0114-KDIP4-1.4012.87.2019.3.RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.87.2019.2.RMA, 0111-KDIB2-3.4014.94.2019.3.ASZ z dnia 29 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy budynku, budowli i odpowiadającej im części gruntów z możliwością opodatkowania stawką 23% oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienia od podatku dostawy budynku, budowli i odpowiadającej im części gruntów z możliwością opodatkowania stawką 23% oraz prawa kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 lutego 2020 r. pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług), posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W zakresie działalności Sprzedającego jest również zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Informacje dotyczące Nieruchomości

Sprzedający jest właścicielem budynku biurowego z częścią handlową i usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w skład którego wchodzi także garaż podziemny (łącznie 5 kondygnacji nadziemnych oraz 3 kondygnacje podziemne, około 910 miejsc postojowych) (dalej „Budynek”) o powierzchni całkowitej wynoszącej około 65 tys. m2. Pierwsze prace związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku rozpoczęły się we wrześniu 2013 r. Budowa Budynku została zakończona w sierpniu 2015 r. (tj. wówczas zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do większej części Budynku).

Wydatki Zbywcy związane z budową Budynku zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez generalnego wykonawcę oraz inne podmioty świadczące usługi związane z realizacją prac budowlanych, w tym prac adaptacyjnych. Sprzedający odliczył VAT naliczony udokumentowany przedmiotowymi fakturami.

Budynek jest sklasyfikowany jako budynek biurowy pod symbolem PKOB 1220.

Obecnie na Gruntach, oprócz Budynku, znajdują się budowle (w tym mała architektura (meble), przyłącze sieci gazowej, przyłącze sieci energetycznej, przyłącze sieci teletechnicznej, przyłącze sieci wodnej i przyłącze sieci kanalizacyjnej, a także system oświetlenia terenu, utwardzenie placów manewrowo-postojowych, ciągów pieszo-jezdnych, szlabany zaporowe i słupki, pylon reklamowy, podest sceniczny, kontenery), będące budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), zwane również „Budowlami”. Budowle służą do obsługi Budynku.

Niezależnie od klasyfikacji w świetle ustawy Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazuje, w odniesieniu do Budowli, że:

• Budowle nie podlegały ulepszeniom, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości początkowej Budowli;

• Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wybudowania Budowli i podatek ten został przez Sprzedającego odliczony.

Grunty, Budynek i Budowle łącznie zwane są „Nieruchomością”. Od momentu zakończenia budowy Budynku i Budowli Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, ani budowli, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz.U.2018.1398 z późn. zm.).

Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą na wybudowaniu Budynku i Budowli z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na sprzedaży Nieruchomości. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający nie wykluczał również, że przed dokonaniem sprzedaży Budynku będzie wynajmował do celów komercyjnych (nie mieszkaniowych) jego powierzchnię. Wobec powyższego Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Gruntów oraz wybudowania Budynku, z którego Sprzedający skorzystał, jak również w związku z ponoszeniem innych wydatków związanych z budową Budynku i Budowli.

Po oddaniu do używania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości Budynku.

Równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Sprzedający wynajmuje powierzchnię usługową, biurową w Budynku oraz miejsca parkingowe w garażu podziemnym Budynku, jak również część powierzchni położonej poza Budynkiem. Pierwszą umowę najmu Sprzedający podpisał 21 czerwca 2012 r. Kolejne umowy najmu były podpisywane sukcesywnie w kolejnych latach. Zasadniczo po podpisaniu umowy najmu Sprzedający wykonywał prace aranżacyjne i adaptacyjne dotyczące lokali zgodnie z uzgodnieniami dokonanymi z najemcą. Następnie po zakończeniu prac aranżacyjnych i adaptacyjnych lokale był wydawane najemcom i rozpoczynał się okres najmu (okres świadczenia usług najmu). Od tego miesiąca (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych , które są standardem rynkowym i które zostały uzgodnione w niektórych zawartych przez Sprzedającego umowach najmu) Sprzedający rozpoczynał fakturowanie usług najmu (w sytuacji okresów bezczynszowych rozpoczęcie fakturowania ulegało przesunięciu do miesiąca, w którym upływał okres bezczynszowy). Na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych. Część powierzchni Budynku o powierzchni około 800 m2 pozostaje na chwilę złożenia wniosku niewynajęta.

Budowle jako budowle obsługujące Budynek były wykorzystywane od momentu oddania Budynku do użytkowania.

Na moment zawarcia Umowy sprzedaży, część lub całość wszystkich wynajętych pomieszczeń Budynku (w zależności od stopnia komercjalizacji powierzchni) będzie wydana najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu, a Sprzedający uzyskuje / będzie uzyskiwał przychody z tytułu wspomnianych umów najmu (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych, które są standardem rynkowym i które mogą być uzgodnione w zawartych umowach najmu).

Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również najem części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców Budynku i które stanowią element kalkulacji czynszu najmu m.in. windy, toalety ogólnodostępne, ciągi komunikacyjne, klatki schodowe.

