0114-KDIP4.4012.696.2019.2.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data 14 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 grudnia 2019 r. (doręczone 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przeniesienia technologii powstałej w wyniku działań Wnioskodawcy w ramach Projektu oraz ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od B. za pośrednictwem Lidera dofinansowanie, będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego przeniesienia technologii powstałej w wyniku działań Wnioskodawcy w ramach Projektu oraz ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od B. za pośrednictwem Lidera dofinansowanie, będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 grudnia 2019 r. (doręczone 11 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca, A., Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Spółka prowadzi działalność operacyjną głównie w zakresie usług budowlanych oraz incydentalnie w obszarze badanie i rozwój (B+R).

Spółka realizuje projekt badawczo-rozwojowy w ramach konsorcjum naukowo-przemysłowego (dalej: Konsorcjum), w którego skład wchodzą:

• Publiczna jednostka naukowa - Lider Konsorcjum

• A. Sp. z o.o. - Partner Przemysłowy

• Prywatna jednostka naukowa.

Uczestnicy Konsorcjum podpisali w dniu 7 grudnia 2018 r. umowę Nr … (dalej: Umowa) o dofinansowanie projektu pt.: „…” w ramach Działania 4.1 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: B.).

Projekt jest realizowany jako 9 etapowe przedsięwzięcie. Celem Projektu badawczo-rozwojowego jest opracowanie i demonstracja technologii automatyzacji procesów budowlanych (murowanie i tynkowanie) oraz jej optymalizacja w toku eksperymentalnych prac rozwojowych. W ramach prac członków Konsorcjum wykonany zostanie szereg prac tj. akwizycja danych, modelowanie, eksperymentalne projektowanie, testowanie i analiza wyników wytworzenia środowisk laboratoryjnych umożliwiających prowadzenie symulacji w warunkach zbliżonych do rzeczywistych ukierunkowanych na wytworzenie prototypów robotów tynkarskich i murarskich, przeznaczonych do demonstracji technologii w warunkach zbliżonych do rzeczywistych (eksperymentalny plac budowy) oraz dalszych prac badawczo-rozwojowych realizowanych po zakończeniu Projektu.

Zakładanym rezultatem projektu będzie stworzenie technologii Z., z wykorzystaniem prototypu zrobotyzowanego systemu tynkarskiego oraz przeprowadzanie jego badań i testów w środowisku rzeczywistym technologia Z..

W ramach Projektu A. jako Partner Przemysłowy odpowiedziany jest za realizację następujących etapów:

• etap 1: Opracowanie założeń funkcjonalno-użytkowych i technologicznych dla mechanizmów sterowania (w tym symulacja oraz modelowanie) i modułów funkcjonalnych systemu wraz z identyfikacją wskaźników pomiaru parametrów pracy systemu Z..
• etap 6: Badanie w warunkach laboratoryjnych zrobotyzowanego systemu tynkarskiego i murarskiego, wytworzonych i dostarczonych Spółce przez pozostałych członków Konsorcjum. Wykonane zostaną badania jakości eksperymentalnych konstrukcji murowych i prac tynkarskich wykonanych z zastosowaniem robotów. Zostaną przeprowadzone analizy porównawcze prac robotów z pracami ręcznymi brygad murarskich i tynkarskich. Prace zostaną wykonane w warunkach laboratoryjnych oraz na eksperymentalnym placu budowy symulującym warunki rzeczywiste w terenie. A. będzie odpowiedzialny za przygotowanie obiektów.
• etap 7: testowanie procesów i usług w dynamicznych warunkach rzeczywistych, w tym demonstracja technologii Z.. Celem etapu 7 jest ocena jakości wykonywanych bardziej zaawansowanych prac murarskich i tynkarskich, identyfikacja słabych punktów obu robotów, wprowadzenie ulepszeń do systemu, pozwalających na osiągnięcie IX poziomu gotowości technologicznej Z.. Wynikiem etapu będzie potwierdzenie parametrów jakości i powtarzalności prac tynkarskich i murarskich oraz ekonomiki wykonywanych prac.

Do obowiązków A. w ramach etapów nr 1, 6 oraz 7 należy wykonanie poniższych zadań:

• opracowanie map procesów budowlanych dedykowanych do robót murarskich i tynkarskich,

• badanie w warunkach zbliżonych do rzeczywistych zrobotyzowanego systemu murarskiego i tynkarskiego,

• testowanie procesów i usług w dynamicznych warunkach rzeczywistych w tym demonstracja technologii.

