0114-KDIP1-1.4012.520.2019.1.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanego w dniu 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• udokumentowania przyznanej Zaliczki na rabat w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Odbiorcy,

• prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku udokumentowania Inwestycji Rynkowej przy pomocy noty księgowej,

• możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku oraz podatku VAT (podatek od towarów i usług) należnego od sprzedawanych przez (…) towarów wynikającej z udzielonej Zaliczki na rabat w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przyznanej Zaliczki na rabat w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Odbiorcy, prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku udokumentowania Inwestycji Rynkowej przy pomocy noty księgowej oraz możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku oraz podatku VAT należnego od sprzedawanych przez (…) towarów wynikającej z udzielonej Zaliczki na rabat w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja towarów poprzez własną sieć dealerską.

W ramach swojej działalności i wspomnianej sieci dealerskiej Spółka współpracuje z różnymi podmiotami świadczącymi usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie Spółki (dalej: „Dealer” lub „Dealerzy”), oraz z klientami tych podmiotów kupującymi między innymi produkty Spółki (dalej: „Klient”, „Klienci” lub „Odbiorcy”).

Na podstawie zawartych umów Spółka sprzedaje towary Dealerom, którzy są odpowiedzialni za ich dystrybucję bezpośrednio do Klientów. Celem współpracy Spółki, Dealerów i Klientów jest stała dystrybucja towarów Spółki dostarczanych Odbiorcom za pośrednictwem Dealerów. Warunki współpracy pomiędzy Spółką, Dealerami, a Odbiorcami są każdorazowo określane w trójstronnej umowie o stałej współpracy (dalej: „Umowa”).

Spółka sprzedaje Odbiorcy za pośrednictwem Dealera towary określone w załączniku do Umowy Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż produktów Spółki na rzecz Dealera jest dokumentowana poprzez wystawioną Dealerowi przez Spółkę fakturę, natomiast sprzedaż produktów przez Dealera na rzecz Odbiorcy jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną Klientowi przez Dealera.

W oparciu o postanowienia Umowy, Spółka zobowiązuje się wypłacić tzw. „Market lnvestment” /„Inwestycję Rynkową” stanowiącą zaliczkę na bonus od ustalonego obrotu (dalej również „Zaliczka na rabat”), jaki Klient zobowiązuje się osiągnąć kupując (w przyszłości) od Spółki za pośrednictwem Dealera zdefiniowane towary (dalej: „Produkty”). Umowa określa kwotowo minimalną miesięczną i roczną wartość obrotu Produktami (tj. wartość zakupów), przy czym decydujące jest spełnienie rocznego progu obrotów, a miesięczne progi są w celu bieżącej kontroli stopnia wykonywania Porozumienia. Osiągnięcie minimalnego obrotu rocznego jest warunkiem utrzymania przez Klienta prawa do Inwestycji Rynkowej, przy czym Inwestycja Rynkowa może opierać się na wymogu osiągnięcia progu obrotów w przeciągu kilku lat.

Spółka nie ma wiedzy na temat dokładnej marży ani wielkości obrotu z konkretnym Klientem jaki osiąga Dealer. Jednak Dealer, na podstawie zawartej Umowy zobowiązany jest do przekazywania Spółce ogólnych informacji dotyczących zakupów produktów Spółki przez danego Klienta. Na tej podstawie Spółka szacuje wysokość obrotu z danym Klientem i decyduje o przyznaniu Zaliczki na rabat. Przyznanie Inwestycji Rynkowej dokumentowane jest notą księgową. Wartość noty księgowej stanowi kwotę brutto (podatek VAT nie jest wyszczególniony).

Prawo do uzyskania Inwestycji Rynkowej jest nabywane na podstawie Umowy zawieranej w oparciu o dotychczasową historię współpracy danego Klienta z Dealerem, który sugeruje Spółce, z którym Klientem warto zawrzeć taką Umowę. Zdarza się również, że to sprzedawcy Spółki pozyskują nowego klienta i kierują go do Dealera w celu podjęcia współpracy.

Klient może zdecydować się na przeznaczenie części kwoty Inwestycji Rynkowej na zakup Produktów oraz innych niż Produkty towarów lub usług z portfolio Spółki, przykładowo sprzętu lakierniczego czy materiałów promocyjnych (przy czym zakupy te nie są warunkiem uzyskania Inwestycji Rynkowej, a ich wartość nie jest wliczana do obrotów, których Inwestycja Rynkowa dotyczy).