W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający zawarł m.in. następujące umowy, których stroną będzie w dacie Transakcji:

1. umowę o świadczenie usług w zakresie obsługi księgowej i finansowej,
2. umowę o świadczenie usług pomocniczych, której przedmiotem są usługi zarządzania Nieruchomością (property management agreement), usługi zarządcze (asset management agreement), umowę o utrzymanie techniczne Nieruchomości, której przedmiotem są m.in. przeglądy okresowe instalacji i urządzeń (facility manegement agreement), umowę o zarządzanie parkingiem („Umowy o Zarządzanie”);
3. umowy serwisowe obejmujące m.in. umowę o usługi telekomunikacyjne i dostępu do Internetu, umowę o usługi audiomarketingu, umowy o usługi aromamarketingu, umowy na dostawę mediów (umowy dotyczące dystrybucji, dostawy energii elektrycznej, cieplnej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, umowy na usługi pielęgnacji i utrzymania roślinności („Umowy Serwisowe”).

Sprzedający jest również stroną umów finansowania (w tym umowy kredytu bankowego oraz umów pożyczek zawartych z udziałowcem).

Opis transakcji sprzedaży

W związku ze znalezieniem inwestora i podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami oraz innymi prawami opisanymi w niniejszym wniosku oraz na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Transakcja”), Sprzedający planuje zawrzeć umowę lub kilka umów sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą (dalej: „Umowa sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający:

1. sprzeda prawo wieczystego użytkowania Gruntów;
2. sprzeda prawo własności Budynku;
3. sprzeda prawo własności Budowli;
4. sprzeda prawa do ruchomości związanych z Nieruchomością;
5. przeniesie następujące prawa lub obowiązki związane z Nieruchomością:
   • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy/powierzchnie wystąpią na dzień transakcji) wraz z umownymi zabezpieczeniami wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (gwarancje, kaucje, poręczenia, oświadczenia o poddaniu się egzekucji);
   • wszystkie autorskie prawa majątkowe określone w umowach z architektami wraz z późniejszymi zmianami wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również autorskie prawa zależne określone w umowach z architektami, wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również upoważnienia do wykonywania autorskich praw osobistych wynikające z umów z architektami wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów oraz wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia wobec architektów oraz innych twórców projektów i prawo własności dokumentacji wykonanej na podstawie umów z architektami;
   • prawa z rękojmi i z gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców projektów (architektów) i wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: kwot zatrzymanych, gwarancji ubezpieczeniowych, gwarancji bankowych, kaucji;
   • wszystkie prawa do domen internetowych pod adresem internetowym: (…);
   • wszystkie prawa (licencje) do znaku towarowego (…) oraz znaku towarowego (…);
   • wszystkie prawa (licencje) do oprogramowania zaprojektowanego i wymaganego do zarządzania Nieruchomością i jej eksploatacji, m.in. system BMS, system kontroli dostępu, system antywłamaniowy, system przeciwpożarowy, system DSO, jeżeli są przenaszalne na Nabywcę;
   • dokumentacja dotycząca ww. elementów stanowiących Przedmiot Transakcji.

Strony ustaliły, że Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

1. aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw, rzeczy i dokumentów ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji);
2. zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają one Grunty lub prawo własności Budynku i Budowli;
3. finansowanie związane z Nieruchomością, w tym umowy dotyczące finansowania, jak i wynikające z ich prawa i obowiązki;
4. wierzytelności w stosunku do dłużników Sprzedającego związane z korzystaniem z nieruchomości do daty Transakcji (zaległości najemców związane z opłatami czynszowymi i eksploatacyjnymi);
5. rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
6. Umowy o Zarządzanie, w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management agreement);
7. Umowy o świadczenie usług w zakresie obsługi księgowej i finansowej;
8. księgi rachunkowe;
9. firma Sprzedającego;
10. know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego;
11. ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w związku z tym w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Sprzedający jest także stroną umowy zawartej z Miastem (…) (dalej: „Miasto”) dotyczącej zasad i warunków realizacji przebudowy drogi (dalej: „Umowa Drogowa”). Umowa Drogowa w zakresie realizacji całej inwestycji drogowej, jej rozliczenia, przekazania Miastu niezbędnej dokumentacji projektowej, przeniesienia na Miasto gwarancji i rękojmi dobrego wykonania została już w całości wykonana przez Sprzedającego. W ramach Umowy Drogowej Sprzedający zobowiązał się także do bieżącego utrzymania, w tym utrzymania zimowego, jedynie fragmentu inwestycji drogowej, tj. tzw. drogi serwisowej, służącej m.in. do dojazdu do Nieruchomości i to jedynie tak długo, jak ta droga serwisowa zapewnia wyłączną obsługę komunikacyjną Nieruchomości. Sprzedający zobowiązał się wobec Miasta, że przyszły nabywca Nieruchomości także przyjmie na siebie zobowiązanie do utrzymania drogi serwisowej, tak długo jak ten obowiązek będzie istnieć. O ile to będzie wymagane przez Miasto, Kupujący zamierza potwierdzić Miastu, że jako nabywca Nieruchomości przyjmie zobowiązanie do utrzymania drogi serwisowej w wymaganym przez Miasto zakresie. Jeśli to będzie wymagane przez Miasto, Kupujący może też potwierdzić swoje zobowiązanie w osobnym porozumieniu zawartym z Miastem.

