0112-KDIL1-1.4012.8.2020.2.HW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 0% po 1 stycznia 2020 r. (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% po 1 stycznia 2020 r. (pytanie oznaczone nr 1 i nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 17 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie zadanych pytań i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją autobusów i trolejbusów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)”). Kontrahenci, na rzecz których Spółka dokonuje takich dostaw, są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługują się aktywnymi numerami VAT-UE nadanymi przez kraje członkowskie inne niż Polska.

W celu udokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka, w myśl regulacji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „Ustawy o VAT”), gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. W zależności od konkretnego modelu dostawy, Spółka gromadzi np. fakturę, list przewozowy, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, wydruki z systemu przewoźnika potwierdzające dostarczenie nadanej przesyłki do miejsca przeznaczenia, itp.

Od 1 stycznia 2020 r. w Polsce zacznie obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: Rozporządzenie), będące elementem tzw. pakietu „Quick Fixes”.

Jak zaznaczono w Rozporządzeniu (pkt 4 preambuły): „Z uwagi na to, że transgraniczne oszustwa związane z VAT wynikają przede wszystkim ze zwolnienia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, niezbędne jest określenie pewnych okoliczności, w których uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

W tym celu Rozporządzenie wprowadza katalog dokumentów, które mogą stanowić podstawę wzruszalnego domniemania, że towary (będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) zostały wysłane lub przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Jednocześnie, równolegle z przepisami Rozporządzenia obowiązywać będą nadal krajowe regulacje w zakresie dokumentowania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach WDT, tj. (i) art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT określające tzw. podstawowy katalog dokumentów oraz (ii) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zawierający otwarty katalog tzw. dokumentów uzupełniających (dodatkowych).

W związku z powyżej zakreślonym stanem faktycznym i prawnym, Spółka powzięła wątpliwość, co do dokumentacji, którą powinna posiadać od 1 stycznia 2020 r. w celu potwierdzenia prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 marca 2020 r. o następujące informacje:

1. Co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu jest Spółka. Przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). Sporadycznie mogą mieć miejsce sytuacje, w których organizacja transportu leży po stronie Kontrahenta lub innego podmiotu.
2. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Spółce mogą mieć miejsce następujące modele sprzedaży:
   1. sprzedaż części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów) – wysyłka jest zlecana kurierowi;
   2. sprzedaż części zamiennych – przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi;
   3. sprzedaż pojazdów (np. autobusów, autobusów elektrycznych, trolejbusów) – w takich sytuacjach przewóz jest zazwyczaj zlecany przewoźnikowi i przy takim założeniu Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej.W zależności od modelu sprzedaży, w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0% i udokumentowania wywozu towarów z Polski i ich dostarczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i Wnioskodawca gromadzi różne komplety dokumentów (opisane powyżej).
3. Co do zasady, Spółka będzie posiadała wskazane powyżej dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
4. W przypadkach objętych Wnioskiem Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem dostawy, w którym zawarte będą następujące informacje: (i) miejsce i data załadowania towarów, (ii) data dostarczenia towarów, (iii) miejsce dostawy towarów. Odnosząc się do poszczególnych modeli sprzedaży:
   1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
      • miejsce i data załadowania towarów będą wynikały z potwierdzenia nadania przesyłki kurierskiej;
      • data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy będą wskazane na wydruku monitoringu przesyłki kurierskiej z systemu informatycznego udostępnionego przez firmę kurierską (potwierdzenie doręczenia);
   2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
      • miejsce i data załadowania towarów oraz miejsce ich dostawy będą wynikały każdorazowo z listu przewozowego CMR;
      • data dostarczenia towarów będzie wynikała z listu przewozowego CMR podpisanego przez odbiorcę a w przypadku braku takiego potwierdzenia, z korespondencji handlowej z nabywcą (oraz innych dokumentów);
   3. w przypadku dostawy pojazdów:
      • miejsce i data załadowania towarów oraz miejsce ich dostawy będą wynikały każdorazowo z listu przewozowego CMR;
      • data dostarczenia towarów będzie wynikała z protokołu dostawy, który w takich przypadkach jest każdorazowo sporządzany przez nabywcę.
5. Zasadniczo w przypadku umów dotyczących dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów) z umów zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami wynika, że zapłata za towar następuje po dostarczeniu towaru Kontrahentowi na miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

W niektórych przypadkach np. dostawa autobusów, część płatności otrzymywana jest w formie zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 marca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku):

1. Czy od 1 stycznia 2020 r. dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
   1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
      • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
      • potwierdzenie nadania przesyłki obejmujące miejsce i datę załadowania towarów;
      • wydruk monitoringu przesyłki kurierskiej potwierdzający status otrzymania towarów przez odbiorcę (potwierdzenie doręczenia) ze wskazaniem daty dostarczenia towarów i miejsca ich dostawy;
   2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
      • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
      • list przewozowy CMR z potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez odbiorcę a w przypadku posiadania listu przewozowego CMR bez potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę uzupełniająco takie dokumenty jak: (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienia, (ii) potwierdzenie dokonania zapłaty za towar;
   3. w przypadku dostawy pojazdów:
      • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
      • list przewozowy CMR;
      • protokół dokonania dostawy sporządzony przez nabywcę, z którego jednoznacznie wynika fakt otrzymania towarów, w tym data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy;
      • dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdów w miejscu ich faktycznego użytkowania poza granicami kraju;stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym, czy w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0% (pytanie oznaczone nr 1)?
2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna posiadać oprócz dokumentów określonych powyżej również dowody wskazane w Rozporządzeniu, posiadanie następującego kompletu dokumentów, tj.:
   • list przewozowy CMR podpisany przez odbiorcę/osobę, która odbiera towar,
   • faktura dokumentująca sprzedaż towarów wysyłanych poza terytorium kraju,
   • faktura od przewoźnika potwierdzająca transport towarów, którą można powiązać z konkretnym listem przewozowym CMR,
   • ważny dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie dostarczonych pojazdów poza terytorium kraju,stanowi dowód dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o którym mowa w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, a tym samym, czy w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0% (pytanie oznaczone nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 16 marca 2020 r.):

1. Od 1 stycznia 2020 r. dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, a tym samym, w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.
2. W ocenie Spółki, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna posiadać oprócz dokumentów określonych powyżej również dowody wskazane w Rozporządzeniu, posiadanie następującego kompletu dokumentów, tj.:
   • list przewozowy CMR podpisany przez odbiorcę/osobę, która odbiera towar;
   • faktura dokumentująca sprzedaż towarów wysyłanych poza terytorium kraju;
   • faktura od przewoźnika potwierdzająca transport towarów, którą można powiązać z konkretnym listem przewozowym CMR;
   • ważny dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie dostarczonych pojazdów poza terytorium kraju;stanowi dowód dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o którym mowa w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, a tym samym, w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

Uzasadnienie.

a. Dowody uprawniające do zastosowania stawki 0% w WDT na gruncie Ustawy o VAT – stan prawny do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT, za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 można uznać następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają one dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, stosownie do art. 42 ust. 4 Ustawy o VAT, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk towarów, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ustawa o VAT określa również dodatkowy katalog dokumentów w przypadku dostaw nowych środków transportu przez nabywcę, bez użycia innego środka transportu (przewozowego). W takim przypadku podatnik powinien dodatkowo posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1. dane dotyczące podatnika i nabywcy,
2. dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,
3. datę dostawy,
4. podpisy podatnika i nabywcy,
5. oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,
6. pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5

‒ zwany dalej „dokumentem wywozu”.

Jednocześnie ustawodawca pozwala na uzupełnienie katalogu dowodów, o których mowa w treści art. 42 ust. 3 – 5 Ustawy o VAT, o tzw. dokumenty uzupełniające. W myśl regulacji art. 42 ust. 11 Ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. uprawniającymi do zastosowania stawki 0% VAT) mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przywołana regulacja ma charakter katalogu otwartego co oznacza, że Ustawodawca wskazuje jedynie przykładowe dokumenty uzupełniające, a podatnicy w zależności od okoliczności mogą posługiwać się wskazanymi dokumentami lub też dowodami innego rodzaju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, uzależnione jest w szczególności od posiadania przez podatnika dokonującego dostawy towarów dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż w wyniku wspomnianej dostawy doszło do wywozu towarów, będących przedmiotem danej transakcji, poza terytorium Polski. Przy czym, dla zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystarczającym jest, żeby podatnik posiadał jedynie niektóre z dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT (w przypadku Wnioskodawcy będzie to w szczególności faktura VAT zawierająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy), uzupełnione ewentualnie dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o ile łącznie będą one potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Takie też stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10.

b. Dokumenty akceptowane od 1 stycznia 2020 r. jako dowód wysyłki lub transportu na gruncie regulacji Rozporządzenia

W myśl art. 138 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy towarów (w Polsce zwolnienie realizowane jest poprzez stosowanie 0% stawki podatku VAT – przypis Spółki), które są wysyłane lub transportowane do państwa znajdującego się na terytorium Wspólnoty, ale innego niż państwo, w którym rozpoczęła się wysyłka lub transport towarów.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest więc zapewnienie, aby towary były przemieszczone pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa 2006/112/WE (w obecnym brzmieniu) nie daje jednak państwom członkowskim żadnych wskazówek co do sposobu potwierdzania takiego transgranicznego wywozu.

W świetle powyższego każde z państw członkowskich co do zasady ma możliwość wypracowania własnego podejścia co do przesłanek stosowania powyższego zwolnienia. Ostatecznie na obszarze całej Wspólnoty obowiązywały odmienne regulacje, co prowadziło do trudności i braku pewności prawa dla przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwa, które prowadziły działalność na obszarze kilku państw Wspólnoty (w szczególności przedsiębiorstwa, które dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych z różnych krajów członkowskich) były zmuszone do kompletowania różnych zestawów dokumentów w zależności od ustawodawstwa, któremu dana transakcja miałaby podlegać.

