, zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w ramach przedsiębiorstwa, dokumentacji związanej z przedsiębiorstwem (księgi rachunkowe, kopie innych rejestrów podatkowych, faktury VAT i inną dokumentację księgową, bazę klientów), udokumentowaną wiedzą handlową (know-how) w postaci analiz, raportów i wewnętrznych procedur. Ponadto przejęci przez Nabywcę zostaną na podstawie art. 231 kodeksu pracy pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują pracę w ramach przedsiębiorstwa.
Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność leczniczą będący przedmiotem transakcji zbycia, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca przedsiębiorstwo to jest wydzielone w Jego strukturze jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności leczniczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy (Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej) prowadzącego działalność leczniczą, stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych, tj. prowadzenie działalności leczniczej. Nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności leczniczej szpitalnej w przedsiębiorstwie.
Reasumując, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to przedmiotowa transakcja zbycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili