0113-KDIPT1-3.4012.786.2019.2.MJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług dzierżawy – jest prawidłowe,

• uznania odpłatnej usługi dzierżawy za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia – jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług dzierżawy,

• uznania odpłatnej usługi dzierżawy za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia,

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lutego 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) wraz z podmiotami trzecimi - Muzeum … w …, Centrum …., Parafią w … (dalej łącznie: „Partnerzy”).

Gmina jako lider Projektu będzie koordynować w imieniu własnym i Partnerów działania związane z realizacją Projektu, m.in. w zakresie zawarcia umowy o dofinansowanie Projektu i rozliczenia finansowego Projektu. Jednocześnie każdy z uczestników Projektu zawarł odrębną umowę z wykonawcą robót i będzie otrzymywał faktury za poniesione wydatki, stosownie do swojego udziału w Inwestycji.

Gmina zaznacza tym samym, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału Gminy w Inwestycji, tj. nie dotyczy on Inwestycji, w zakresie w jakim jest/będzie ona realizowana przez Partnerów biorących udział w Projekcie.

W ramach udziału Gminy w Projekcie Gmina dokona przede wszystkim modernizacji w imieniu własnym i na własną rzecz zabytkowej czworobocznej z… wiejskiej nr … w …. (dalej: „Z…”). Obiekty wchodzące w skład Z… to: dom mieszkalny - „…”, stodoła, budynek bramy (dalej łącznie: „Infrastruktura”). Założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura po zmodernizowaniu była udostępniana na cele szeroko rozumianej działalności kulturalnej, m.in. na potrzeby dzierżawy pomieszczeń na warsztaty/wystawy artystów i twórców, wynajmu miejsc noclegowych dla uczestników warsztatów, dzierżawy pomieszczeń pod sklepik z pamiątkami i lokalnymi wyrobami, udostępniania pomieszczeń w celu prezentacji wyrobów twórców nieprofesjonalnych i artystów, spotkań społeczności lokalnej, Koła Gospodyń Wiejskich itp.

Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji w całości do działającej na terenie Gminy instytucji kultury - Centrum …. (dalej: „C….”) na podstawie umowy dzierżawy określającej zasady korzystania z tego majątku przez C…. Jednocześnie Gmina wskazuje, że C… posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, poprzez wpis do Gminnego Rejestru Instytucji Kultury i swoją działalność prowadzi na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862).

Wskazane rozwiązanie (tj. dzierżawa Infrastruktury dla C…) ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia i organizacji działalności kulturalnej. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C… będzie wykazywana przez Gminę w jej deklaracjach VAT.

Gmina podkreśla również, iż umowa dzierżawy z C…. będzie zakładała, że C… w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. W związku z zamiarem zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a C… i wykorzystywaniem na mocy zawartej umowy dzierżawy Infrastruktury przez C… w ramach Projektu C… dokona zakupu wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności kulturalnej w obiektach Z….

Negocjacje Gminy z C… w sprawie stawki czynszu będą miały miejsce dopiero po wykonaniu zadania inwestycyjnego, tj. po przystosowaniu pomieszczeń na cele prowadzonej działalności kulturalnej. Założeniem Gminy jest, aby stawka czynszu była skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych dla majątku tego rodzaju. Gmina rozważa także potwierdzenie w opinii niezależnego i uprawnionego rzeczoznawcy wartości rynkowej czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury.

Łączna planowana kwota wydatków Gminy związanych z budową/adaptacją Infrastruktury wyniesie ok. 8.8 mln PLN brutto. Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Wydatki na Infrastrukturę zostaną sfinansowane ze środków zewnętrznych przyznanych Gminie w formie dofinansowania do kwoty netto poniesionych wydatków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 (dalej: „POiŚ”). Wartość podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nie została ujęta w kosztach kwalifikowalnych Inwestycji (tj. podatek VAT od wydatków na Infrastrukturę nie został objęty dofinansowaniem). Powyższe wynika z faktu, iż już na etapie pozyskiwania dofinansowania na realizację Inwestycji, tj. przed jej rozpoczęciem, Gmina miała zamiar odpłatnego udostępnienia Infrastruktury do C….

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina zamierza na chwilę obecną zawrzeć umowę dzierżawy majątku będącego przedmiotem Wniosku (dalej: „Infrastruktura”) z Centrum … (dalej: „C…”) na okres co najmniej 10 lat.