W świetle powyższych okoliczności ustawodawca unijny zdecydował się na sprecyzowanie i zharmonizowanie na obszarze całej Wspólnoty przesłanek stosowania zwolnienia w odniesieniu do transakcji transgranicznych. Zagadnienie to zostało ujednolicone w ramach tzw. pakietu „Quick Fixes”.

Celem pakietu jest wdrożenie szybkich i tymczasowych środków, które mają obowiązywać do czasu przyjęcia definitywnego systemu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Regulacje te mają charakter upraszczający i skupiają się na wybranych obszarach podatku VAT, które – w ocenie ustawodawcy – unijnego w dużym stopniu obecnie utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej na poziomie europejskim. Jednym z takich obszarów jest konieczność dostosowywania dokumentów uzasadniających zastosowanie 0% stawki podatku VAT (lub zwolnienia z prawem do odliczenia) dla transakcji dotyczących przesunięć towarów wewnątrz Wspólnoty.

Wychodząc naprzeciw wspomnianym powyżej kwestiom, podjęto decyzję o konieczności uregulowania wybranych aspektów transakcji towarowych w ramach Wspólnoty. W efekcie, do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dodano nowy przepis, tj. art. 45a.

Powyżej wskazana regulacja art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawia instytucję wzruszalnego domniemania, że towary (będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) zostały wysłane lub przetransportowane z kraju wysyłki do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż kraj wysyłki. Wspomniana instytucja jest o tyle istotna, że spełnienie warunków domniemania (przy braku argumentów przeciwnych pozwalających na jego obalenie) pozwala na zwolnienie z opodatkowania/zastosowanie 0% stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rozporządzenie dzieli dokumenty akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu na dwie grupy. Pierwsza grupa obejmuje takie dokumenty jak np.: (i) podpisany list przewozowy CMR, (ii) konosament, (iii) fakturę za towarowy przewóz lotniczy, (iv) fakturę od przewoźnika towarów. Z kolei drugą grupę tworzą następujące dokumenty (i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów, lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów, (ii) dokumenty urzędowe, wydane przez organ władzy publicznej (np. notariusz) potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia, (iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie.

Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia w przypadku towarów transportowanych przez podatnika lub osobę działająca na jego rzecz, podatnik będzie zobowiązany posiadać następujący komplet dokumentów wydanych przez dwie różne strony, niezależne od siebie nawzajem (w tym od sprzedawcy i od nabywcy), tj.: (i) co najmniej dwa dowody z pierwszej grupy lub (ii) jeden dowód z pierwszej grupy wraz z jednym dowodem z grupy drugiej. Jeśli towary transportowane będą przez nabywcę lub osobę działającą na jego rzecz, to podatnik będzie zobowiązany posiadać zestaw dokumentów wskazanych powyżej wraz z pisemnym oświadczeniem nabywcy. Takie oświadczenie powinno m.in. potwierdzać, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub osobę trzecią działającą na jego rzecz oraz wskazywać na państwo przeznaczenia towarów.

Jak już wspomniano powyżej, w przypadku posiadania takiego kompletu dokumentów przedsiębiorca uzyskuje pewność, że organy podatkowe we wszystkich państwach członkowskich, niezależnie od treści lokalnej legislacji, powinny uznać warunek przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi za spełniony. Należy jednak pamiętać, że domniemanie wprowadzone Rozporządzeniem ma charakter wzruszalny, co oznacza, że organy podatkowe będą mogły je podważyć w toku weryfikacji dokumentów i obalić przeciwdowodem.

Powyższe zasady zaczną obowiązywać w Polsce od 1 stycznia 2020 r.

c. Nowelizacja Ustawy o VAT w związku z tzw. pakietem Quick Fixes

W związku z opisanym powyżej pakietem tzw. Quick Fixes polski ustawodawca opublikował na stronach Rządowego Centrum Legislacyjnego projekt ustawy z 11 czerwca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (dalej: „Nowelizacja”).

Nowelizacja wprowadza m.in. nowe warunki dla możliwości skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku WDT. Pierwszym z warunków koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki przy dostawach transgranicznych będzie otrzymanie przez dostawcę od nabywcy właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kolejnym warunkiem będzie wypełnienie przez dostawcę informacji podsumowującej VAT-UE prawidłowymi danymi oraz złożenie jej w terminie przewidzianym ustawą.

Jednocześnie z treści Nowelizacji wynika, że obowiązujący dotąd sposób dowodzenia wywozu wewnątrzwspólnotowego określony w art. 42 ust. 3-5 oraz ust. 11 ustawy o VAT pozostanie bez zmian. W szczególności ustawodawca krajowy nie usuwa w tym zakresie żadnego z przepisów, nie wprowadza nowych przepisów, jak również nie zmienia ich dotychczasowego brzmienia.

