0111-KDIB3-1.4012.872.2019.2.IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku z tytułu udzielonej pożyczki oraz braku opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez M., w przypadku opóźnienia w spłacie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku z tytułu udzielonej pożyczki oraz braku opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez M., w przypadku opóźnienia w spłacie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.872.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Gminą” lub „Miastem”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT (podatek od towarów i usług)), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) rozlicza się jako jeden podatnik VAT zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 280 ze zm.). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) jak również z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.).

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zadania własne obejmują sprawy związane z ochroną zdrowia. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z kolei z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.) wynika, że jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie: spółki kapitałowej, jednostki budżetowej i samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ).

Jednym z takich podmiotów utworzonych przez Gminę jest M., który - jak wynika z jego statutu stanowiącego załącznik do uchwały … Rady Miasta z dnia 10 października 2018 r. - ma status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jest też wpisane do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy …. Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług M. zarejestrowane zostało jako podatnik VAT czynny pod nr NIP …. M. nie jest jednostką Gminy - nie podlegał centralizacji podatku VAT wraz z Gminą.

Temu podmiotowi Gmina udzieliła pożyczki zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta. Umowa w tym zakresie została zawarta w dniu 10 września 2019 r. na kwotę 5.520.000 zł.

W umowie pożyczki określono, że pożyczka zostaje udzielona na zapłatę przez M.:

1. zobowiązań M. względem … Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia)) z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych w wysokości 4.420.503,80 zł, nałożonej kary umownej w wysokości 140.778,12 zł oraz odsetek ustawowych,
2. innych zobowiązań M., niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania M.

W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca – M. zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy - Gminie . opłatę manipulacyjną w kwocie 110.400,00 zł stanowiącą 2% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Opłata manipulacyjna ma zostać uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 stycznia 2020 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacać pożyczkę w miesięcznych ratach, w wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy pożyczki.

Pożyczka ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2028 r. Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień 31 stycznia 2020 r. Ustalono ponadto, że w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty.

Jeśli chodzi o sam fakt udzielenia pożyczki przez Gminę dla ww. podmiotu, to dodać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących min. ustalenia maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym. Zauważenia też wymaga, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.), źródłami dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Gmina informuje, że oprócz udzielenia pożyczki M. na podstawie umowy z dnia 10 września 2019 roku numer …. w ostatnich latach Gmina udzieliła pożyczki S. SP ZOZ (rok 2018) oraz T.j S.A. (rok 2017). Na dzień sporządzania odpowiedzi, żaden podmiot nie złożył wniosku o udzielenie pożyczki.

W odniesieniu do wskazania okoliczności, które wpłynęły na decyzję o udzieleniu pożyczki Gmina wyjaśnia, że M. złożyło wniosek o udzielenie pożyczki na zapłatę zobowiązań, niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością zapłaty zobowiązań wobec oddziału NFZ z tytułu nienależnie przekazanych środków, kary umownej i odsetek ustawowych, co zostało wskazane we wniosku o interpretację. Gmina przychyliła się do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o Uchwałę Rady Miasta … z dnia 10 lipca 2019 zmieniającą uchwałę … Rady Miasta z dnia 10 stycznia 2019 w sprawie budżetu Miasta na rok 2019 oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta na rok 2019. W odniesieniu do Umowy pożyczki mają zastosowanie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności ustawy z dnia 27 kwietnia 2009 o finansach publicznych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W odniesieniu do pytań czy Gmina będzie udzielała pożyczek w przyszłości, komu ich będzie udzielała i według jakich kryteriów, Wnioskodawca wyjaśnia, że na dzień sporządzania odpowiedzi żaden podmiot nie złożył wniosku o udzielenie pożyczki. Na pewno Gmina nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z takim wnioskiem. Nie można jednak przewidzieć co zdarzy się w przyszłości i nie można wykluczyć, że być może zdarzą się takie przypadki jak ten dotyczący M. Trzeba bowiem podkreślić, że w katalogu zadań publicznych samorządu terytorialnego określonego w przepisach, znajduje się możliwość udzielania pomocy innym jednostkom przez jednostkę samorządu terytorialnego, co wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym i art. 7a ustawy o samorządzie powiatowym. Z przepisów tych wynika, że gminy, związki międzygminne i stowarzyszenia gminne, powiaty, związki czy stowarzyszenia powiatów mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom organizacyjnym samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym również finansowej. Zakres przedmiotowy takiej pomocy jest ograniczony jedynie przepisami ustaw regulujących prawne granice działania jednostki otrzymującej pomoc (jej beneficjenta), z czego wynika, że nie można udzielić pomocy na zadania wykraczające poza te granice. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie pożyczki dla M. stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina udzielając M. pożyczki na cele wymienione w umowie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a jeśli tak to czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetki zapłacone przez M., w przypadku opóźnienia spłaty stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Gmina udzielając M. pożyczki na cele wymienione w umowie pożyczki nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym - zarówno opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Miasto pożyczki oraz odsetki zapłacone przez M., w przypadku opóźnienia spłaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. l Dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 ze zm.), z której wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publiczne. A zatem tego rodzaju działalność - dokonywane przez nie dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu opodatkowania VAT (vide.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide: wyroki TSUE w sprawach C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (vide: wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11).