Wypłata Inwestycji Rynkowej może być dokonana w postaci przelewu bankowego, jak również poprzez potrącenie jej z zobowiązaniami wobec Spółki (np. jako pomniejszenie zobowiązań z tytułu zakupu Produktów Spółki lub innych towarów lub usług od Spółki). W przypadku częściowego potrącenia, pozostała część kwoty jest regulowana przez Spółkę przelewem.

Podpisanie Porozumienia i Umowy oraz wypłata Inwestycji Rynkowej jest uzależniona od przekazania przez Odbiorcę odpowiedniego zabezpieczenia finansowego realizacji warunków Umowy i Porozumienia. Przykładowo, zabezpieczenie może mieć postać weksla in blanco czy też gwarancji bankowej.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami stron Umowy nie zostały przewidziane żadne dodatkowe warunki otrzymania Inwestycji Rynkowej, a jej uzyskanie nie jest uzależnione od dokonania przez Dealera lub Klienta jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Zobowiązania Klienta ograniczają się do zakupu określonych Produktów Spółki za pośrednictwem Dealera w ten sposób, aby wartość zakupów dokonywanych od Spółki przekroczyła określony minimalny próg obrotu. W szczególności, w zamian za wypłatę Inwestycji Rynkowej nie ma miejsca świadczenie usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym lub zobowiązania Dealera do posiadania lub Klienta do zakupu pełnego asortymentu towarów Spółki.

Nie przewiduje się również żadnych dodatkowych wymagań nakładanych na Dealera ani na Klienta, takich jak np. odpowiednie eksponowanie produktów Spółki, reklama produktów, czy zakaz zakupu u innych podmiotów zajmujących się działalnością podobną do Spółki. Ostateczne zatwierdzenie kwoty Inwestycji Rynkowej zależy więc tylko od osiągniętych przez Odbiorcę obrotów oraz okresu obowiązywania Umowy, bez żadnych dodatkowych czynników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przyznanie Zaliczki na rabat może zostać udokumentowane przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Odbiorcy?
2. Czy w przypadku udzielania Inwestycji Rynkowej dokumentowanej przy pomocy noty Spółka ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego?
3. Czy w przypadku uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowana oraz podatku VAT należnego od sprzedawanych przez Spółkę towarów wynikającej z udzielonej Zaliczki na rabat, korekta powinna być dokonana w momencie wypłaty Inwestycji Rynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Przyznanie Zaliczki na rabat może zostać udokumentowane przez Spółkę w formie noty księgowej wystawionej na rzecz Odbiorcy.
2. W przypadku przyznania Zaliczki na rabat, Spółki ma prawo do skorygowania (pomniejszenia) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
3. W przypadku uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowana oraz podatku VAT od należnego sprzedawanych przez Spółkę towarów wynikającej z przyznania Zaliczki na rabat, Spółka powinien ująć korektę dla celów VAT na zasadzie kasowej, tzn. w momencie wypłaty określonej kwoty.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w myśl art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca - określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego -odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 z dnia 27 listopada 2012 r. „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej”. Jak dalej stwierdza Minister Finansów: „Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość”.

W opisywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z Zaliczką na rabat, do której w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przywołana powyżej interpretacja ogólna dotycząca rabatu, niezależnie od faktu, że rabat przyznany jest w tej sytuacji od obrotu, który zostanie dopiero osiągnięty w przyszłości. Nie zmienia to bowiem kwalifikacji przyznanej Odbiorcy kwoty, jako rabatu zgodnie z obowiązującą praktyką podatkową.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy zaliczki wypłacane na poczet rabatu są w praktyce rabatem, ponieważ prowadzą do osiągnięcia tego samego skutku, jakim jest zmniejszenie kwoty efektywnie należnej od nabywcy z tytułu przyszłych dostaw. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazuje stanowisko przedstawione przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi dnia 15 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-836/13-5/IR. Stan faktyczny w powyższym wniosku o interpretację dotyczył sytuacji analogicznej do opisanej przez Wnioskodawcę, tj. spółki, która udzielała bonusów zaliczkowych „jeszcze przed osiągnięciem przez kontrahenta określonego poziomu obrotu za dany okres”. Wydając interpretację organ potwierdził, że „Wypłata zaś środków nazwanych przez Spółkę zaliczkami w ustalonym w umowie okresie, powoduje obniżenie wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw towarów i stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania (`(...)`). Wskazać bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Dlatego też bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostaje fakt, że mamy do czynienia z Zaliczką na Rabat, a nie rabatem wypłaconym już po osiągnięciu zadeklarowanego obrotu.