Ponadto, Ustawa o VAT nie będzie odwoływała się w żaden sposób do przepisów Rozporządzenia i określonego tam domniemania wzruszalnego. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z regulacją art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana), rozporządzenia unijne mają zasięg ogólny. Co więcej, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że treść Rozporządzenia nie wymaga odrębnej implementacji do polskiego porządku prawnego dla konieczności jej stosowania od 1 stycznia 2020 r.

d. Dualizm w zakresie dokumentowania WDT od 1 stycznia 2020 r. i wątpliwości Spółki

W takiej sytuacji od 1 stycznia 2020 r. w zakresie dokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla WDT będą obowiązywały de facto równolegle dwa zbiory przykładowych dokumentów, jakimi podatnicy mogą uzasadniać stosowanie 0% stawki podatku VAT dla dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Po pierwsze będzie to zbiór dokumentów oparty o regulacje Ustawy o VAT, po drugie będzie to zbiór dokumentów oparty o regulacje Rozporządzenia. Przy czym każde z tych unormowań wprowadza odmienny sposób dowodzenia wysyłki lub transportu transgranicznego.

W świetle powyższego po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy (i) przepisy Rozporządzenia w zakresie dokumentowania WDT będą zmieniać dotychczasowe brzmienie przepisów Ustawy o VAT w ten sposób, że bez zestawów dokumentów wskazanych w Rozporządzeniu Spółka od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miała prawa do zastosowania stawki 0% w WDT, czy też może (ii) Rozporządzenie będzie jedynie stanowiło doprecyzowanie dotychczasowych zasad dokumentowania WDT poprzez wskazanie wzorcowej dokumentacji, która będzie potwierdzała dostarczenie towarów do odbiorcy, natomiast Spółka w dalszym ciągu będzie miała możliwość uzupełniania tej dokumentacji o dokumenty wskazane w Ustawie o VAT, jeśli nie zdoła zebrać zestawów, o których mowa w Rozporządzeniu, czy też wreszcie (iii) Rozporządzenie wprowadza instytucję domniemania faktu dostarczenia towarów na terytorium Wspólnoty, jednakże niespełnienie warunków domniemania, o których mowa w Rozporządzeniu nie będzie automatycznie oznaczało, że stawka 0% nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Spółki za prawidłowe należy uznać to ostatnie podejście (tj. opisane w punkcie iii powyżej). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w szczególności cel wprowadzenia domniemania wyartykułowany w Preambule Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, istotą Rozporządzenia jest zunifikowanie na poziomie wszystkich państw członkowskich sposobu dokumentowania wysyłki lub transportu towarów z państwa członkowskiego dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższe jest motywowane chęcią zaoferowania przez ustawodawcę unijnego przedsiębiorcom praktycznego i jednolitego rozwiązania, a zarazem zapewnienie spójnego podejścia ze strony lokalnych władz podatkowych. W tym celu Rozporządzenie wprowadza nową instytucję domniemania wzruszalnego, która ma ułatwić przedsiębiorcom dowodzenie przemieszczenia towarów w ramach WDT.

Powyższe potwierdza sam charakter instytucji domniemania prawnego. Zgodnie z nauką polskiej doktryny, domniemanie to wnioskowanie o istnieniu pewnych faktów na podstawie stwierdzonego zaistnienia innych faktów. Tak rozumiana instytucja służy ułatwieniu przeprowadzenia dowodu stronie, na rzecz której takie domniemanie przemawia. Strona musi bowiem wykazać jedynie istnienie faktów, które są podstawą takiego domniemania. Co do zasady domniemania można podzielić na wzruszalne i niewzruszalne, a wzruszalne to takie, które może zostać obalone za pomocą przeciwdowodu.

Oznacza to, w ocenie Spółki, że od 1 stycznia 2020 r. każdy z przedsiębiorców może na obszarze całej Unii Europejskiej w sposób jednolity dokumentować transakcje transgraniczne i w tym zakresie skorzystać z domniemania wzruszalnego. Takie rozwiązanie ma służyć ułatwieniu dowodzenia wysyłki wewnątrzwspólnotowej w oparciu o zgromadzenie konkretnej listy dokumentów (wskazanej w Rozporządzeniu). Niemniej jednak przedsiębiorca nie ma obowiązku korzystania z takiego uproszczenia, tj. gromadzenia dokumentów wskazanych w Rozporządzeniu. Co więcej brak skompletowania takiej dokumentacji nie będzie równoznaczny z odmową uznania danej transakcji za WDT, korzystające z preferencyjnego opodatkowania.

Należy bowiem podkreślić, że niezależnie od wprowadzonego przez Rozporządzenie domniemania, w polskim porządku prawnym nadal, niejako dwutorowo, będą obowiązywać dotychczasowe krajowe regulacje Ustawy o VAT, które określają sposób udokumentowania możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Spółki, są to jednak dwie niezależne od siebie regulacje, odnoszące się do odrębnych instytucji prawa, dodatkowo służące odmiennym celom. Rozporządzenie wprowadza instytucję domniemania, która ma służyć ułatwieniu dokumentowania WDT przez przedsiębiorców, natomiast Ustawa o VAT określa lokalny, specyficzny dla Polski katalog dokumentów służących zastosowaniu stawki 0% przy WDT.