Sprzedający jest również stroną umowy dotyczącej używania części nieruchomości znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości w celu zagospodarowania jej, stworzenia oraz utrzymywania na niej terenów parkowo-rekreacyjnych, z których może korzystać Sprzedający, a także jego najemcy, klienci, goście budynku, jak i osoby postronne. Kupujący nie wyklucza, że zawrze podobną umowę w tym zakresie z dotychczasowym kontrahentem Sprzedającego lub z innym podmiotem, który będzie operatorem placu zabaw (terenu rekreacyjnego) na podstawie odrębnej umowy z posiadaczem sąsiedniej nieruchomości.

Cena za przedmiot Transakcji

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”), która zostanie zwiększona o VAT. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.

Pozostałe rozliczenia po Transakcji

Jak wskazano powyżej, Sprzedający jest również stroną Umów o Zarządzanie. Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający jest również stroną Umów Serwisowych. Intencją Stron jest rozwiązanie części Umów Serwisowych oraz poszukiwanie nowych dostawców tych usług dla Nabywcy. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze (np. dla utrzymania gwarancji i rękojmi), nie jest wykluczone, że niektóre Umowy Serwisowe zostaną przez Nabywcę zawarte z tymi samymi dostawcami. Ponadto, z analogicznych powodów, część z tego rodzaju umów może być przeniesiona na Kupującego. Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy serwisów/mediów.

Rachunkowość oraz wydzielenie organizacyjne

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i co do zasady na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania.

Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Pozostałe informacje

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający korzysta z usług osób obsługujących recepcję. Wszelkie umowy z tymi osobami zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji. Niewykluczone jednak, że po dokonaniu Transakcji, te osoby będą wykonywać zbliżone funkcje (recepcja, sprzątanie) jako delegowani do tych obowiązków przez podmiot zarządzający Nieruchomością.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W umowie sprzedaży Sprzedający udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Sprzedającego do zawarcia umowy, tytułu prawnego Sprzedającego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Strony są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT oraz PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego, w odróżnieniu od profilu działalności Zbywcy polegającej na zrealizowaniu zakupu Gruntu oraz budowy Budynku oraz Budowli (działalność deweloperska), jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management), umowy o obsługę techniczną (facility management agreement), umowy o doradztwo prawne czy finansowe. Jak wskazano, Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, z zastrzeżeniem możliwych rozliczeń.

Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2020 r.

Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający, jak również podmiot z nim powiązany.

W uzupełnieniu z dnia 6 lutego 2020 r. na wezwanie z dnia 29 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku Grunty składają się z dwóch działek gruntu nr ew. (…), zabudowanych Budynkiem lub Budowlami.

W odpowiedzi na pytanie nr 2), tj. jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem Transakcji opisanej we wniosku będzie Budynek, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia całości czy części jego powierzchni i czy od tego zasiedlenia minął okres dwóch lat poinformowano, że w ocenie Zainteresowanych sposób sformułowania pytania nr 2 wiąże się częściowo z oceną opisanego zdarzenia przyszłego. Spółka przedstawia poniżej odpowiedź, na którą co do zasady składa się stanowisko Spółki co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie jego opis.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, budowa Budynku została zakończona w sierpniu 2015 r. (tj. wówczas zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do większej części Budynku).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Nieruchomość była lub nadal jest w części wynajmowana przez podmioty trzecie lub używana przez Sprzedającego do celów własnej działalności. Część powierzchni Budynku natomiast nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia, wykorzystania do własnych celów działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych. Część powierzchni Budynku o powierzchni około 800 m2 pozostaje na chwilę złożenia wniosku niewynajęta.

Ponadto, po oddaniu do używania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości Budynku. Ponadto, biorąc pod uwagę okoliczności i charakter ponoszonych nakładów (prace adaptacyjne i aranżacyjne dotyczące Nieruchomości, które umożliwiają korzystanie z Nieruchomości i które dotyczą poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę), należy uznać, że ulepszenia te nie miały charakteru istotnego.

W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, w wyniku poniesienia nakładów na ulepszenia Budynku nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji będzie Budynek, w którym co do jego zdecydowanej większości doszło do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku minął okres dwóch lat.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do niewielkiej części Budynku, która nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia, wykorzystania do własnych celów działalności gospodarczej przez Sprzedającego to dostawa Budynku na rzecz Kupującego będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia tej części Budynku, co zostało przez Zainteresowanych odzwierciedlone w sposobie sformułowania pytania nr 3.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych Transakcja w całości będzie opodatkowana VAT, gdyż (i) w swojej zdecydowanej części będzie kwalifikować się jako mająca miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym Strony planują złożyć zgodne wspólne oświadczenie do urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT Transakcji i tym samym wybrać opodatkowanie VAT oraz (ii) w swojej niewielkiej części Transakcja będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia podlegającego obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Ponadto Zainteresowani wskazują, że wszystkie działki Gruntu mające być przedmiotem dostawy są zabudowane Budynkiem lub Budowlami.