Jednocześnie patrząc na elementy faktury korygującej można wywnioskować jasno, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy na podstawie faktury korygującej podatnik dokonuje rozliczeń z bezpośrednim kontrahentem, na którego rzecz realizuje sprzedaż, którą fakturuje. Tym samym, a contrario, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, kiedy między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a więc w sytuacji gdy pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozlicza Zaliczkę na rabat z podmiotem niebędącym jego bezpośrednim kontrahentem, tj. z Odbiorcą, będącym ostatecznym nabywcą znajdującym się na końcu łańcucha dostaw. Ponadto, nie jest możliwe dokonanie korekty faktury w sytuacji, gdy wartość obrotu z Klientem nie jest dokładnie znana. W opisywanym stanie faktycznym, Spółka jedynie szacuje wartość obrotu między niezależnymi podmiotami - Dealerem oraz Klientem. Ponieważ Wnioskodawca nie ma wiedzy o wysokości stosowanej przez Dealera marży, Spółka szacuje wysokość obrotów na podstawie ogólnych informacji udzielonych przez Dealera o ilości produktów zakupionych od niego przez Klienta.

W świetle powyższego, ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, w ocenie Wnioskodawcy, fakt rozliczenia Zaliczki na rabat nie może zostać potwierdzony fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie dają ponadto podstaw do wystawienia faktury korygującej na rzecz Dealera - ponieważ cena transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a Dealerem nie ulega zmianie.

Tym samym, przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka powinna udokumentować przyznany na rzecz Odbiorcy Zaliczki na rabat - z pewnością jednak nie jest tym dokumentem faktura korygująca. Oznacza to w praktyce, że dla udokumentowania przekazania Inwestycji Rynkowej o charakterze pośrednim dozwolona jest dowolna forma dokumentacyjna (każda inna niż faktura korygująca), np. nota księgowa. Konsekwentnie, wystawiona nota, może być dokumentem, który umożliwi udokumentowanie udzielonej Inwestycji Rynkowej, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca będzie w stanie określić m.in. Odbiorcę, jako podmiot do którego jest skierowana nota (co byłoby niemożliwe w przypadku zastosowania faktury korygującej).

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących udzielania rabatów o charakterze pośrednim, w których organy podatkowe jednoznacznie rozstrzygały, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, a w przeciwnym wypadku właściwą formą dokumentacji jest przykładowo nota księgowa.

Dla przykładu stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT „należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. ), np. notą księgową.”

Również w wyroku z 28 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1281/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne.”

Natomiast w interpretacji z 11 września 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.193.2017.2 AD), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że „w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów jest wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa (uznaniowa) zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Podhurtownika i/lub Punktu Sprzedaży Detalicznej rabatu pieniężnego) udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.”

Dalej idąc, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-208/16/LSz), Organ wyjaśnił, że: „Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT”, natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS), gdzie wskazano, iż: „Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, nie będącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.”

Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) podniesiono, że „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy (`(...)`). Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-631/14/EB) przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że: „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) zaprezentował następujące stanowisko: „wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług, (`(...)`) oraz przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w poniższych interpretacjach indywidualnych:

1. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-870/13/MS);
2. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-616/13-2/KB);
3. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS);
4. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż właściwym dokumentem dla udokumentowania przyznanego przez Spółkę na rzecz Odbiorcy Zaliczki na Rabat może być nota księgowa wystawiona przez Spółkę na Odbiorcę. Tym samym, tak jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu o charakterze pośrednim przyznanego na rzecz podmiotu niebędącego bezpośrednim nabywcą. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka dokumentowała przyznanie takiego Rabatu na podstawie not księgowych. Takie podejście wynika również z interpretacji podatkowych przytoczonych powyżej.

Ponieważ treść noty księgowej nie jest regulowana przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca ma dowolność w określeniu jakie elementy będą znajdować się na wystawianych przez niego dokumentach potwierdzających przyznaną Inwestycję Rynkową.