Gmina zakłada, że wartość nakładów poniesionych w związku z realizacją Projektu wyniesie około 7,2 mln zł netto (ok. 8,8 mln zł brutto). Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego w oparciu o iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach Projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej - 2,5% dla tego rodzaju majątku, określonej w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. założeniami wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na ten majątek w okresie 40 lat, tj., okresie przewidzianym dla amortyzacji budynków niemieszkalnych. Przy przyjęciu powyższej metodologii kalkulacji czynszu wartość czynszu dzierżawnego w skali roku wyniosłaby ok. 180 tys. zł.

W ocenie Gminy, zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego przy jednoczesnym założeniu zwrotu poniesionych nakładów w okresie amortyzacji Infrastruktury.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że dla celów ustalenia stawki czynszu dzierżawnego Gmina uwzględni również inne obiektywne okoliczności, do których można zaliczyć m.in.:

• brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów związanych z utrzymaniem Infrastruktury (koszty bieżące, remontów) po jej wydzierżawieniu,

• brak konieczności ponoszenia przez Gminę kosztów osobowych związanych z zatrudnieniem personelu mającego administrować Infrastrukturę po jej wydzierżawieniu,

• brak konieczności ponoszenia przez Gminę nakładów mających na celu zapewnienie komercyjnego wykorzystania Infrastruktury przy jednoczesnym uzyskiwaniu stałych, comiesięcznych przychodów z dzierżawy przez Gminę,

• długość trwania umowy dzierżawy,

• zwiększenie efektywności realizowanych zadań własnych Gminy w zakresie upowszechniania kultury, poprzez wykorzystywanie Infrastruktury po jej oddaniu w dzierżawę przez wyspecjalizowany podmiot (C…) powołany w celu prowadzenia działań w sferze kultury.

Jednocześnie, jak zostało wskazane we wniosku, Gmina nie wyklucza potwierdzenia dodatkowo w opinii niezależnego i uprawnionego rzeczoznawcy wartości rynkowej czynszu dzierżawnego dla Infrastruktury, w związku z tym zakładany przez Gminę ww. sposób kalkulacji czynszu może ulec zmianie.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie Organu „czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Gminy”, Gminie trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć na zadane przez Organ pytanie. Gmina nie może wykluczyć, że w skali całego budżetu Gminy kwota obrotu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do C… mogłaby być potencjalnie stosunkowo niewielka, bowiem uwzględnione w budżecie dochody Gminy obejmują także m.in. wpływy z tytułu podatków, dotacji, subwencji, sprzedaży majątku itp., tj. wpływy z innych działalności Gminy niż jedynie w zakresie dzierżawy/wynajmu nieruchomości. W ocenie Gminy, wpływy z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla C… mogłyby być odnoszone jedynie - jeśli w ogóle - do dochodów z działalności w zakresie dzierżawy/wynajmu nieruchomości Gminy, a nie całej działalności Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jest/będzie zobowiązana działać zgodnie z zasadą gospodarności przy zachowaniu kryteriów wynikających z dyscypliny finansów publicznych. Zatem Gmina ma wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy dzierżawy majątku Infrastruktury z C… - w szczególności będzie zapewniało Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę oraz efektywne wykorzystanie majątku Infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot działający w sferze kultury. W powyższym kontekście trudno Gminie jednoznacznie wskazać czy obrót uzyskany z tytułu dzierżawy Infrastruktury do C… będzie „znaczący dla budżetu Gminy”. W pierwszej kolejności Gmina wskazuje bowiem, że każde osiągane przychody/dochody są/będą istotne dla Gminy, ponieważ brak środków uniemożliwiłby Gminie realizowanie zdań własnych, które zostały jej przypisane, a ponadto, jak zostało wskazane, poprzez dzierżawę Infrastruktury Gmina uzyska także inne pozafinansowe korzyści. Należy natomiast podkreślić, iż w założeniu omawiana kwota czynszu dzierżawnego ma umożliwić Gminie zwrot z inwestycji w okresie 40 lat, więc z tej perspektywy można uznać, iż kwota czynszu będzie znacząca dla Gminy.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, Infrastruktura po wybudowaniu ma zostać oddana w całości w dzierżawę do C…, które posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, poprzez wpis do Gminnego Rejestru Instytucji Kultury i swoją działalność prowadzi na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, z późn. zm.; dalej: „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”). W tym kontekście Gmina zwraca uwagę na istotę umowy dzierżawy. Zgodnie z taką umową swobodę w dysponowaniu Infrastrukturą będzie posiadać C…. W związku z tym Gmina nie jest w stanie na tę chwilę określić jednoznacznie, w jaki sposób i na jakich zasadach będzie mogła korzystać wraz z podległymi Gminie jednostkami organizacyjnymi z majątku Infrastruktury, który będzie oddany w dzierżawę do odrębnego podmiotu. Sposób korzystania z Infrastruktury przez Gminę i jej jednostki, w ocenie Gminy, będzie ustalony pomiędzy Gminą (jednostkami organizacyjnymi Gminy) a C… na analogicznych zasadach jak w relacjach pomiędzy C… a innymi podmiotami trzecimi zainteresowanymi korzystaniem z Infrastruktury. Zatem każdorazowo sposób korzystania z Infrastruktury będzie wymagał dokonania uzgodnień pomiędzy Gminą a C… (kierownikiem tego podmiotu), bowiem to C… będzie dysponowało Infrastrukturą.