W ocenie Spółki oznacza to, że jeśli od 1 stycznia 2020 r. nie będzie ona w stanie zebrać kompletu dokumentów określonych Rozporządzeniem, to będzie to oznaczało tylko tyle, że Spółka nie będzie mogła skorzystać z określonego w przywołanym powyżej art. 45a domniemania. Nie będzie to jednak jeszcze równoznaczne z możliwością zakwestionowania przez organy podatkowe stawki 0% przy WDT.

Spółka nadal będzie mogła udowodnić fakt przemieszczenia towarów w ramach Wspólnoty w oparciu o dowody zakreślone wyłącznie przepisami Ustawy o VAT.

Konkludując, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2020 r. będzie ona miała nadal prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na dotychczasowych zasadach, tj. posiadając każdorazowo wyłącznie dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, uzupełnione ewentualnie dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o ile łącznie będą potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

W ocenie Spółki, stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści (i) uzasadnienia do Nowelizacji, (ii) dokumencie służb Komisji Europejskiej nr 085 z 20 lutego 2019 r., taxud.c.1(2019)1241932 – EN, VAT “quick fixes” legislative package / Chain transactions / Exemption of an intra-Community supply of goods: conditions and proof, (str. 12, pkt 4. Proof for the exemption of an Intra-Community supply of goods), (iii) projekcie objaśnień do nowych regulacji Quick Fixes wydanym przez VAT Expert Group 9 września 2019 r – VAT Expert Group VEG No. 84, Explanatory Notes on the „2020 Quick Fixes” (taxud.c.1(2019)6272765 - EN) oraz (iv) stanowisku ustawodawcy wyrażonym w raporcie z konsultacji Nowelizacji w odniesieniu do uwag dotyczących relacji przepisów rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pismo nr PT6.8100.1.2019, pkt 16, 27, 28, 29).

• Uzasadnienie do Nowelizacji

W uzasadnieniu do Nowelizacji ustawodawca potwierdził, że Rozporządzenie do celów zastosowania zwolnienia (stawki 0%) wprowadza instytucję domniemania pozwalającą uznać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie ustawodawca zauważył, że:

„Organ podatkowy może obalić przyjęte domniemanie, poprzez przedstawienie dowodów świadczących o tym, że towary w rzeczywistości nie zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy podczas kontroli organy podatkowe stwierdzą, że towary nadal znajdują się w magazynie dostawcy. Przepis skonstruowany w taki sposób przenosi ciężar dowodowy na organ podatkowy. Konsekwencją obalenia tego domniemania jest niemożliwość zastosowania stawki 0%. Nie jest możliwe stosowanie domniemania w odwrotny sposób. Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

W ocenie Spółki, z treści uzasadnienia do Nowelizacji można wywnioskować, że zgromadzenie wskazanej w Rozporządzeniu dokumentacji konstytuuje jedynie domniemanie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeśli jednak Spółka nie zgromadzi wymaganego tym Rozporządzeniem kompletu dokumentów, to nie będzie to równoznaczne z zakwestionowaniem prawa Spółki do stosowania 0% stawki VAT dla WDT (np. poprzez uznanie, że towary będące przedmiotem WDT nie zostały wysłane do nabywcy w innym państwie członkowskim).

Wręcz przeciwnie, Spółka będzie nadal mogła udowodnić fakt dostarczenia towarów unijnemu odbiorcy, ale za pomocą innych środków dowodowych, tj. tak jak przed 1 stycznia 2020 r. wyłącznie w oparciu o regulacje Ustawy o VAT (skoro pozostają one w mocy w nienaruszonym kształcie).

• Dokument służb Komisji Europejskiej nr 085 z 20 lutego 2019 r., taxud.c.1(2019)1241932 - EN, VAT “quick fixes” legislative package / Chain transactions /Exemption of an intra-Community supply of goods: conditions and proof (str. 12, pkt 4. Prooffor the exemption of an Intra-Community supply of goods)

W dokumencie tym wskazano, że nowa regulacja art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, doprecyzowuje jeden z warunków koniecznych dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT zgodnie z art. 138 dyrektywy 2006/112/WE.

Podkreślono jednocześnie, że jeśli warunki domniemania nie będą spełnione, to nie oznacza to jeszcze, że zwolnienie WDT z VAT nie będzie możliwe. W takim przypadku podatnik będzie musiał udowodnić w inny sposób, że spełnia warunki zwolnienia zostały zachowane. Jednocześnie wyraźnie wskazano, że w przypadku, gdy domniemanie nie znajdzie zastosowania, to sytuacja pozostanie taka sama jak dotychczas.

W dokumencie potwierdzono również, że jeśli organy podatkowe uznają, że któryś z przedstawionych na podstawie Rozporządzenia dokumentów zawiera nieprawidłowe informacje, to podatnik nie będzie mógł skorzystać z domniemania, że wysyłka lub transport zostały dokonane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty.