W zakresie podania dokładnej daty planowanej Transakcji Zainteresowani wskazali, że strony planują dokonanie Transakcji w 2020 r., niemniej dokładna data planowanej transakcji nie jest jeszcze znana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Czy Transakcja w zakresie dostawy Budynku oraz Budowli i odpowiadającej im części Gruntów będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli i odpowiadającej im części Gruntów, to taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?
3. Czy w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Transakcja w zakresie dostawy Budynku, Budowli i odpowiadającej im części Gruntów będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, Budowli i odpowiadającej im części Gruntów, to taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy Transakcja zostanie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Ad. 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zbycie przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu (lub nie) planowanej transakcji podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w VATU. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

• aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw, rzeczy i dokumentów ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji);

• zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają one Grunty lub prawo własności Budynku i Budowli;

• rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;

• Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania aktywami (asset management agreement)

• Umowa o świadczenie usług w zakresie obsługi księgowej i finansowej,

• finansowanie związane z Nieruchomością, w tym umowy dotyczące finansowania, jak i wynikające z ich prawa i obowiązki;

• firma Sprzedającego;

• know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, że zakres umowy o zarządzenie obejmujący zarządzanie aktywami (asset management agreement) determinuje możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, tj. bez przeniesienia w ramach niej Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania aktywami (asset management agreement), nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. W odniesieniu do tych kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa) oraz 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(`(...)`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. [`(...)`] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know how), które w sposób gospodarczo udany (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli”.

Należy wskazać, że Sprzedający prowadzi działalność, która po Nabyciu przez Kupującego Nieruchomości nie będzie kontynuowana przez Kupującego. Działalność Sprzedającego ma bowiem co do zasady inny charakter niż planowana działalność Kupującego.

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja inwestycji budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Z kolei przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez pewien okres czasu Nieruchomość, nie może, zdaniem Wnioskodawców świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nabył Grunty oraz wybudował Budynek z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający równocześnie z procesem budowlanym prowadził komercjalizację powierzchni, czego skutkiem było zawarcie umów najmu. Fakt, że część powierzchni udało się Sprzedającemu skomercjalizować w krótkim czasie (niektóre umowy najmu są bowiem wykonywane już od ponad dwóch lat), nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego w zakresie najmu.

Również fakt, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie jest wykluczone, iż Kupujący po dokonaniu Transakcji może przez pewien czas kontynuować część Umów Serwisowych lub zawrzeć podobne umowy z tymi samymi dostawcami co Sprzedający (ale z wyłączeniem Umów o Zarządzanie w zakresie zarządzania aktywami (asset management agreement) nie spełnia przesłanki „kontynuacji działalności”.

Powyższe wynika bowiem z faktu, że przeniesienie w ramach Transakcji Umów Serwisowych zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług nie stanowi elementu istotnego w zakresie kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Zgodnie z Objaśnieniami: „Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą Umowy Zarządzania, w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management agreement). Organizowanie usług o podobnym charakterze w tym zakresie po dniu Transakcji będzie po stronie Kupującego. Usługi te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Tym samym podzielić należy stanowisko Ministra Finansów zawarte w Objaśnieniach, zgodnie z którym „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

Ponadto za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z Umów Zarządzania Budynkiem - trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku.

Brak przeniesienia kluczowych składników materialnych lub niematerialnych przemawia za brakiem kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, finansowania nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Dodatkowo dla prowadzenia przez Kupującego działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe, konieczne stanie się już po dokonanej Transakcji:

• zaangażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem opisywanej transakcji,

• podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki,

o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy zbycia sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

• wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

• przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych [wyodrębnienie funkcjonalne],

• możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
4. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
5. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1. Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zobowiązania jako niezbędny element ZCP

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego jest przedmiotem odrębnej analizy poniżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(`(...)`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. (nr 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz prawa obligacyjne z nimi związane. Nie jest natomiast wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów, serwisy wind i schodów, zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert oraz z uwzględnieniem konieczności utrzymania udzielonych rękojmi i gwarancji. Niemniej jak zostało wskazane, Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) zostaną zawarte po dokonaniu Transakcji w zmienionej formie, tj. w zakresie węższym niż umowa zawarta pierwotnie przez Sprzedającego. Na moment przygotowania niniejszego wniosku Strony nie są w stanie wykluczyć, że Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) zostaną zawarte z dotychczasowym dostawcą tych usług.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający jest również stroną Umów o Zarządzanie. Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Zainteresowani podkreślają, iż zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP).

