0114-KDIP1-2.4012.498.2019.2.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 października 2019 r., złożonym w dniu 10 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 października 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 10 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka:

• nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: „import usług”);

• dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, należącym do Unii Europejskiej (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podatek od towarów i usług).

W związku z powyższym, mogą zaistnieć sytuacje, w których Wnioskodawca otrzyma fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia.

Przykładowe przyczyny nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej okresie są następujące:

• Zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to w szczególności przypadków gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji.

• Opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn - np. poprzez zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie czy zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej.

• Wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta Co do zasady, otrzymane przez Wnioskodawcę faktury wystawione przez jej kontrahentów są weryfikowane przez pracowników Spółki pod kątem ich zgodności z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. W toku takiej weryfikacji niejednokrotnie dochodzi do ustalenia, iż faktura została wystawiona w sposób wadliwy, co może przejawiać się m.in. we wskazaniu błędnej daty dostawy czy wykonania usługi, podania błędnej ceny, niezgodnego z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opisie faktury. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury.

• Inne przyczyny losowe.

W wyniku zawartych transakcji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wykazanie podatku należnego nie ma wpływu na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy o VAT oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy o VAT oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

1. Prawo do odliczenia VAT w okresie rozliczeniowym

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c).

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Jednocześnie, ust. 10b wskazanego przepisu modyfikuje zasady wykazania podatku należnego:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
   1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
   2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
2. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W efekcie wskazana regulacja modyfikuje zasady wykazania należnego umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług. W tym samym miesiącu zostanie wykazany podatek naliczony co zapewni neutralność transakcji na gruncie VAT.

Zdaniem Spółki, skoro usługi zostaną wykonane (tj. dojdzie do importu usług czy WNT), to przysługuje jej prawo do skorzystania z zasady neutralności podatku, tj. wykazania podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w ciągu 3 miesięcy.

Spółka wskazuje, że brak możliwości rozpoznania podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie naruszałby zasadę neutralności VAT. Brak możliwości odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie narażają bowiem na konieczność poniesienia dodatkowego kosztu odsetek, a w konsekwencji, doprowadzi do sytuacji, że podatek VAT nie będzie neutralny.

Trybunał Sprawiedliwości podkreśla (wyrok TSUE C-518/14 w sprawie Senatex Gmbx), że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W powołanym powyżej orzeczeniu, TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17).

W powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie Sąd stwierdził, że odsetki z tytułu zaległości podatkowych nie są należne, jeżeli przedsiębiorca, z przyczyn leżących po stronie dostawcy, wykaże podatek należny po upływie trzech miesięcy od wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu usług. Zdaniem Sądu, nawet w przypadku otrzymania faktury po upływie trzech miesięcy, zasadne jest rozliczenie podatku naliczonego i należnego w jednym okresie.

Tym bardziej możliwe jest wykazanie podatku należnego w ciągu trzech miesięcy, o ile w tym samym miesiącu wykazywany jest podatek naliczony co zapewnia realizację zasady neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
   1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
   2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Ponadto, na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (import usług) oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, należącym do Unii Europejskiej (WNT). Towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku zawartych transakcji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Mogą zaistnieć sytuacje, w których Wnioskodawca otrzyma fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia. Przyczyny nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym okresie to: zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta (Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to przypadków gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji), opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta (Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn - np. poprzez zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie czy zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej), wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (co do zasady, otrzymane przez Wnioskodawcę faktury wystawione przez jej kontrahentów są weryfikowane przez pracowników Spółki pod kątem ich zgodności z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. W toku takiej weryfikacji niejednokrotnie dochodzi do ustalenia, iż faktura została wystawiona w sposób wadliwy, co może przejawiać się m.in. we wskazaniu błędnej daty dostawy czy wykonania usługi, podania błędnej ceny, niezgodnego z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opisie faktury. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktur) oraz inne przyczyny losowe.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest obowiązek wykazania przez podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca w związku z dokonanymi transakcjami otrzymuje faktury po miesiącu dostawy towarów lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, art. 86 ust. 10b ustawy nie modyfikuje zasady wykazania podatku należnego umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Przepis ten określa warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy winien kwotę podatku należnego wykazać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania kwoty podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Przepis ten określa jedynie okres, w którym podatnik może wykazać podatek należny z tytułu dokonanych transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług (aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy) natomiast podatek należny powinien zostać wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź importu usług. Innymi słowy podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy aby spełnić warunek umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia zapadły na gruncie odmiennych okoliczności sprawy niż zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszej sprawie. Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2488/17 rozstrzygały bowiem o prawie do odliczenia podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, mimo wykazania podatku należnego po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W analizowanej sprawie zaś przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Wnioskodawca może wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem powołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie dotyczą kwestii rozstrzyganych przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.