Założeniem Gminy jest, aby Infrastruktura oddana w dzierżawę do C… była udostępniana przez C… na cele szeroko rozumianej działalności kulturalnej - zgodnie z celami funkcjonowania C… oraz celami wybudowania Infrastruktury.

Z informacji dostępnych na ten moment Gminie wynika, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez C… m.in. w następujący sposób:

• na potrzeby prowadzenia warsztatów/wystaw przez artystów i twórców - odpłatnie,

• w celu wynajmu miejsc noclegowych dla uczestników warsztatów i dzierżawy pomieszczeń pod sklepik z pamiątkami i lokalnymi wyrobami - odpłatnie,

• w celu udostępniania pomieszczeń na potrzeby prezentacji wyrobów twórców nieprofesjonalnych i artystów - odpłatnie,

• na spotkania Koła Gospodyń Wiejskich i spotkania społeczności lokalnej (w zależności od potrzeby i celu użytkowania) - odpłatnie lub nieodpłatnie.

Gmina podkreśla jednak ponownie, że swobodę w udostępnianiu Infrastruktury będzie posiadało CKiBP, zatem - jak zakłada Gminy - każdorazowo kwestia zasad udostępniania Infrastruktury (w tym kwestia odpłatności/nieodpłatności) będzie ustalana między C… a podmiotami korzystającymi z Infrastruktury. Jest to powszechna praktyka w skali kraju, że zasady udostępniania obiektów kultury (np. świetlic, muzeów, wystaw, sal wiejskich) regulują bezpośrednio podmioty zarządzające tymi obiektami - np. centra kultury/biblioteki, działające jako samorządowe instytucje kultury.

Z powyższego wynika, że C… będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnie), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatnie). W ocenie Gminy nie jest wykluczone także, że przy udostępnianiu Infrastruktury przez C… mogą również wystąpić transakcje korzystające ze zwolnienia z VAT (np. w zakresie usług kulturalnych).

Gmina wskazuje, że na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.) Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), do których należy również upowszechnianie kultury, w tym działalność bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami. Gmina zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jest założycielem C…. Do zadań C… zgodnie ze statutem tej instytucji należy wielokierunkowa działalność w zakresie rozwoju i upowszechniania kultury. Tym samym C… wspiera działania Gminy (do tego zostało powołane) w zakresie realizacji zadań własnych Gminy w sferze kultury. Jak zostało wskazane C… będzie realizowało te zadania wykorzystując majątek Infrastruktury m.in. przez udostępnianie pomieszczeń na prowadzenie warsztatów/wystaw przez artystów i twórców, udostępnianie pomieszczeń na potrzeby prezentacji wyrobów twórców nieprofesjonalnych i artystów - odpłatnie oraz spotkania społeczności lokalnej - nieodpłatnie lub odpłatnie.

W przypadku wykorzystania Infrastruktury bezpośrednio przez Gminę (jednostki organizacyjne Gminy), jak już wskazano, każdorazowo sposób korzystania z Infrastruktury będzie wówczas wymagał dokonania uzgodnień pomiędzy Gminą (jednostkami Gminy) a C… (kierownikiem tej instytucji).

Gmina nie wyklucza, że Dyrektor C… w ramach realizacji zadań przewidzianych w statucie tej instytucji (w szczególności w zakresie popularyzacji aktywności kulturalnej) podejmie decyzję o zwolnieniu niektórych grup podmiotów od uiszczania opłat za korzystanie z Infrastruktury. Kwestia ta zostanie, w ocenie Gminy, uregulowana ewentualnie na etapie rozpoczęcia działalności przez C… w majątku Infrastruktury.