Sposób dofinansowania przez B. kosztów kwalifikowanych w Projekcie po stronie A. przedstawia się następująco:

• Badania przemysłowe: 65% dofinansowania od wartości kosztów kwalifikowanych bezpośrednich (wynagrodzenia) określonych w Umowie powiększonych o koszty kwalifikowane pośrednie (narzut 25% od kosztów kwalifikowanych bezpośrednich określonych w Umowie)

• Prace rozwojowe: 40% dofinansowania od wartości kosztów kwalifikowanych w określonych w Umowie), powiększonych o koszty kwalifikowane pośrednie (narzut 25% od kosztów kwalifikowanych bezpośrednich określonych w Umowie)

Kosztami kwalifikowalnymi A. w niniejszym Projekcie są:

1. w badaniach przemysłowych:
   • koszty bezpośrednie:
   • wynagrodzenia personelu zatrudnionego w ramach projektu,
   • amortyzacja obiektów i sprzętu budowlanego wykorzystywanych w toku prac,
   • materiały eksploatacyjne (budowlane zużywalne) do prowadzenia prac badawczych i testów.
   • koszty pośrednie:
   • administracyjne związane z realizacją projektu, rozliczane w formie ryczałtu, w wysokości 25% sumy pozostałych kosztów kwalifikowanych.
2. w pracach rozwojowych:
   • koszty bezpośrednie:
   • wynagrodzenia personelu zatrudnionego w ramach projektu,
   • amortyzacja obiektów i sprzętu budowlanego wykorzystywanych w toku prac.
   • koszty pośrednie:
   • administracyjne związane z realizacją projektu, rozliczane w formie ryczałtu, w wysokości 25% sumy pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Dofinansowanie przekazywane jest przez B. do Lidera Konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków podczas realizacji etapów projektu przez wszystkich konsorcjantów. Następnie Lider przekazuje te środki członkom Konsorcjum, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie.

Jeżeli zostanie osiągnięty rezultat Projektu tj. zostanie stworzona technologia Z., która przejdzie pomyślnie testy w środowisku rzeczywistym, to wyniki prac badawczo-rozwojowych będą podlegały komercjalizacji. Zgodnie z regulaminem konkursu na dofinansowanie Projektu komercjalizacja (wdrożenie) należy rozumieć jako:

• wprowadzenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej A. poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników, lub
• udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum), lub
• sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum (np. utworzonej spółki celowej SPV), z zastrzeżeniem, że za wdrożenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych nie uznaje się zbycia tych wyników w celu ich dalszej odsprzedaży (preferowany model przez członków Konsorcjum)

Sprzedaż technologii (wyników prac B+R Projektu) do SPV musi zostać zrealizowana na zasadach rynkowych, tj. zgodnie z określoną przez niezależnego rzeczoznawcę powołanego przez A. ceną rynkową. Według wytycznych B. cena może zostać uznana za rynkową, jeśli:

• jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub

• wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub

• sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych; lub

• zgodnie z umową konsorcjum przedsiębiorstwo ma prawo pierwokupu w odniesieniu do praw własności intelektualnej powstałych w wyniku współpracy z jednostką naukową, a współpracujące podmioty mają wzajemne prawo do zabiegania o korzystniejsze pod względem gospodarczym oferty od stron trzecich, przedsiębiorstwa wchodzące w skład konsorcjum muszą odpowiednio dostosować swoją ofertę.

Aktualny model współpracy członków Konsorcjum zakłada, że po nabyciu praw do technologii (każdemu z członków Konsorcjum należne są prawa własności do wyników Projektu w proporcji zgodnej z podziałem zapisanym w Umowie Konsorcjum i żaden z członków Konsorcjum nie może rozporządzać prawami innego członka), SPV zainwestuje własne środki finansowe w wytworzenie robotów tynkarskich i murarskich, w ilości zgodnej z rynkowym zapotrzebowaniem, z wykorzystaniem których możliwe będzie świadczenie zautomatyzowanych usług murarskich i tynkarskich, po cenie rynkowej uzależnionej od sytuacji gospodarczej na rynku, cen materiałów budowlanych, energii, płac itp.