Do rozważenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn., czy opisane we wniosku czynności Miasto realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego sprawy należy też zauważyć, że Gmina udziela pożyczki M. zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta. M. ma status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a Miasto na prawach powiatu – jest organem sprawującym nadzór nad tym podmiotem. W umowie pożyczki określono, że pożyczka zostaje udzielona na zapłatę przez M.:

• zobowiązań M. względem Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ) z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych w wysokości 4 420 503,80 zł. nałożonej kary umownej w wysokości 140 778,12 zł oraz odsetek ustawowych,
• innych zobowiązań M., niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania M.

Istotne w tej sprawie jest to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z ochroną zdrowia czy opieki społecznej. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. A art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i ww. ustawy wskazuje, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących min. ustalenia maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym. Również art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym wskazuje, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wskazuje, że źródłami dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.

Przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w tym przypadku Gmina jest organem władzy publicznej, który udziela pożyczki M. w ramach realizacji zadań własnych. Podkreślić też trzeba, że pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna i ewentualne odsetki nie mają charakteru komercyjnego. Wskazana opłata pokrywa bowiem tylko część kosztów udzielania pożyczki, a ewentualność wypłaty odsetek przez M. ma jedynie charakter dyscyplinujący mający na celu zapewnienie terminowych wpłat rat pożyczki. To wskazuje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy, a niejako podatnik podatku od towarów i usług. Stąd pobranie opłaty manipulacyjnej i ewentualnych odsetek uznać należy za wykonywanie władztwa publicznego. Tym samym stwierdzić należy, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców z zakresu służby zdrowia, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę rodzące obowiązki w zakresie służby zdrowia wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją ww. zadań własnych mają zatem zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu ochrony zdrowia, w tym przypadku z udzieleniem pożyczki. To wszystko powoduje, że ani opłata manipulacyjna ani ewentualnie uzyskane odsetki nie odzwierciedlają w całości przychodu, jaki byłyby uwzględniany w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Celem udzielenia pożyczki przez Gminę nie jest zysk, a ratowanie płynności finansowej M.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminę w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony opisanego stosunku prawnego nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. - sygn. akt: I FSK 1271/15 - NSA wyraźnie wskazał, iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców). Skoro opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej - nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (w tym przypadku M.). Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez nią usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających z udzielonej pożyczki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają do takiej pożyczki swobodnego dostępu.

