0113-KDIPT1-1.4012.730.2019.2.WL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji,

• sposobu obliczenia podatku poprzez zastosowanie § 3 pkt 4 rozporządzenia,

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji,

• sposobu obliczenia podatku poprzez zastosowanie § 3 pkt 4 rozporządzenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji (dalej łącznie określanych jako Odbiorcy). Gmina realizuje zadania w powyżej opisanym zakresie poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej w `(...)`, (dalej: „ZGK”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz GZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości `(...)` oraz budowie instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w `(...)` (dalej: Inwestycja). Inwestorem w stosunku do Inwestycji jest Gmina, natomiast instalacje i urządzenia wytworzone po zakończeniu Inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy polegającej na usługach dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanej przez ZGK. W związku z przedmiotową Inwestycją Gmina planuje uzyskać dofinansowanie do ponoszonych kosztów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW).

Jak to już zostało wcześniej wskazane, Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna, w tym Inwestycja, jest/będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. ZGK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT), i rozlicza się z tytułu świadczonych usług poprzez scentralizowaną deklarację VAT-7 Gminy. Jednocześnie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZGK Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT (dalej: preWSS), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonego w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). W oparciu o dane właściwe dla roku 2018 wyliczony w ten sposób dla ZGK preWSS wynosi 78%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: „Czy Wnioskodawca realizując inwestycję, polegającą na budowie infrastruktury wodnokanalizacyjnej (Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości `(...)` oraz instalacja odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w `(...)`) nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak jak Gmina opisała to w złożonym wniosku, budowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

1. świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, z tytułu których to usług Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek VAT, oraz
2. dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS), a więc w ramach potrzeb własnych Gminy, czyli w ramach aktywności, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, nabywając towary i usługi, które finalnie złożą się na wytworzenie opisanej we wniosku infrastruktury wodnokanalizacyjnej, Gmina nabywa te towary jednocześnie w związku i w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność opisana w pkt a) powyżej), jak i w celach innych, niż działalność gospodarcza (działalność opisana w pkt b) powyżej).”

Na pytanie Organu nr 2: „Czy Wnioskodawca w celu budowy ww. infrastruktury będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?” Wnioskodawca wskazał, że: „Jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, nabywając towary i usługi, które finalnie złożą się na wytworzenie opisanej we wniosku infrastruktury wodnokanalizacyjnej, Gmina nabywać będzie te towary jednocześnie w związku i w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT (działalność opisana w pkt a) powyżej), jak i w celach innych, niż działalność gospodarcza (działalność opisana w pkt b) powyżej).”

Na pytanie Organu nr 3: „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z budową infrastruktury objętej zakresem pytań będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz procesu inwestycyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.”

Na pytanie Organu nr 4: „Do jakich czynności będzie wykorzystywała Gmina infrastrukturę objętą zakresem pytań, tj. czy do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że: „Infrastruktura objęta zakresem pytań wykorzystywana będzie do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, z tytułu których to usług Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek VAT), oraz
2. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS), a więc w ramach potrzeb własnych Gminy, czyli w ramach aktywności, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT).

Natomiast Infrastruktura objęta zakresem pytań nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.”

Na pytanie Organu nr 5: „Skoro jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z infrastruktury objętej zakresem pytań (tj. będzie służyła do dostawy wody oraz dostarczania ścieków na rzecz jednostek), to do jakich czynności będzie służyć Gminie ww. infrastruktura w związku z działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności:

• opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

• zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że: „Infrastruktura objęta zakresem pytań wykorzystywana będzie przez jednostki organizacyjne Gminy do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oraz
2. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Natomiast Infrastruktura objęta zakresem pytań nie będzie wykorzystywana przez jednostki organizacyjne Gminy do czynności zwolnionych z VAT.”

Na pytanie Organu nr 6: „Czy wybudowana infrastruktura objęta zakresem pytań będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana jednocześnie w związku i w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność opisana w pkt a) powyżej), jak i w celach innych, niż działalność gospodarcza (działalność opisana w pkt b) powyżej).”

Na pytanie Organu nr 7: „W sytuacji, gdy wybudowana infrastruktura objęta zakresem pytań będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że: „Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz procesu inwestycyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.”

Na pytanie Organu nr 8: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej infrastrukturę objętą zakresem pytań Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że: „Infrastruktura objęta zakresem pytań nie będzie wykorzystywana przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne do czynności zwolnionych z VAT.”