Oczekuje się, że planowane, docelowe świadczenie usług wpłynie na uzyskanie następujących efektów:

1. ekonomicznych:
   • podniesienie jakości wykonywanych robót murarskich i tynkarskich,
   • zwiększenie powtarzalności wykonanych robót murarskich i tynkarskich w różnych elementach budynku,
   • skrócenie terminów realizacji robót murarskich i tynkarskich,
   • generowanie oszczędności z uwagi na eliminację pracy ludzkiej i zwiększone tempo robót (redukcja 6 osobowej brygady tynkarskiej i murarskiej do 2 osobowej obsługi robota tak murarskiego jak i tynkarskiego, skrócenie czasu wykonania prac murarskich o 15% i tynkarskich o 10%),
2. społecznych:
   • poprawienie BHP na placu budowy dzięki eliminacji liczby pracowników fizycznych na rzecz kadr wysoko wykwalifikowanych,
   • podniesienie kwalifikacji i poziomu wiedzy kadry budowlanej (obsługa urządzeń zrobotyzowanych),
3. ochrony środowiska:
   • zmniejszenie ilości odpadów budowlanych, zmniejszenie materiałochłonności procesu budowlanego
   • zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych w porównaniu do tradycyjnego procesu murowania i tynkowania (dzięki mniejszej ilości traconego materiału).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Jak należy traktować odpłatne przeniesienie technologii powstałej w wyniku działań A. w ramach wyżej opisanego Projektu badawczo-rozwojowego na rzecz podmiotu trzeciego?
2. Czy kwota dofinansowania (zaliczki/refundacji) pochodząca ze środków unijnych wypłacanych przez B. (instytucja pośrednicząca) otrzymywana przez Spółkę A. na realizację prac badawczo-rozwojowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 21 listopada 2018 r. z późniejszymi zmianami, dalej: ustawa o VAT)?

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki odpłatne przeniesienie technologii, która powstanie w ramach Projektu badawczo -rozwojowego w momencie jej odpłatnego zbycia (kupno/sprzedaż, wniesienie aportu niepieniężnego) stanowić będzie świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5. ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, odpłatne przeniesienie technologii wytworzonej w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przez A. stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwota dofinansowania (zaliczki/refundacji) pochodząca ze środków unijnych wypłacanych przez B. (instytucja pośrednicząca) otrzymywana przez Spółkę A. na realizację prac badawczo-rozwojowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 21 listopada 2018 r. z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem, że dotacja wykonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

O bezpośrednim powiązaniu dotacji z ceną można by mówić wówczas, gdyby cena za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji.

Tym samym, podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać, iż otrzymane przez A. dofinansowanie na przedmiotowe prace badawczo-rozwojowe jest w sposób bezpośredni związane z konkretną dostawą lub świadczeniem. Takie konkretne świadczenie może w ogóle nie wystąpić, jeżeli prace badawczo - rozwojowe przyniosą negatywny wynik i nie doprowadzą do powstania technologii.

Uzyskana przez Spółkę zaliczka/refundacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych nie mieści się w wyrażonym art. 5 ust. 1 ustawy o VAT katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Wynikiem Projektu jest wytworzenie technologii jako „kosztów zakończonych prac rozwojowych” w ramach wartości niematerialnych i prawnych - nie powstaje zatem towar ani usługa. Tym samym należy stwierdzić, iż dotacja, która nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi (a za taką niewątpliwie należy uznać dotację otrzymaną ze środków unijnych na cele inwestycyjne podatnika ), nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki znajduje również wiele wyroków sądowych w tym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r., w myśl którego dotacja otrzymana ze środków B. na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, uznać należy za słuszną. Jednocześnie można odnotować, że zajęte przez sąd stanowisko wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, np. nieprawomocne wyroki: WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r. (III SA/Wa 944/17) i prawomocne z 22 marca 2018 r. (VIII SA/Wa 150/18) oraz WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (I SA/Łd 936/16), jak również wyrok NSA z 27 września 2018 r. (I FSK 1875/16). Ponadto w ocenie WSA w Gdańsku o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar skarżąca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Nie ma tu powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych, powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Przedmiotowa zaliczka/refundacja jest przekazywana Spółce na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego wspófinansowanego przez B. Przedmiotowa dotacja przeznaczona jest na pokrycie wynagrodzeń, amortyzacji obiektów i sprzętu budowlanego wykorzystywanych w toku prac, które służą do stworzenia wspólnie z pozostałymi członkami Konsorcjum prototypu zrobotyzowanego systemu tynkarskiego i murarskiego oraz do przeprowadzenia jego badań i testów w środowisku rzeczywistym. Co oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez spółkę od B. nie stanowi dopłaty do zbywanych praw majątkowych oraz nie stanowi dopłaty do ceny towaru lub usługi.

Okolicznością wspierającą stanowisko Wnioskodawcy o braku bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zaliczką oraz dotacją, a efektem prac badawczo-rozwojowych jest fakt, że prowadzone prace mogą się zakończyć również wynikiem negatywnym. Wówczas nie powstanie żadna technologia.