Reasumując stwierdzić należy, że realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych Gminy, a także pobieranie z tego tytułu opłaty manipulacyjnej czy odsetek mających z jednej strony charakter zbliżony do daniny publicznej, a z drugiej stanowiących czynności ściśle określone przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trzeba bowiem podkreślić, że pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki Gmina wykonuje zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda Gmina udziela M. pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną, niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. W ocenie Gminy analogicznie potraktować należy ewentualne odsetki od udzielonej pożyczki wypłacane jedynie w przypadku nieterminowej wpłaty raty. Także w odniesieniu do ewentualnych wpłat z tego tytułu Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT tylko realizuje swoje zadania o charakterze publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Zatem od ww. czynności Gmina nie powinna naliczać podatku VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` z dnia 20 czerwca 2018 r. - sygn. akt: I SA/Kr 491/18 wydanym dla Gminy w analogicznym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny (który orzekł, że usługa udzielenia pożyczki przez Gminę podlega ustawie o VAT, ale korzysta ze zwolnienia z tego podatku) dokonał błędnej analizy i oceny stwierdzając, że przedstawione okoliczności towarzyszące zawarciu opisanej w sprawie umowy pożyczki, dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności (tzn. udzielenie pożyczki przez Gminę dla miejskiej jednostki zajmującej się działalnością leczniczą, będącej odrębnym podatnikiem) nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizacji ustawowych obowiązków i uprawnień wynikających z art. 4 ustawy o samorządzie gminnym, wskazującym na zadania własne obejmujące także ochronę zdrowia. Sąd dalej wywiódł, że nieuprawnione jest tym samym stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że „w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również, dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów”. Sąd podsumował, że zasadny był zatem zarzut skargi, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 w związku art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji. Finalnie wyrokiem tym uchylono więc interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICZ z dnia 16 marca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.) - zawierają jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako podatników podatku VAT.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników.

Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań łub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie wskazywał, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych. co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z dnia 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-l29/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Jeżeli natomiast działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika podatku VAT.

Ponadto Trybunał podkreślił, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem podatku VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich Gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika podatku VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) ”.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 23) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1. dochody własne;
2. subwencja ogólna;
3. dotacje celowe z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - źródłami dochodów własnych gminy są m.in. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wątpliwości Gminy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki w przypadku opóźnienia spłaty na rzecz M. przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca - Gmina zobowiązuje się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika VAT czynnego), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości tj. opłata manipulacyjna, odsetki. Ponadto Gmina udzieliła już takich pożyczek w przeszłości i nie wyklucza ich udzielania w przyszłości.

Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie bezpośrednim odbiorcą usługi jest M., który korzysta ze świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Gminę za odpłatnością usługi. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - Gminę, dotyczące udzielenia pożyczki, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wniesionej opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Fakt, że Gmina obarczona jest m.in. zadaniem obejmującym sprawy związane z ochroną zdrowia nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie czynność odpłatnego udzielenia pożyczki M., dla którego Gmina jest organem tworzącym zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy przekazaną pożyczką a uiszczoną opłatą manipulacyjną. Tym samym, opłata manipulacyjna jest niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę - Gminę tj. udzielenia pożyczki. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki M., który za jej pomocą dokona spłaty wymagalnych należności), a które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone umową cywilnoprawną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (M.), za które otrzymuje opłaty, w określonej w umowie, wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy – M.). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki na rzecz Szpitala w zamian za opłaty manipulacyjnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim realizuje ww. czynność Gmina nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, jak również zwolnienie od podatku.

Tak zatem, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 189/12 z 18 kwietnia 2012 r. „Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, aż wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Umowa pożyczki może przewidywać pobieranie różnego rodzaju opłat związanych z udzieleniem pożyczki. Mogą być również naliczane opłaty dotyczące restrukturyzacji pożyczki, które dokonywane są na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Realizowane czynności dodatkowe, po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są konsekwencją udzielonej pożyczki. Jednakże odmiennie od opłat związanych z udzieleniem pożyczki restrukturyzacja pożyczki wpływa na stosunki pomiędzy stronami zmieniając ich sytuację prawną i finansową.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącej się do świadczeń kompleksowych całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Przy czym, czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej kiedy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Gmina udzieliła pożyczki M. Z tytułu udzielenia pożyczki M. zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy - Gminie opłatę manipulacyjną. Ponadto, w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty.

Wobec zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy zauważyć, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich należy zaliczyć czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym - udzieleniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Tym samym opłaty związane z udzieleniem pożyczki jak opłata manipulacyjna składa się na wynagrodzenie za usługę udzielenia pożyczki (jest jego częścią składową, stanowi podstawę opodatkowania i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Natomiast opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące tych opłat, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent (klient) nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie kredytowej, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Podmiot udzielający pożyczki domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach – w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, odsetki za nieterminową spłatę pożyczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W niniejszej sprawie zatem stwierdzić należy, że Gmina domagając się zapłaty odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia kredytobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki sądów mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.