INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) oraz z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stwierdzenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców w związku z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT (podatek od towarów i usług) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stwierdzenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców w związku z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Pismem z dnia 14 października 2019 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP oraz wskazanie organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej natomiast pismem z dnia 30 października 2019 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako „ustawa o samorządzie gminnym”).
Do środków trwałych Gminy należy, w szczególności, sieć wodociągowo-kanalizacyjna na terenie Gminy. Gmina realizuje i będzie realizować zadania inwestycyjne polegające na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej jako: „Inwestycje”).
Inwestycje realizowane są w ramach inicjatywy lokalnej Gminy oraz jej mieszkańców (dalej jako: „Mieszkańcy”). W związku z tym Gmina i Mieszkańcy zawierają umowę o realizację zadania publicznego w ramach inicjatywy lokalnej w trybie, o którym mowa w rozdziale 2a ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w oparciu o uchwałę Rady Gminy z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie określenia trybu i szczegółowych kryteriów oceny wniosków o realizację zadania publicznego w ramach inicjatywy lokalnej, uchwałę Rady Gminy z dnia 28 marca 2019 r. zmieniającą ww. uchwałę, zarządzenie Wójta Gminy z dnia 22 maja 2019 r. w sprawie wprowadzenia regulaminu naboru i realizacji zadań publicznych w ramach inicjatywy lokalnej oraz w wyniku uwzględnienia wniosku złożonego przez Mieszkańców w dniu 28 maja 2019 r. (dalej jako: ,,Umowa z Mieszkańcami”).
Zgodnie z Umową z Mieszkańcami:
- w celu realizacji Inwestycji, Gmina zobowiązuje się do wykonania wszelkich czynności koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę i wykonania robót budowlanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz do realizowania inwestycji jako inwestor;
- Inwestycje finansują w większej części Mieszkańcy (od 51% do 71% kosztów Inwestycji);
- pozostałą część kosztów Inwestycji sfinansuje Gmina ze środków własnych (tj. nie pochodzących z kredytu, pożyczki, dotacji, itp.);
- koszty wynikające z pełnienia nadzoru inwestorskiego przy realizacji Inwestycji, które nie zostały wliczone do kosztów realizacji Inwestycji, pokrywać będzie wyłącznie Gmina;
- Mieszkańcy dokonują dwóch wpłat w ramach przypadającego na nich udziału finansowego (wkładu własnego):
- pierwsza wpłata w wysokości ustalonej na pokrycie części kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej;
- druga wpłata w wysokości ustalonej na pokrycie części kosztów robót budowlanych;
- po uiszczeniu przez Mieszkańców przypadającego na nich pełnego wkładu finansowego Gmina przystąpi do procedury wyboru wykonawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy prawo zamówień publicznych;
- Gmina może odstąpić od Umowy z Mieszkańcami ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nie uregulowania przez Mieszkańców ww. pełnego wkładu własnego;
- w sprawach nieuregulowanych w Umowie z Mieszkańcami mają zastosowanie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego.
Gmina w każdym miesiącu dokonuje hurtowego zakupu wody oraz usług odprowadzania ścieków od przedsiębiorstwa komunalnego będącego spółką akcyjną, którego jedynym akcjonariuszem jest inna gmina. Z powyższego tytułu ww. przedsiębiorstwo wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z podatkiem VAT. Gmina odsprzedaje nabytą wodę i usługi odprowadzania ścieków na rzecz przedsiębiorstwa komunalnego będącego spółką z o.o. (dalej jako: „Spółka”), z którą Gmina zawarła umowę na eksploatację sieci wodociągowej kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: „Umowa ze Spółką”).
Na podstawie Umowy ze Spółką:
- Spółka zobowiązała się do zapłaty Gminie należności wynikających ze sprzedaży wody i odbioru ścieków od odbiorców z terenu Gminy co miesiąc, w terminie 14 dni po wystawieniu faktury przez Gminę, wystawionej na podstawie sporządzonego przez Spółkę ilościowego zestawienia sprzedaży;
- Spółka zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, eksploatacji, utrzymania i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz utrzymywania urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania;
- za wykonanie obowiązków określonych w Umowie ze Spółką, Spółce przysługuje od Gminy wynagrodzenie w wysokości sumy opłat należnych za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;
- Gmina będzie ponosić koszty związane wyłącznie z remontami kapitalnymi sieci, w zakresie funkcjonowania sieci wodociągowej oraz w zakresie funkcjonowania sieci kanalizacyjnej wraz z przepompowniami ścieków, a także koszty energii elektrycznej potrzebnej do zasilania przepompowni ścieków, ubytków na sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
Z kolei Spółka zawiera we własnym imieniu umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków z odbiorcami z terenu Gminy i z tego tytułu rozlicza podatek VAT.
Niezależnie od powyższego, część sieci wodociągowej należącej do Gminy obsługiwana jest nieodpłatnie przez Związek Komunalny (…) (dalej jako „Związek Komunalny”).
Związek Komunalny zawiera we własnym imieniu umowy na dostawę wody z odbiorcami z terenu Gminy i z tego tytułu rozlicza podatek VAT.