Należy także pamiętać, że C… - w ramach swojej działalności statutowej - będzie mogło realizować także nieodpłatne wydarzenia kulturalne w majątku Infrastruktury. Swoboda w tym zakresie zostaje pozostawiona C….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla C… Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy świadczona przez Gminę odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury do C… będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Gminę wydatków na Infrastrukturę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla C… Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Świadczona przez Gminę odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury do C…będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Gminę wydatków na Infrastrukturę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Gmina jako podatnik VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a CKiBP) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (dzierżawa), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie ona działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy stanowi na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywać na rzecz C… (usługobiorcy) czynności w zakresie oddania C… do używania Infrastruktury i pobierania z jej majątku pożytków, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ, w której organ uznał, iż: „(`(...)`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla C… Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Opodatkowanie VAT dzierżawy Infrastruktury

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa Infrastruktury nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę (najemcę). W związku z tym należy uznać, że dzierżawa (najem) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Jednocześnie jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. W ocenie Gminy, uznanie, iż odpłatna usługa dzierżawy Infrastruktury, którą Gmina będzie świadczyć dla CKiBP nie podlega ustawie o VAT, stanowiłoby ewidentne naruszenie konkurencji. Zdaniem Gminy, w tej sytuacji Gmina będzie działała na zasadach analogicznych jak inni przedsiębiorcy wydzierżawiający swój majątek dla podmiotów trzecich. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, iż w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT przedmiotowej odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury, Gmina byłaby - w ocenie Gminy niezasadnie - na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów komercyjnych świadczących analogiczne usługi.

Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę

A. Zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary/usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury dla C… będzie ona działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym. Wydatki takie pozwalają zachować przedsiębiorstwo w odpowiednim stanie, by mogło wykonywać działalność, do której zostało powołane.

Aby jednak można było wskazać, że określone wydatki mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu (VAT należnego).

Jak wskazano powyżej, Gmina działając w roli podatnika VAT będzie zobligowana do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Infrastruktury do C… i działa w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy. Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na wskazaną Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy tej Infrastruktury dla C… (gdyby bowiem nie doszło do wybudowania tego majątku - poniesienia wydatków, nie byłoby czynności dzierżawy Infrastruktury).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.15.2019.1.OA, w której organ wskazał, że „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „`(...)`”, ponieważ - jak wynika z wniosku - cały majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji udostępniony zostanie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Spełniona tym samym zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz innego podmiotu (CKiBP) odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz CKiBP na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych/ponoszonych na budowę/modernizację Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

Należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”, w ramach którego dokona modernizacji zabytkowej czworobocznej z… wiejskiej nr … w …. Zamiarem Gminy jest odpłatne udostępnienie Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji w całości do działającej na terenie Gminy instytucji kultury - Centrum … na podstawie umowy dzierżawy. C… posiada odrębną od Gminy osobowość prawną, poprzez wpis do Gminnego Rejestru Instytucji Kultury i swoją działalność prowadzi na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Dzierżawa Infrastruktury ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu zminimalizowanie kosztów poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę i zapewnienie efektywnego wykorzystania tego majątku przez profesjonalny podmiot powołany do prowadzenia i organizacji działalności kulturalnej. Umowa dzierżawy będzie zakładała, że C… w okresie objętym dzierżawą będzie ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją Infrastruktury, koszty remontów, napraw i przeglądów. C… dokona zakupu wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności kulturalnej w obiektach Z…. Założeniem Gminy jest, aby stawka czynszu była skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych dla majątku tego rodzaju. Łączna planowana kwota wydatków Gminy związanych z budową/adaptacją Infrastruktury wyniesie ok. 8.8 mln PLN brutto. Gmina zamierza na chwilę obecną zawrzeć umowę dzierżawy na okres co najmniej 10 lat. Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego w oparciu o iloczyn wartości początkowej wybudowanej w ramach Projektu Infrastruktury i rocznej stawki amortyzacyjnej - 2,5% dla tego rodzaju majątku. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury powinno umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie 40 lat. Przy przyjęciu powyższej metodologii kalkulacji czynszu wartość czynszu dzierżawnego w skali roku wyniosłaby ok. 180 tys. zł. Zakładany sposób kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe w zakresie wydzierżawiania tego typu majątku przez jednostki samorządu terytorialnego przy jednoczesnym założeniu zwrotu poniesionych nakładów w okresie amortyzacji Infrastruktury.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz treść powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że Gmina z tytułu świadczenia usług dzierżawy Infrastruktury wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie wyłączenie organu władzy publicznej (Gminy) z grona podatników, gdyż Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, czynność przekazania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zwolnienia takiej czynności od podatku podlega ona opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, o której mowa we wniosku stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Towary i usługi nabyte w związku z modernizacją zabytkowej czworobocznej z… wiejskiej nr … w …, mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, skoro efekty tej Inwestycji zostaną przekazane w formie umowy dzierżawy Centrum …. Zatem Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Infrastrukturę, ponieważ - jak wynika z wniosku – Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu udostępniona zostanie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury, a więc w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Spełniona tym samym zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.