Kwestia wstąpienia przez Nabywcę w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające jest konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Nabywcę praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się. że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.”

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikający z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które nie są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

Oprócz Budynku oraz praw i obowiązków z zawartych umów najmu, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z szeregu umów. W szczególności, Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych Budynku, ponadto Nabywca nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

1. Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1. Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to. że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takie jak statut czy regulamin.

W świetle powyższego Sprzedający pragnie podkreślić, że przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo, co znajduje poparcie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Niemniej Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

W konsekwencji, sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie całego majątku, wszystkich kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie Budynku.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1. Przesłanka 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1. funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2. przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3. składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynku. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

W szczególności w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją deweloperską wykonywaną przez Sprzedającego. Nabywca nie będzie więc kontynuował wykonywania działalności Sprzedającego polegającej na działalności deweloperskiej.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez pewien przejściowy okres czasu Nieruchomość (w niektórych przypadkach nawet przez okres ponad dwóch lat) zdaniem Wnioskodawców nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nabył Grunty oraz wybudował Budynek z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający równocześnie z procesem budowlanym prowadził komercjalizację powierzchni, czego skutkiem było zawarcie umów najmu.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą m.in. Umowy o Zarządzanie. Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami wskazanych powyżej, jak np. Umowy o Zarządzanie nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1. Przesłanka 6: Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającą na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej. W skład Transakcji nie wejdą m.in. Umowy o Zarządzanie. Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości w zakresie zarządzania aktywami, obejmującą zagadnienia finansowe, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczą polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkiem, które nie będą zbyte w ramach przedmiotu Transakcji sprzedaży.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012 57.2019.2.EK), cyt.:

„Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między Sprzedającym a Kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na Kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK), cyt.:

„Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej.

Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem.

Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa - przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący po dokonaniu Transakcji”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (`(...)`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (`(...)`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami, zgodnie z którymi „(`(...)`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu”. „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

1. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Ponadto Objaśnienia wskazują, że: „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (`(...)`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2. umowy o zarządzanie nieruchomością;
3. umowy zarządzania aktywami;
4. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Zainteresowani wskazują także, że po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego również przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Niemniej Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez finansowania, czy też usług zarządzania tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy.

Dodatkowo w Objaśnieniach wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Zainteresowani wskazują, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą m.in. finansowanie, czy umowy związane z zarządzaniem Nieruchomością. Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą m.in. Umowy o Zarządzanie. Umowy o Zarządzanie zostaną rozwiązane przed Transakcją. Nowe Umowy o Zarządzanie w zakresie zarządzania nieruchomością (property management agreement) oraz o obsługę techniczną (facility management agreement) zostaną przez Kupującego zawarte po Transakcji. Planowany zakres nowych umów o zarządzanie nieruchomością oraz o obsługę techniczną nie będzie tożsamy z zakresem tych umów zawartych przez Sprzedającego. Strony nie wykluczają, że w odniesieniu do zakresu tych prac umowy zostaną zawarte z podmiotami świadczącym dotychczas usługi na rzecz Sprzedającego. W zakresie umowy o obsługę techniczną (facility management agreement) Kupujący dokona wyboru spośród otrzymanych ofert. Natomiast w odniesieniu do kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług zarządczych (asset management agreement), to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy. Dotychczasowy podmiot świadczący te usługi nie będzie zaangażowany przez Nabywcę po Transakcji.

Zainteresowani wskazują, że umowy, które Nabywca zamierza zawrzeć wskazane w opisie zdarzenia przyszłego są kluczowymi i niezbędnymi umowami do prowadzenia działalności w zakresie działalności najmu komercyjnego, w szczególności, gdyż żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami.

W celu prowadzenia działalności operacyjnej najmu komercyjnego potrzebne jest również finansowanie, które Nabywca we własnym zakresie, tj. bez udziału Zbywcy zamierza pozyskać. W tym kontekście, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie finansowania, czy obsługi prawnej.

Tym samym, jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie poprzez zaangażowanie własnych zasobów finansowych, organizacyjnych i osobowych dzięki:

• dodatkowemu zaangażowaniu przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem opisywanej Transakcji (w szczególności w zakresie finansowania niezbędnego do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością);

• podejmowaniu przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (w szczególności: organizowanie finansowania i usług zarządzania) oraz przeprowadzenie postępowania ofertowego w celu wyłonienia dostawców usług dotyczących zarządzania Nieruchomością i utrzymania technicznego;

• zaangażowaniu nowego personelu oraz doradców prawnych i finansowych dedykowanych obsłudze nabytej Nieruchomości.

Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnym do realizacji inwestycji, niemniej bez zaangażowania dodatkowych - wspomnianych powyżej innych składników majątku (m.in. finansowania) oraz podejmowaniu przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (m.in. zawarciu dodatkowych umów, zapewnienie odpowiedniego personelu) planowana działalność gospodarcza w zakresie najmu w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość nie będzie mogła być prowadzona.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami: „W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1. ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
2. prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
3. prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
4. prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.,
5. prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
6. prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
7. prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
8. dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
9. dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych”.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in. Nieruchomość, tj. Budynek i odpowiadająca mu część Gruntów, na których jest on posadowiony, a także naniesienia posadowione na Gruntach stanowiące Budowlę.