Niemniej jednak Komisja Europejska wskazała wprost, że dostawca będzie miał nadal prawo dostarczyć inne dokumenty niż te określone w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 celem potwierdzenia, że warunki zwolnienia z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE są spełnione.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, taka sytuacja wystąpi np. poprzez gromadzenie wyłącznie dokumentów określonych w lokalnej polskiej legislacji.

• Projekt objaśnień do nowych regulacji Quick Fixes wydany przez VAT Expert Group 9 września 2019 r. – VAT Expert Group VEG No. 84, Explanatory Notes on the „2020 Quick Fixes” (taxud.c.1(2019)6272765 — EN)

W projekcie objaśnień z 9 września 2019 r. VAT Expert Group odpowiada wprost na pytanie, co stanie się po wejściu w życie art. 45a rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dotychczasowymi przepisami krajowymi poszczególnych państw członkowskich w zakresie dokumentowania transportu wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z objaśnieniami, państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania regulacji Rozporządzenia, co oznacza, że w przypadku zgromadzenia stosownych dokumentów dostawca będzie uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa domniemania. VAT Expert Group zauważa jednak, że państwa członkowskie mogą również stosować własne regulacje w zakresie potwierdzania WDT o ile nie będą one podważały skutków Rozporządzenia i pozostałych regulacji unijnych. Oznacza to, że podatnicy będą mogli potwierdzać fakt przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego zarówno w oparciu o regulacje Rozporządzenia, jak również przepisy krajowe (o ile takie będą obowiązywały – co ma miejsce m.in. w Polsce).

Jednocześnie, 19 listopada 2019 r. VAT Expert Group uzupełniła powyższe wyjaśnienia poprzez wskazanie wprost, że jeśli krajowe przepisy określają w bardziej liberalny sposób warunki dotyczące dokumentowania wywozu wewnątrzwspólnotowego niż te przewidziane w art. 45a rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, to podatnik będzie nadal mógł stosować przepisy krajowe (Dostęp: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f76if9773b/library/7eb3ob2f-aab8-48s7-b929-58c589701341/details. Powyższe potwierdza jednoznacznie, że po wejściu w życie przepisów Rozporządzenia przepisy Ustawy o VAT będą mogły być nadal stosowane w celu potwierdzenia przemieszczenia transgranicznego.

VAT Expert Group przygotowała również odpowiedź na pytanie, co się wydarzy, jeśli warunki domniemania transportu określone w art. 45a rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 nie zostaną spełnione przez podatnika. W tym przedmiocie jednoznacznie podkreślono, że brak spełnienia warunków domniemania nie będzie oznaczało automatycznie, że podatnik nie będzie mógł stosować zwolnienia z VAT na podstawie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. W takim przypadku na dostawcy będzie ciążył jednak obowiązek udowodnienia w inny sposób, że warunki zwolnienia (łącznie z transportem wewnątrzwspólnotowym) zostały spełnione.

• Stanowisko ustawodawcy wyrażone w raporcie z konsultacji Nowelizacji w odniesieniu do uwag dotyczących relacji przepisów rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pismo nr PT6.8100.1.2019, pkt 16, 27, 28, 29)

W trakcie konsultacji społecznych nad Nowelizacją, ustawodawca krajowy odnosząc się do relacji przepisów Rozporządzenia do Ustawy o VAT wskazał, że:

„w projekcie uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 11 czerwca 2019 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy wskazano, że niespełnienie warunków domniemania wprowadzonego w art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji to dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie znajdzie zastosowania, sytuacja pozostałe taka sama jak obecnie (tj. przed wejściem w życie art. 45a).

Stanowisko Komisji Europejskiej jest również jednoznaczne w tym temacie. W dostępnym na stronach internetowych dokumencie służb Komisji Europejskiej nr 085 z 20 lutego 2019 r., taxud.c.1(2019)1241932 - EN, VAT “quick fixes” legislative package / Chain transactions / Exemption of an intra-Community supply of goods: conditions and proof, (str. 12, pkt 4. Proof for the exemption of an Intra-Community supply of goods) wskazana jest zaprezentowana wyżej interpretacja”.

Ustawodawca krajowy powtórzył zatem jeszcze raz, że brak spełnienia warunków domniemania określonego Rozporządzeniem nie jest równoznaczne z brakiem możliwości udokumentowania WDT za pomocą innych dowodów. W takim przypadku zastosowanie znajdą dotychczasowe przepisy Ustawy o VAT.

e. Stanowisko Spółki w zakresie dokumentowania WDT po 1 stycznia 2020 r.

W świetle powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2020 r. będzie ona miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów posiadając każdorazowo w szczególności fakturę VAT zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (tj. wyłącznie dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT), uzupełnione ewentualnie dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o ile łącznie będą potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Niemniej jednak, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna posiadać oprócz dokumentów określonych powyżej również dowody wskazane w Rozporządzeniu, Spółka uważa, że dla zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę następującego kompletu dokumentów: (i) list przewozowy CMR podpisany przez odbiorcę/osobę, która odbiera towar, (ii) faktura dokumentująca sprzedaż towarów wysyłanych poza terytorium kraju, (iii) faktura od przewoźnika potwierdzająca transport towarów, którą można powiązać z konkretnym listem przewozowym CMR, (iv) ważny dowód rejestracyjny potwierdzający zarejestrowanie pojazdu poza granicami kraju.