W przypadku gdyby prace badawczo-rozwojowe zakończyłyby się sukcesem i powstałyby prawa majątkowe do technologii, które następnie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum) sprzeda lub przeniesie prawo własności do tych praw majątkowych w jakikolwiek inny sposób do spółki SPV, to wartość praw majątkowych zostanie określona na poziomie rynkowym przez niezależnego eksperta/rzeczoznawcę. W konsekwencji wartość rynkowa praw majątkowych na moment ich przeniesienia do SPV może być niższa lub wyższa od nakładów poniesionych przez A. oraz pozostałych członków Konsorcjum w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, ale będzie odpowiadać warunkom rynkowym. Wartość rynkowa zostanie bowiem określona przez niezależnego eksperta, nie będzie ona powiązana, czy zależna od wcześniej otrzymanego dofinansowaniem na pokrycie kosztów prac badawczo-rozwojowych. W związku z powyższym nie można uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w sposób bezpośredni wpłynie na cenę zbywanych praw majątkowych.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych w tym m. in.: wyrok WSA z 26 lipca 2016 sygn. I SA/Gd 697/16.

Tym samym, zdaniem Spółki kwota dofinansowania (zaliczki/refundacji) otrzymywana przez Spółkę A. na realizację w/w projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z pózn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W przedstawionej sprawie Spółka realizuje projekt badawczo-rozwojowy w ramach konsorcjum naukowo-przemysłowego. Wnioskodawca jest Partnerem Przemysłowym Konsorcjum.

Uczestnicy Konsorcjum podpisali umowę dofinansowanie projektu pt.: „…” w ramach Działania 4.1 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego B.. Projekt jest realizowany jako 9 etapowe przedsięwzięcie. Celem Projektu badawczo-rozwojowego jest opracowanie i demonstracja technologii automatyzacji procesów budowlanych (murowanie i tynkowanie) oraz jej optymalizacja w toku eksperymentalnych prac rozwojowych. Zakładanym rezultatem projektu będzie stworzenie technologii Z., z wykorzystaniem prototypu zrobotyzowanego systemu tynkarskiego oraz przeprowadzanie jego badań i testów w środowisku rzeczywistym technologia Z..

W ramach Projektu A. jako Partner Przemysłowy odpowiedziany jest za realizację następujących etapów:

• etap 1: Opracowanie założeń funkcjonalno-użytkowych i technologicznych dla mechanizmów sterowania (w tym symulacja oraz modelowanie) i modułów funkcjonalnych systemu wraz z identyfikacją wskaźników pomiaru parametrów pracy systemu Z..
• etap 6: Badanie w warunkach laboratoryjnych zrobotyzowanego systemu tynkarskiego i murarskiego, wytworzonych i dostarczonych Spółce przez pozostałych członków Konsorcjum. Wykonane zostaną badania jakości eksperymentalnych konstrukcji murowych i prac tynkarskich wykonanych z zastosowaniem robotów. Zostaną przeprowadzone analizy porównawcze prac robotów z pracami ręcznymi brygad murarskich i tynkarskich. Prace zostaną wykonane w warunkach laboratoryjnych oraz na eksperymentalnym placu budowy symulującym warunki rzeczywiste w terenie. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za przygotowanie obiektów.
• etap 7: testowanie procesów i usług w dynamicznych warunkach rzeczywistych, w tym demonstracja technologii Z.. Celem etapu 7 jest ocena jakości wykonywanych bardziej zaawansowanych prac murarskich i tynkarskich, identyfikacja słabych punktów obu robotów, wprowadzenie ulepszeń do systemu, pozwalających na osiągnięcie IX poziomu gotowości technologicznej Z.. Wynikiem etapu będzie potwierdzenie parametrów jakości i powtarzalności prac tynkarskich i murarskich oraz ekonomiki wykonywanych prac.

Do obowiązków A. w ramach etapów nr 1, 6 oraz 7 należy wykonanie poniższych zadań:

• opracowanie map procesów budowlanych dedykowanych do robót murarskich i tynkarskich,

• badanie w warunkach zbliżonych do rzeczywistych zrobotyzowanego systemu murarskiego i tynkarskiego,

• testowanie procesów i usług w dynamicznych warunkach rzeczywistych w tym demonstracja technologii.

Sposób dofinansowania przez B. kosztów kwalifikowanych w Projekcie po stronie A. przedstawia się następująco:

• Badania przemysłowe: 65% dofinansowania od wartości kosztów kwalifikowanych bezpośrednich (wynagrodzenia) określonych w Umowie powiększonych o koszty kwalifikowane pośrednie (narzut 25% od kosztów kwalifikowanych bezpośrednich określonych w Umowie)

• Prace rozwojowe: 40% dofinansowania od wartości kosztów kwalifikowanych w określonych w Umowie), powiększonych o koszty kwalifikowane pośrednie (narzut 25% od kosztów kwalifikowanych bezpośrednich określonych w Umowie)

Dofinansowanie przekazywane jest przez B. do Lidera Konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków podczas realizacji etapów projektu przez wszystkich konsorcjantów. Następnie Lider przekazuje te środki członkom Konsorcjum, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie.