W konsekwencji Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowić dostawę Gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynkowi Budowli znajdujących się na Gruntach.

Mając na uwadze, że na Gruncie posadowione są obiekty budowlane (tj. Budynek oraz Budowle), planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem, na którym Budynek oraz Budowla się znajdują (planowana dostawa nie będzie więc stanowiła dostawy gruntu niezabudowanego, która zgodnie z VATU jest zwolniona z VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 1 VATU z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 22%.

Zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1. Nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym. Budynek w klasyfikacji PKOB sklasyfikowany jest jako budynek biurowy pod symbolem PKOB 1220.
2. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
3. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z ponoszeniem wydatków związanych z budową Budynku i Budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ Budynek nie był wykorzystywany w żadnym okresie do celów działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Kolejno, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl powołanych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE („wyrok C-308/16”) stwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku / budowli ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku / budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku / budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku / budowli.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w wyżej przedstawionym obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Kolejno, zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku C-308/16: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z przedmiotowego wyroku TSUE wynika, że:

1. Po pierwsze: nie można stosować zwolnienia od VAT, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy - musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.
2. Po drugie: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do istotnych zmian jego wykorzystania.

W analizowanym przypadku Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu ustawy o CIT (zasadniczo były to prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę). Na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń nie przekroczy 30% wartości początkowej Budynku ustalonej na datę przyjęcia Budynku do używania (tj. na dzień 31 grudnia 2015 r.). Ponadto Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Również w odniesieniu do Budowli Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości Budowli.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Nieruchomość była lub nadal jest w części wynajmowana przez podmioty trzecie lub używana przez Sprzedającego do celów własnej działalności. Część powierzchni Budynku natomiast nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia, wykorzystania do własnych celów działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń nie przekroczy 30% wartości początkowej Budynku i Budowli ustalonej na datę przyjęcia do używania (tj. na dzień 31 grudnia 2015 r.). Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Interpretację taką wspiera również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. I SA/Wr 918/17 wskazano: „Pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).” Ponadto, w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 256/16 wskazano: „Definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.” Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.653.2018.1.MMa).

Biorąc pod uwagę okoliczności i charakter ponoszonych nakładów (prace adaptacyjne i aranżacyjne dotyczące Nieruchomości, które umożliwiają korzystanie z Nieruchomości i które dotyczą poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę), należy uznać, że ulepszenia te nie miały charakteru istotnego.

W związku z tym, w myśl przedstawionej powyżej wykładni przepisów, w wyniku poniesienia nakładów na ulepszenia Budynku i Budowli nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Należy też podkreślić, że Strony planują dokonanie Transakcji w 2020 r., w związku z czym od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia do daty dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając powyższe na uwadze, dostawa Budynku i Budowli w ramach Transakcji:

• nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

• nie będzie dokonywana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w zakresie dostawy Budynku i Budowli będzie spełniała warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, gdyż dostawa miałaby miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, należy odwołać się do art. 43 ust. 10 VATU, zgodnie z którym podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi,
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

• dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

• w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

W związku z powyższym, jako że ulepszenia Budynku i Budowli, w myśl wyroku C-308/16 nie dotyczyły istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Budynku i Budowli, to dostawa Budynku i Budowli nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Analogicznie będzie we wspomnianej sytuacji uznania, że w odniesieniu do powierzchni nie wykorzystywanej po pierwszym zasiedleniu (do własnych celów lub oddanych do korzystania w ramach działalności opodatkowanej) nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lub ponowne pierwsze zasiedlenie, Sprzedający i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie VAT na zasadach określonych powyżej.

Wnioskodawcy wskazują, że w sytuacji, gdyby Organ uznał, że dostawa Budynku (w całości lub w części) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU to Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU opisane powyżej oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. zbycia, to dostawa Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. W konsekwencji, dostawa Budynku i Budowli będzie w całości opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU wg stawki podstawowej.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa odpowiadającej części Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku znajdującego się na tych Gruntach.

Wniosek:

Transakcja w zakresie dostawy Budynku i Budowli oraz odpowiadającej im części Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz prawami i obowiązkami z umów najmu i innymi prawami obligacyjnymi będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz przejmie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane (w tym Zobowiązania i Kaucje),

• Kupujący nie wypowie żadnej istniejącej umowy najmu na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego na moment Transakcji.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Nabywca, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynku oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU.