Jak już wspomniano powyżej, Rozporządzenie dzieli dokumenty akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu na dwie grupy. Pierwsza grupa obejmuje takie dokumenty jak np.: (i) podpisany list przewozowy CMR, (ii) konosament, (iii) fakturę za towarowy przewóz lotniczy, (iv) fakturę od przewoźnika towarów. Z kolei drugą grupę tworzą następujące dokumenty (i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów, lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów, (ii) dokumenty urzędowe, wydane przez organ władzy publicznej (np. notariusz) potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia, (iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie. Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia w przypadku towarów transportowanych przez podatnika lub osobę działająca na jego rzecz, podatnik będzie zobowiązany posiadać komplet dokumentów wydanych przez dwie różne strony, niezależne od siebie nawzajem (w tym od sprzedawcy i od nabywcy), tj.: (i) co najmniej dwa dowody z pierwszej grupy lub (ii) co najmniej jeden dowód z pierwszej grupy wraz z jednym dowodem z grupy drugiej.

W ocenie Spółki, przedstawiony powyżej komplet dokumentów jest wprost wskazany w przywołanej powyżej regulacji Rozporządzenia. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji Spółka będzie w posiadaniu kilku niebędących ze sobą w sprzeczności dokumentów, które niezależnie od siebie będą potwierdzały fakt wywozu towarów do państwa członkowskiego innego niż Polska. Spółka będzie posiadała przy tym dwa dokumenty z tzw. pierwszej grupy tj. (i) list przewozowy CMR podpisany przez odbiorcę/osobę, która odbiera towar oraz (ii fakturę od przewoźnika towarów. Ponadto, w przypadku, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą pojazdy, Spółka będzie dodatkowo w posiadaniu jednego dowodu z grupy drugiej, tj. ważnego dowodu rejestracyjnego potwierdzającego fakt rejestracji danego pojazdu poza terytorium kraju. W ocenie Spółki, taki dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy wydany przez organ władzy publicznej, potwierdzający przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia. Niewątpliwie, fakt zarejestrowania pojazdu w danym państwie członkowskim, potwierdza jednoznacznie, że pojazd dotarł do miejsca przeznaczenia, które znajduje się na terytorium państwa Wspólnoty i jest tam użytkowany.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją autobusów i trolejbusów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”). Kontrahenci, na rzecz których Spółka dokonuje takich dostaw są zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługują się aktywnymi numerami VAT-UE nadanymi przez kraje członkowskie inne niż Polska. W celu udokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka, w myśl regulacji art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. W zależności od konkretnego modelu dostawy, Spółka gromadzi np. fakturę, list przewozowy, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, wydruki z systemu przewoźnika potwierdzające dostarczenie nadanej przesyłki do miejsca przeznaczenia, itp. Od 1 stycznia 2020 r. w Polsce obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (dalej: Rozporządzenie), będące elementem tzw. pakietu „Quick Fixes”. Jak zaznaczono w Rozporządzeniu (pkt 4 preambuły): „Z uwagi na to, że transgraniczne oszustwa związane z VAT wynikają przede wszystkim ze zwolnienia z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, niezbędne jest określenie pewnych okoliczności, w których uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z terytorium państwa członkowskiego dostawy”. W tym celu Rozporządzenie wprowadza katalog dokumentów, które mogą stanowić podstawę wzruszalnego domniemania, że towary (będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) zostały wysłane lub przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Jednocześnie, równolegle z przepisami Rozporządzenia obowiązywać będą nadal krajowe regulacje w zakresie dokumentowania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach WDT, tj. (i) art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT określające tzw. podstawowy katalog dokumentów oraz (ii) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zawierający otwarty katalog tzw. dokumentów uzupełniających (dodatkowych). Co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu jest Spółka. Przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi). Sporadycznie mogą mieć miejsce sytuacje, w których organizacja transportu leży po stronie Kontrahenta lub innego podmiotu.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Spółce mogą mieć miejsce następujące modele sprzedaży:

1. sprzedaż części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów) – wysyłka jest zlecana kurierowi;
2. sprzedaż części zamiennych – przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi;
3. sprzedaż pojazdów (np. autobusów, autobusów elektrycznych, trolejbusów) – w takich sytuacjach przewóz jest zazwyczaj zlecany przewoźnikowi i przy takim założeniu prosimy o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zależności od modelu sprzedaży, w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0% i udokumentowania wywozu towarów z Polski i ich dostarczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska i Wnioskodawca gromadzi różne komplety dokumentów (opisane powyżej). Co do zasady, Spółka będzie posiadała wskazane powyżej dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W przypadkach objętych Wnioskiem Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem dostawy, w którym zawarte będą następujące informacje: (i) miejsce i data załadowania towarów, (ii) data dostarczenia towarów, (iii) miejsce dostawy towarów.