Na pytanie Organu nr 9: „Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Inwestycji?” Wnioskodawca wskazał, że: „Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będę na zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Gmina `(...)`.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy do wskazania zakresu tego odliczenia, a w konsekwencji czy do technicznego sposobu obliczenia tego zakresu zastosowanie znajdzie § 3 pkt 4 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2. Do wskazania zakresu tego odliczenia, a w konsekwencji do technicznego sposobu obliczenia tego zakresu zastosowanie znajdzie § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

• zostały nabyte przez podatnika VAT,

• pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady - nie zwolnionymi z tego podatku).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest realizowana przez Gminę jako przejaw realizacji jej zadań publicznoprawnych, nałożonych przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.), tj. w celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zgodnie z przepisami art. 14 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. 2017 poz. 2077 ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie między innym wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 dokonał analizy tego, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko finansowe. NSA uznał, iż „należy [`(...)`] przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.”

W konsekwencji zdaniem NSA, „Przyjęcie [`(...)`] na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Powyższe oznacza, iż samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług odrębności podatkowej. Tym samym wszystkie czynności dokonywane przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane na gruncie VAT przez gminę.

Jak wskazano powyżej Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Gmina wykorzystuje ZGK do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzanie ścieków na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to Gmina występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją przeniesienia powyższych rozważań na grunt zaistniałego stanu faktycznego, jest uznanie, iż podmiotem świadczącym usługi przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej jest Gmina. W konsekwencji, po stronie Gminy istnieje prawo (w określonym zakresie) do odliczenia podatku z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, jako że wydatki te są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, czyli na działalność wodnokanalizacyjną, z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w określonym zakresie), tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji Gmina ma prawo do odliczania, w określonym zakresie, kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Ad. 2.

Jak to zostało opisane w stanie faktycznym, infrastruktura wodnokanalizacyjna funkcjonująca w Gminie, jest wykorzystywana, obok działalności usługowej na rzecz Odbiorców, także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy, co pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W taki sam, podwójny sposób wykorzystywana będzie także Inwestycja.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do określenia zakresu, w jaki Infrastruktura wykorzystywana będzie do poszczególnych rodzajów działalności i dokonania odliczenia jedynie w zakresie, w jakim realizacja Inwestycji służy działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe zagadnienie, w tym techniczne aspekty stosowania preWSS reguluje art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT, jednak na mocy delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał na sposób określania preWSS dla niektórych rodzajów podatników, w tym dla urzędów obsługujących gminy, oraz odrębnie dla gminnych zakładów budżetowych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, taki sposób uregulowania przedmiotowej materii oznacza, że pomimo tego, że Gmina i ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, to dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji odliczenie to następuje w oparciu o preWSS wyliczony w sposób wskazany w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych, jako że Inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana przez ZGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 160), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:

   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina – czynny podatnik VAT – jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości `(...)` oraz budowie instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w `(...)`. W związku z przedmiotową Inwestycją Gmina planuje uzyskać dofinansowanie do ponoszonych kosztów ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie infrastruktura wodnokanalizacyjna, w tym Inwestycja, jest/będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZGK Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonego w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W oparciu o dane właściwe dla roku 2018 wyliczony w ten sposób dla ZGK prewspółczynnik wynosi 78%.

Infrastruktura objęta zakresem pytań wykorzystywana będzie do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, z tytułu których to usług Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek VAT), oraz
2. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS), a więc w ramach potrzeb własnych Gminy, czyli w ramach aktywności, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT).

Natomiast Infrastruktura objęta zakresem pytań nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana jednocześnie w związku i w celu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w celach innych, niż działalność gospodarcza (działalność opisana w pkt b) powyżej). Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz procesu inwestycyjnego nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji wystawiane będę na zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Gmina `(...)`.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w świetle okoliczności opisanych we wniosku należy stwierdzić, że Gmina w związku z wybudowaną infrastrukturą w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura objęta zakresem pytań będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (świadczenia opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy (szkoły, GOPS), a więc w ramach potrzeb własnych Gminy).

Wobec tego, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami na realizację Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przechodząc do kwestii zakresu prawa do odliczenia oraz technicznego sposobu tego obliczenia wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że z opisu sprawy nie wynika, iż w ramach działalności gospodarczej ww. Inwestycja będzie służyła czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji, które będą wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Gminy do działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, która będzie wykorzystywana przez zakład do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą (w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla zakładu budżetowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.