Transakcja w zakresie dostawy Budynku i Budowli, będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% bowiem w sytuacji, gdyby w odniesieniu do Budynku oraz w odniesieniu do Budowli zastosowanie miało zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem, to dostawa Budynku oraz Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych wskazanych w uzasadnieniu do punktu 1, sprzedaż przedmiotu Transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP, która nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że dostawa Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki 23% VAT (po spełnieniu warunków opisanych powyżej, tj. złożenia wspólnego oświadczenia), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

Na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W zakresie działalności Sprzedającego jest również zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający jest właścicielem budynku biurowego z częścią handlową i usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w skład którego wchodzi także garaż podziemny (łącznie 5 kondygnacji nadziemnych oraz 3 kondygnacje podziemne, około 910 miejsc postojowych) o powierzchni całkowitej wynoszącej około 65 tys. m2. Pierwsze prace związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku rozpoczęły się we wrześniu 2013 r. Budowa Budynku została zakończona w sierpniu 2015 r. (tj. wówczas zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do większej części Budynku).

W związku ze znalezieniem inwestora i podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami oraz innymi prawami opisanymi w niniejszym wniosku, Sprzedający planuje zawrzeć umowę lub kilka umów sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą, na podstawie której Sprzedający:

• sprzeda prawo wieczystego użytkowania Gruntów;

• sprzeda prawo własności Budynku;

• sprzeda prawo własności Budowli;

• sprzeda prawa do ruchomości związanych z Nieruchomością;

• przeniesie następujące prawa lub obowiązki związane z Nieruchomością:

  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane;
  • wszystkie autorskie prawa majątkowe określone w umowach z architektami;
  • prawa z rękojmi i z gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców projektów (architektów) i wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi;
  • wszystkie prawa do domen internetowych;
  • wszystkie prawa (licencje) do znaku towarowego;
  • wszystkie prawa (licencje) do oprogramowania zaprojektowanego i wymaganego do zarządzania Nieruchomością i jej eksploatacji;
  • dokumentacja dotycząca ww. elementów stanowiących Przedmiot Transakcji.

Strony ustaliły, że Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością), w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

• aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;

• zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością;

• finansowanie związane z Nieruchomością;

• wierzytelności w stosunku do dłużników Sprzedającego związane z korzystaniem z nieruchomości do daty Transakcji;

• rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;

• Umowy o Zarządzanie;

• Umowy o świadczenie usług w zakresie obsługi księgowej i finansowej;

• księgi rachunkowe;

• firma Sprzedającego;

• know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego;

• ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w związku z tym w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną, umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2020 r. - dokładna data planowanej transakcji nie jest jeszcze znana.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu Transakcji – Nieruchomości (Gruntów, Budynku i Budowli) wraz z ruchomościami oraz innymi opisanymi prawami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością), w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością. W szczególności przedmiotem umowy nie będą aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego; zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością; finansowanie związane z Nieruchomością; wierzytelności w stosunku do dłużników Sprzedającego związane z korzystaniem z nieruchomości do daty Transakcji; rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych; Umowy o Zarządzanie; Umowy o świadczenie usług w zakresie obsługi księgowej i finansowej; księgi rachunkowe; firma Sprzedającego; know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego; ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w związku z tym w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, umowę w zakresie zarządzania Nieruchomością, umowy o obsługę techniczną, umowy o doradztwo prawne czy finansowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wskazali Wnioskodawcy, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku opisany przedmiot Transakcji, tj. Nieruchomość (składająca się z Gruntów, Budynku i Budowli) wraz z ruchomościami oraz innymi opisanymi prawami nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym ich sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano we wniosku, Sprzedający jest właścicielem budynku biurowego z częścią handlową i usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, w skład którego wchodzi także garaż podziemny (łącznie 5 kondygnacji nadziemnych oraz 3 kondygnacje podziemne, około 910 miejsc postojowych), o powierzchni całkowitej wynoszącej około 65 tys. m2. Pierwsze prace związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku rozpoczęły się we wrześniu 2013 r. Budowa Budynku została zakończona w sierpniu 2015 r. (tj. wówczas zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do większej części Budynku).

Obecnie na Gruntach, oprócz Budynku, znajdują się budowle (w tym mała architektura (meble), przyłącze sieci gazowej, przyłącze sieci energetycznej, przyłącze sieci teletechnicznej, przyłącze sieci wodnej i przyłącze sieci kanalizacyjnej, a także system oświetlenia terenu, utwardzenie placów manewrowo-postojowych, ciągów pieszo-jezdnych, szlabany zaporowe i słupki, pylon reklamowy, podest sceniczny, kontenery, będące budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Budowle służą do obsługi Budynku.

Wnioskodawca wskazuje w odniesieniu do Budowli, że:

• Budowle nie podlegały ulepszeniom, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości początkowej Budowli;

• Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wybudowania Budowli i podatek ten został przez Sprzedającego odliczony.

Grunty, Budynek i Budowle łącznie zwane są „Nieruchomością”. Od momentu zakończenia budowy Budynku i Budowli Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, ani budowli, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Gruntów oraz wybudowania Budynku, z którego Sprzedający skorzystał, jak również w związku z ponoszeniem innych wydatków związanych z budową Budynku i Budowli.

Po oddaniu do używania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości Budynku.

Równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Sprzedający wynajmuje powierzchnię usługową, biurową w Budynku oraz miejsca parkingowe w garażu podziemnym Budynku, jak również część powierzchni położonej poza Budynkiem. Pierwszą umowę najmu Sprzedający podpisał 21 czerwca 2012 r. Kolejne umowy najmu były podpisywane sukcesywnie w kolejnych latach. Zasadniczo po podpisaniu umowy najmu Sprzedający wykonywał prace aranżacyjne i adaptacyjne dotyczące lokali zgodnie z uzgodnieniami dokonanymi z najemcą. Następnie po zakończeniu prac aranżacyjnych i adaptacyjnych lokale był wydawane najemcom i rozpoczynał się okres najmu (okres świadczenia usług najmu). Od tego miesiąca (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych , które są standardem rynkowym i które zostały uzgodnione w niektórych zawartych przez Sprzedającego umowach najmu) Sprzedający rozpoczynał fakturowanie usług najmu (w sytuacji okresów bezczynszowych rozpoczęcie fakturowania ulegało przesunięciu do miesiąca, w którym upływał okres bezczynszowy). Na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych. Część powierzchni Budynku o powierzchni około 800 m2 pozostaje na chwilę złożenia Wniosku niewynajęta. Budowle jako budowle obsługujące Budynek były wykorzystywane od momentu oddania Budynku do użytkowania.

Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również najem części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców Budynku i które stanowią element kalkulacji czynszu najmu m.in. windy, toalety ogólnodostępne, ciągi komunikacyjne, klatki schodowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku dostawy Budynku, Budowli i odpowiadającej im części Gruntów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonywanej po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a w sytuacji złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, opodatkowanie ich podstawową stawką w wysokości 23%.

Aby rozstrzygnąć, czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanego Budynku i Budowli.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że pierwsze prace związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku rozpoczęły się we wrześniu 2013 r. Budowa Budynku została zakończona w sierpniu 2015 r. (tj. wówczas zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do większej części Budynku).

Sprzedający wynajmuje powierzchnię usługową, biurową w Budynku oraz miejsca parkingowe w garażu podziemnym Budynku, jak również część powierzchni położonej poza Budynkiem. Pierwszą umowę najmu Sprzedający podpisał 21 czerwca 2012 r. Kolejne umowy najmu były podpisywane sukcesywnie w kolejnych latach.

Jak wskazał Wnioskodawca, na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych. Część powierzchni Budynku o powierzchni około 800 m2 pozostaje na chwilę złożenia wniosku niewynajęta. Budowle jako budowle obsługujące Budynek były wykorzystywane od momentu oddania Budynku do użytkowania. Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również najem części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców Budynku i które stanowią element kalkulacji czynszu najmu m.in. windy, toalety ogólnodostępne, ciągi komunikacyjne, klatki schodowe. Budowle nie podlegały ulepszeniom, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% wartości początkowej Budowli; Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość byłaby równa lub przewyższałaby 30% jego wartości, po oddaniu go do użytkowania. Tym samym dostawa Budynku i Budowli, dla których w zdecydowanej większości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych, nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zainteresowani wskazali również, że zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT). Ponadto z opisu zdarzenia wynika, że na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT. Zatem Sprzedający i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z ww. zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budynku i Budowli. W taki sam sposób, jak znajdujące się na nich Budynek i Budowle, będą opodatkowane Grunty stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. Zatem dostawa Budynku, Budowli i odpowiadającej im części Gruntów, dla których na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych, nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w sytuacji złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będzie ona opodatkowana podstawową stawką w wysokości 23%. Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. Ad 3 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności Kupującego, w odróżnieniu od profilu działalności Zbywcy polegającej na zrealizowaniu zakupu Gruntu oraz budowy Budynku oraz Budowli (działalności deweloperska), jest nabywanie nieruchomości oraz ich wynajem, z ewentualną możliwością odsprzedaży w przyszłości. Działalność w takim zakresie Kupujący planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji. Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT. Wątpliwości dotyczą prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki pozytywne warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, tj. do prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji nie zaistnieje również przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ustawy. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu pytania nr 2, dostawa Budynku, Budowli i odpowiadającej im części Gruntów, dla których na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych, w sytuacji złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką w wysokości 23%. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że część powierzchni Budynku nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia, wykorzystania do własnych celów działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W tym zakresie dostawa będzie obligatoryjne podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, jako niekorzystająca ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. części Budynku). Ponadto dla tej dostawy nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Gruntów oraz wybudowania Budynku, z którego Sprzedający skorzystał, jak również w związku z ponoszeniem innych wydatków związanych z budową Budynku i Budowli. W sytuacji tej nie zaistnieją również przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - Sprzedający nie wykorzystywał bowiem Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości z uwagi na fakt, że Transakcja w całości będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% - w części jako mająca miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz w części jako Transakcja w ramach pierwszego zasiedlenia, podlegająca obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W zakresie pytania odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.