Odnosząc się do poszczególnych modeli sprzedaży:

1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
   • miejsce i data załadowania towarów będą wynikały z potwierdzenia nadania przesyłki kurierskiej;
   • data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy będą wskazane na wydruku monitoringu przesyłki kurierskiej z systemu informatycznego udostępnionego przez firmę kurierską (potwierdzenie doręczenia);
2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
   • miejsce i data załadowania towarów oraz miejsce ich dostawy będą wynikały każdorazowo z listu przewozowego CMR;
   • data dostarczenia towarów będzie wynikała z listu przewozowego CMR podpisanego przez odbiorcę a w przypadku braku takiego potwierdzenia, z korespondencji handlowej z nabywcą (oraz innych dokumentów);
3. w przypadku dostawy pojazdów:
   • miejsce i data załadowania towarów oraz miejsce ich dostawy będą wynikały każdorazowo z listu przewozowego CMR;
   • data dostarczenia towarów będzie wynikała z protokołu dostawy, który w takich przypadkach jest każdorazowo sporządzany przez nabywcę.

Zasadniczo w przypadku umów dotyczących dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów) z umów zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami wynika, że zapłata za towar następuje po dostarczeniu towaru Kontrahentowi na miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. W niektórych przypadkach np. dostawa autobusów, część płatności otrzymywana jest w formie zaliczki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy od 1 stycznia 2020 r. dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • potwierdzenie nadania przesyłki obejmujące miejsce i datę załadowania towarów;
   • wydruk monitoringu przesyłki kurierskiej potwierdzający status otrzymania towarów przez odbiorcę (potwierdzenie doręczenia) ze wskazaniem daty dostarczenia towarów i miejsca ich dostawy;
2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR z potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez odbiorcę a w przypadku posiadania listu przewozowego CMR bez potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę uzupełniająco takie dokumenty jak (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienia, (ii) potwierdzenie dokonania zapłaty za towar;
3. w przypadku dostawy pojazdów:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR;
   • protokół dokonania dostawy sporządzony przez nabywcę, z którego jednoznacznie wynika fakt otrzymania towarów, w tym data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy;
   • dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdów w miejscu ich faktycznego użytkowania poza granicami kraju;stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy, a tym samym, czy w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskująca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
   1. sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
   2. sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
      1. pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
      2. co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
   1. dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
   2. następujące dokumenty:
      1. polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
      2. dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
      3. poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. (uchylony),
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Odnosząc powyższe do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że dowody (komplet dokumentów), w posiadaniu których co do zasady każdorazowo znajduje się Wnioskodawca, dokonując dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, tj. dowody w postaci:

1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • potwierdzenie nadania przesyłki obejmujące miejsce i datę załadowania towarów;
   • wydruk monitoringu przesyłki kurierskiej potwierdzający status otrzymania towarów przez odbiorcę (potwierdzenie doręczenia) ze wskazaniem daty dostarczenia towarów i miejsca ich dostawy;
2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR z potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez odbiorcę a w przypadku posiadania listu przewozowego CMR bez potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę uzupełniająco takie dokumenty jak (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienia, (ii) potwierdzenie dokonania zapłaty za towar;
3. w przypadku dostawy pojazdów:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR;
   • protokół dokonania dostawy sporządzony przez nabywcę, z którego jednoznacznie wynika fakt otrzymania towarów, w tym data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy;
   • dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdów w miejscu ich faktycznego użytkowania poza granicami kraju;stanowią w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego dowody z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, które (jak wynika z opisu sprawy) łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem od 1 stycznia 2020 r. dokumenty wymienione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

1. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów i innych towarów (np. gadżetów), gdy wysyłka jest zlecana kurierowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • potwierdzenie nadania przesyłki obejmujące miejsce i datę załadowania towarów;
   • wydruk monitoringu przesyłki kurierskiej potwierdzający status otrzymania towarów przez odbiorcę (potwierdzenie doręczenia) ze wskazaniem daty dostarczenia towarów i miejsca ich dostawy;
2. w przypadku dostawy części zamiennych do pojazdów, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR z potwierdzeniem otrzymania przesyłki przez odbiorcę a w przypadku posiadania listu przewozowego CMR bez potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę uzupełniająco takie dokumenty jak (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym zamówienia, (ii) potwierdzenie dokonania zapłaty za towar;
3. w przypadku dostawy pojazdów:
   • faktura, zawierająca dodatkowo specyfikację poszczególnych sztuk ładunku;
   • list przewozowy CMR;
   • protokół dokonania dostawy sporządzony przez nabywcę, z którego jednoznacznie wynika fakt otrzymania towarów, w tym data dostarczenia towarów i miejsce ich dostawy;
   • dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdów w miejscu ich faktycznego użytkowania poza granicami kraju;stanowią dowody dostarczenia towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy, a tym samym, w oparciu o te dokumenty – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych w ten sposób Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na wyżej wskazane pytanie od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.