W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie pobierać od Mieszkańców wpłaty związane zarówno z:
- budową sieci wodociągowej obsługiwanej wyłącznie przez Związek Komunalny;
- budową sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Wsi obsługiwanej w zakresie dostaw Wody przez Związek Komunalny oraz w zakresie usług odprowadzania ścieków przez Spółkę (brak możliwości dokładnego podziału kosztów na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej);
- budową sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej wyłącznie przez Spółkę.
Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z realizacją Inwestycji (dalej jako: „Wydatki”), w związku z czym będzie otrzymywał od dostawców towarów i usług faktury z wykazanym podatkiem VAT.
W związku z tym, że Gmina rozpoczęła przyjmowanie wpłat od Mieszkańców na poczet realizacji Inwestycji, Gmina powzięła wątpliwości dotyczące:
- traktowania na gruncie VAT wpłat od Mieszkańców na poczet realizacji Inwestycji;
- zakresu prawa do odliczenia przez Gminę podatku VAT z faktur otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji.
W piśmie z dnia 14 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:
- Właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która powstanie w wyniku realizacji opisanej inwestycji będzie Gmina.
- Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę i Związek Komunalny do dostarczania wody i świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Mieszkańców, przy czym tytułem prawnym do korzystania z sieci w ww. sposób jest:
- w przypadku Spółki – umowa Spółki z Gminą na eksploatację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy;
- w przypadku Związku Komunalnego – nieodpłatne użyczenie sieci wodociągowej na terenie Gminy przez Gminę na rzecz Związku Komunalnego.
- A. W związku z uiszczeniem udziału finansowego Mieszkańcy otrzymują korzyść w postaci możliwości otrzymywania wody i usuwania ścieków za pośrednictwem sieci wodociągowo- kanalizacyjnej, w wyniku podłączenia ich do tej sieci. B. W związku z dokonywaną przez Mieszkańców wpłatą Gmina dokonuje podłączenia Mieszkańców do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. W związku z tym, w ocenie Gminy, przyjąć należy, że Gmina wykonuje świadczenie na rzecz Mieszkańców (podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.392.2017.1.SR). C. Udział finansowy Mieszkańców w opisanej inwestycji jest obowiązkowy, tj. bez uiszczenia tego udziału, inwestycja nie zostałaby wykonana.
- W zakresie sieci obsługiwanej wyłącznie przez Związek Komunalny oraz sieci obsługiwanej wyłącznie przez Spółkę istnieje możliwość pełnego wyodrębnienia i przyporządkowania wydatków inwestycyjnych. Natomiast w przypadku sieci obsługiwanej w zakresie dostaw wody przez Związek Komunalny, a w zakresie usług odprowadzania ścieków przez Spółkę sytuacja kształtuje się odmiennie w odniesieniu do wydatków poniesionych na prace projektowe i usługi budowlane. W przypadku:
- usług projektowych – brak jest pełnej możliwości takiego wyodrębnienia i przyporządkowania;
- usług budowlanych – istnieje pełna możliwość takiego wyodrębnienia i przyporządkowania.
W piśmie z dnia 30 października 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:
- W ramach opisanej we wniosku inwestycji, oprócz sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, nie powstaną przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne do nieruchomości Mieszkańców, tj. Mieszkańcy mają zapewnić sobie ww. przyłącza we własnym zakresie. Ww. przyłącza będą stanowiły własność Mieszkańców. Tym niemniej Gmina podkreśla, że bez uiszczenia udziału finansowego przez Mieszkańców, nie mogliby oni korzystać z ww. sieci, gdyż inwestycja, której dotyczy wniosek, nie zostałaby wykonana.
- Umowa Spółki z Gminą jest umową na eksploatację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków i zarządzenie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, eksploatacji, utrzymania i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz utrzymania urządzeń i obiektów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Wskazana umowa w kategorii umów kwalifikowana jest jako nienazwana zawierająca elementy innych umów nazwanych. Wskazana umowa jest umową odpłatną.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
- Czy opłaty wpłacane przez Mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji w zakresie:
- budowy sieci wodociągowej obsługiwanej wyłącznie przez Związek Komunalny;
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej w zakresie dostaw wody przez Związek Komunalny oraz w zakresie usług odprowadzania ścieków przez Spółkę (brak możliwości dokładnego podziału kosztów na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej);
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej wyłącznie przez Spółkę.– są opodatkowane stawką 23% VAT?
- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest wyłącznie kwota wkładu własnego Mieszkańców pomniejszona o kwotę podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy,
- Opłaty wpłacane przez Mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji w zakresie:
- budowy sieci wodociągowej obsługiwanej wyłącznie przez Związek Komunalny;
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej w zakresie dostaw wody przez Związek Komunalny oraz w zakresie usług odprowadzania ścieków przez Spółkę (brak możliwości dokładnego podziału kosztów na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej);
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej wyłącznie przez Spółkę.– są opodatkowane stawką 23% VAT.
- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest wyłącznie kwota wkładu własnego Mieszkańców pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Ad 1.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów usług są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Dostawa towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) świadczeniem usług z kolei, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zgodnie z szeregiem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. C-489/99 Immobiliare Flavia, C-16/93 R. J. Tolsma, C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council czy C-154/80 Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, aby mówić o odpłatnym świadczeniu niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- istnienie związku prawnego między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
- wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy;
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy;
- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.
Na gruncie niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina na podstawie Umowy z Mieszkańcami dokonuje odpłatnego świadczenie na rzecz Mieszkańców, gdyż:
- Gmina zrealizuje Inwestycje polegające na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, za pomocą której:
- Mieszkańcy są zaopatrywani w wodę oraz
- na rzecz Mieszkańców wykonywane są usługi odprowadzania ścieków, – w związku z czym Mieszkańców należy uznać za beneficjentów Inwestycji;
- w związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy uiszczają na rzecz Wnioskodawcy stosowne opłaty (wkład własny).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Gminę związane z realizacją Inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w zamian za co Gmina otrzymuje od Mieszkańców wynagrodzenie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług. Ponieważ ustawodawca nie przewidział dla tych usług zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ani stawki obniżonej, będą one opodatkowane podstawową stawką 23% VAT.
Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie zbliżonego stanu faktycznego podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.392.2017.1.SR: „W rozpatrywanej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wybudowanie przyłącza kanalizacyjnego, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną. Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, tj. mieszkańca Gminy, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. wykonanie przyłącza. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje opłaty od mieszkańców, stanowiące wynagrodzenie za budowę przyłączy nieruchomości do sieci kanalizacji sanitarnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla tego typu usługi, budowa przyłączy kanalizacyjnych będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT”.
Reasumując, opłaty wpłacane przez Mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji w zakresie:
- budowy sieci wodociągowej obsługiwanej wyłącznie przez Związek Komunalny;
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej w zakresie dostaw wody przez Związek Komunalny oraz w zakresie usług odprowadzania ścieków przez Spółkę (brak możliwości dokładnego podziału kosztów na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej),
- budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie wsi obsługiwanej wyłącznie przez Spółkę,
– są opodatkowane stawką 23% VAT.
Ad 2.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku VAT.
Umowa z Mieszkańcami przewiduje, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Gminy wkładu własnego Umowa z Mieszkańcami nie wskazuje, czy wkład własny jest kwotą brutto czy też netto (tj. czy zawiera w sobie kwotę należnego podatku VAT czy też nie).
W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że kwota wkładu własnego jest kwotą brutto (tj. zawiera w sobie kwotę podatku VAT).
Reasumując, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest wyłącznie kwota wkładu własnego Mieszkańców pomniejszona o kwotę podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców w związku z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT – jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).
Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, stwierdzenia, czy opłaty wpłacane przez Mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej są opodatkowane stawką 23% VAT.
Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Gmina będzie realizować Inwestycję w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje finansują w części Mieszkańcy a w części inwestycję sfinansuje Gmina (jako inwestor) ze środków własnych. Ponadto realizując ww. inwestycję Gmina zawiera z Mieszkańcami umowy o realizację zadania publicznego. Właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która powstanie w wyniku opisanej inwestycji będzie Gmina. Co istotne w analizowanej sprawie oprócz sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, nie powstaną przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne. Jak wskazano we wniosku Mieszkańcy mają sobie zapewnić ww. przyłącza we własnym zakresie.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wpłaty Mieszkańców dotyczą w istocie partycypacji przez nich w kosztach budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Nie stanowi natomiast wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Mieszkańców.
Powyższe wynika z faktu, że wybudowana infrastruktura pozostaje własnością Gminy, Mieszkańcy nie mają do niej prawa, ani do poniesionych nakładów na jej wybudowanie. Co więcej nie mogą z niej korzystać, gdyż aby było to możliwe muszą we własnym zakresie wybudować przyłącza wodno-kanalizacyjne. Ponadto, partycypacja Mieszkańców w kosztach budowy sieci wodno-kanalizacyjnej nie wynika z jakichkolwiek ciążących na nich obowiązkach, udział w kosztach budowy sieci jest dobrowolny. Obowiązek budowy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy leży po stronie Gminy, jako podmiotu realizującego zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Sam fakt przekazania środków pieniężnych przez Mieszkańców jest rozliczeniem wyłącznie finansowym, niezwiązanym z dostawą towarów, czy świadczeniem usług na rzecz Mieszkańców.
Podsumowując, w związku z budową przez Gminę sieci wodno-kanalizacyjnej, nie dojdzie do wykonania przez Gminę na rzecz Mieszkańców jakiegokolwiek świadczenia (dostawy towarów, czy świadczenia usług), tym samym opłaty wnoszone przez Mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia, lecz tylko partycypację w kosztach inwestycji. W analizowanej sytuacji nie wystąpiła/nie wystąpi zatem czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.
Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1.
W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej interpretacji rozstrzygnięto kwestię stwierdzenia, czy opłaty wpłacane przez mieszkańców w związku z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji są/będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz odniesiono się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Natomiast kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony z faktur otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostało załatwione odrębnym pismem.
Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stany faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.
Interpretacja dotyczy:
- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.