Jeżeli zostanie osiągnięty rezultat Projektu tj. zostanie stworzona technologia Z., która przejdzie pomyślnie testy w środowisku rzeczywistym, to wyniki prac badawczo-rozwojowych będą podlegały komercjalizacji. Zgodnie z regulaminem konkursu na dofinansowanie Projektu komercjalizacja (wdrożenie) należy rozumieć jako:

• wprowadzenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej A. poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników, lub

• udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum), lub

• sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum (np. utworzonej spółki celowej SPV), z zastrzeżeniem, że za wdrożenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych nie uznaje się zbycia tych wyników w celu ich dalszej odsprzedaży (preferowany model przez członków Konsorcjum).

Sprzedaż technologii (wyników prac B+R Projektu) do SPV musi zostać zrealizowana na zasadach rynkowych, tj. zgodnie z określoną przez niezależnego rzeczoznawcę powołanego przez A. ceną rynkową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania odpłatnego przeniesienia technologii powstałej w wyniku działań Wnioskodawcy w ramach Projektu oraz ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od B. za pośrednictwem Lidera dofinansowanie, będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca, jeżeli zostanie osiągnięty rezultat Projektu, tj. zostanie stworzona technologia Z., która przejdzie pomyślnie testy w środowisku rzeczywistym, to wyniki prac badawczo-rozwojowych będą podlegały komercjalizacji. Należy to rozumieć m.in. jako udzielenie licencji na zasadach rynkowych za korzystanie z przysługujących Konsorcjatom praw, bądź sprzedaż na zasadach rynkowych praw do wyników w celu wprowadzenia ich działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum (np. utworzonej spółki celowej SPV). Sprzedaż technologii (wyników prac badawczo-rozwojowych) do SPV musi zostać zrealizowana na zasadach rynkowych, tj. zgodnie z określoną przez niezależnego rzeczoznawcę ceną rynkową.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, odpłatne przeniesienie technologii, tj. wyników prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od B. za pośrednictwem Lidera dofinansowanie, będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że z treści ww. przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazano we wniosku model współpracy członków Konsorcjum zakłada, że każdemu z członków Konsorcjum należne są prawa własności do wyników Projektu w proporcji zgodnej z podziałem zapisanym w Umowie Konsorcjum i żaden z członków Konsorcjum nie może rozporządzać prawami innego członka. Jeżeli zostanie osiągnięty rezultat Projektu, tj. zostanie stworzona technologia Z., która przejdzie pomyślnie testy w środowisku rzeczywistym, to wyniki prac badawczo-rozwojowych będą podlegały komercjalizacji. Zgodnie z regulaminem konkursu na dofinansowanie Projektu komercjalizację (wdrożenie) należy rozumieć jako:

• wprowadzenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych do własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników, lub

• udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum), lub

• sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum (np. utworzonej spółki celowej SPV), z zastrzeżeniem, że za wdrożenie wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych nie uznaje się zbycia tych wyników w celu ich dalszej odsprzedaży (preferowany model przez członków Konsorcjum).

Sprzedaż technologii (wyników prac B+R Projektu) do SPV musi zostać zrealizowana na zasadach rynkowych, tj. zgodnie z określoną przez niezależnego rzeczoznawcę powołanego przez A. ceną rynkową. Według wytycznych B. cena może zostać uznana za rynkową, jeśli:

• jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub

• wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub

• sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych; lub

• zgodnie z umową konsorcjum przedsiębiorstwo ma prawo pierwokupu w odniesieniu do praw własności intelektualnej powstałych w wyniku współpracy z jednostką naukową, a współpracujące podmioty mają wzajemne prawo do zabiegania o korzystniejsze pod względem gospodarczym oferty od stron trzecich, przedsiębiorstwa wchodzące w skład konsorcjum muszą odpowiednio dostosować swoją ofertę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że otrzymana od B. dotacja na realizację Projektu nie będzie miała wpływu na wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, ponieważ przeniesienie praw do wyników prac badawczo-rozwojowych (udzielenie licencji, sprzedaż) nastąpi wyłącznie odpłatnie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Zatem fakt otrzymania dotacji pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywana z B. dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłatą do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z B. to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Lidera dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.