0111-KDIB3-1.4012.773.2019.2.AB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 14 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) oraz pismem z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego towar handlowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego towar handlowy.

Pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 12 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.773.2019.1.AB. Ponadto uzupełniono wniosek pismem z 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT. Dnia 29 listopada 2018 nabył od Gminy budynek biurowy wraz z gruntem. Gmina nabyła ten budynek od poprzedniego właściciela w 1995 roku. Zakup przez Wnioskodawcę od Gminy nieruchomości podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W dniu 23 października 2019 Wnioskodawca złożył wniosek do Starosty i w dniu 28 października 2019 otrzymał od Starosty zaświadczenie o tym, że wszystkie siedem pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowym budynku to samodzielne lokale mieszkalne zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2018.716 t.j.). Od momentu nabycia nieruchomości, a więc od 11/2018 Wnioskodawca prowadzi w niej prace związane z jej ulepszeniem. Od wydatków na ulepszenie odlicza VAT. Mieszkania od początku traktuje jako towary handlowe, które ma zamiar sprzedać po ich ulepszeniu.

Wydatki, które Wnioskodawca może jednoznacznie przypisać do danego mieszkania przyporządkowuje do tego mieszkania, a wydatki które dotyczą całego budynku rozdziela według proporcji powierzchni poszczególnych mieszkań do całej powierzchni budynku.

W celu wyliczenia ceny nabycia poszczególnych mieszkań Wnioskodawca podzielił wartość nabycia całej nieruchomości proporcjonalnie w stosunku do udziału powierzchni poszczególnych mieszkań w powierzchni całkowitej budynku.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać jedno z mieszkań, które traktuje jak towar handlowy. Wydatki na ulepszenie sprzedawanego mieszkania przekroczyły 30 procent wartości nabycia mieszkania (wyliczonego jak wyżej).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości - budynku biurowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ sprzedaż była zwolniona od podatku,
2. Pierwsze zajecie (używanie) całego budynku nastąpiło w dniu zakupu tj. 28 listopada 2018r., używanie od dnia zakupu do chwili obecnej polega na remoncie lokali,
3. Lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,
4. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione natomiast lokal mieszkalny o którym mowa w pytaniu nie był wykorzystywany ani do sprzedaży opodatkowanej ani zwolnionej, był zakupiony i remontowany z myślą o przyszłej sprzedaży jako lokal mieszkalny,
5. Lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.),
6. Powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2.

Ponadto Wnioskodawca sprostował odpowiedź na pytanie nr 2 ww. w piśmie z 7 lutego 2020 r. w sposób następujący:

Pierwsze zajęcie używanie całego budynku nastąpiło co najmniej w 1995 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż mieszkania traktowanego jako towar handlowy powinna być opodatkowana stawką 8% VAT czy ma być zwolniona z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mieszkania powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło co najmniej w 1995 roku, a więc w roku nabycia nieruchomości przez Gminę. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że od października 2019 roku, wraz z wydaniem przez Starostę zaświadczenia o zmianie przeznaczenia budynku z biurowego na mieszkalny należy liczyć termin pierwszego zasiedlenia ponownie. W związku z tym nie minęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z uwagi jednak na fakt, że przy zakupie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT i z uwagi na to, że nakłady na ulepszenie przedmiotowego mieszkania przekroczyły 30% jego wartości to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mieszkania nie może korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 29 listopada 2018 nabył od Gminy budynek biurowy wraz z gruntem. Zakup przez Wnioskodawcę od Gminy nieruchomości podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości - budynku biurowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 28 października 2019 otrzymał od Starosty zaświadczenie o tym, że wszystkie siedem pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowym budynku to samodzielne lokale mieszkalne zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali.

Pierwsze zajecie (używanie) całego budynku nastąpiło co najmniej w 1995 r. Lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Od momentu nabycia nieruchomości, a więc od 11/2018 Wnioskodawca prowadzi w niej prace związane z jej ulepszeniem. Od wydatków na ulepszenie odlicza VAT. Mieszkania od początku traktuje jako towary handlowe, które ma zamiar sprzedać po ich ulepszeniu. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać jedno z mieszkań, które traktuje jak towar handlowy. Wydatki na ulepszenie sprzedawanego mieszkania przekroczyły 30 procent wartości nabycia mieszkania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wydatki na ulepszenie sprzedawanego mieszkania przekroczyły 30% wartości nabycia mieszkania. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. lokal stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokal mieszkalny nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokalu mieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie całego budynku nastąpiło co najmniej w 1995 r.), jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu mieszkalnego minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana jest 8% stawka VAT, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.