W ocenie Spółki takimi elementami są dane Spółki, jako wystawcy noty oraz Odbiorcy, a także kwota przyznanej Zaliczki na rabat z wyszczególnionymi wartościami netto i podatku VAT. Umieszczenie określonych elementów zależy od uznania Spółki. W szczególności Spółka nie ma formalnego obowiązku odwoływania się do konkretnych faktur sprzedaży oraz ich pozycji.

W zakresie pytania 2

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania te pozostają w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 1 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sprzedaż towarów Spółki na rzecz Dealera wiąże się dla Spółki z opodatkowaniem poszczególnych transakcji podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.

Podstawa opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 6 obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, natomiast stosownie do ust. 7 przywołanego przepisu nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie, artykuł 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a więc każdorazowo w sytuacji faktycznego zmniejszenia obrotu.

Konstrukcja podstawy opodatkowania wyrażona ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Przyjęta konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować zasadę neutralności podatku VAT - ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Z tego powodu, w konsekwencji udzielenia Inwestycji Rynkowej powinno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania dokonanych transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części musiałby on ponieść ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ud przeciwko Commissioners of Customs and Excise dotyczącej rabatów pośrednich. TSUE w wyroku stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE podkreślił, że celem przepisów regulujących opodatkowanie VAT jest obciążenie podatkiem finalnego konsumenta. Podstawa opodatkowania nie może zatem przekroczyć kwoty wynagrodzenia uiszczonej przez finalnego konsumenta Jednocześnie TSUE zaznaczył, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma potrzeby korygowania rozliczeń transakcji pośrednich (między producentem a hurtownikiem, między hurtownikami czy też między hurtownikiem a detalistą).

W orzeczeniu zostały przywołane podstawowe zasady podatku VAT: „Interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji. Interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich. Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie tej części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną. po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy.” Dokładnie na tej samej podstawie należy uznać, że podstawa opodatkowania nie może być niższa niż łączne wynagrodzenie otrzymane z tytułu czynności opodatkowanej.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał potwierdził możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

A zatem jeśli chodzi o dostawy eksportowe lub transakcje wewnątrzwspólnotowe, organy skarbowe mogą, korzystając z możliwości przewidzianych w art. 11(C)(1) VI Dyrektywy, uniemożliwić podatnikowi odliczenie od podatku należnego kwoty, która stanowiłaby fikcyjny VAT. Odliczeniu zbyt wysokiej kwoty VAT można zapobiec w drodze kontroli ewidencji rachunkowej producenta.

Ponadto, jeśli konsument jest przedsiębiorcą uprawnionym do odliczeń, który wykorzystuje towary w swojej działalności, można uniknąć odliczenia zbyt wysokiej kwoty VAT w związku z dokonaną po dostawie refundacją kuponu poprzez korektę odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego konsumenta zgodnie z art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, który przewiduje korektę odliczeń dokonanych początkowo w przypadku zmiany w zakresie kwestii, które mają wpływ na określenie kwoty odliczeń po złożeniu deklaracji. W tym przypadku wypełnienie obowiązku dokonania korekty odliczeń można zagwarantować również poprzez kontrolę zapisów w ewidencji zarówno konsumenta, jak i producenta" (tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

Podobne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjnych we wskazanym już powyżej wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(`(...)`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy - w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT - wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten, nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (`(...)`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru (`(...)`). Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Z kolei w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r (sygn. I FSK 1281/14) Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko potwierdził wspomniane powyżej konsekwencje dla dostawcy towarów, ale zwrócił również uwagę na obowiązki odbiorcy w przedmiotowej sytuacji. Sąd wyjaśnił bowiem, że „w realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ale konsekwencje podatkowe z tego tytułu dotyczą również skarżącej, co wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. (`(...)`) Ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora - co z łatwością można zidentyfikować - należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencji otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki.”

Stanowisko organów podatkowych również potwierdza, że wypłata rabatu pośrednich skutkuje możliwością obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez podatnika udzielającego rabatu.

Przykładowo, w interpretacji z 11 września 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.193.2017.2.AD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „(`(...)`) rabaty udzielane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Pod hurtowników i/lub Punktów Sprzedaży Detalicznej, niebędących bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, stanowić będą rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych Produktów.”

W interpretacji z 7 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że „(`(...)`) mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT”.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez niego otrzymana z tytułu sprzedaży towarów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Zaliczka na rabat przyznana przez Spółkę Klientowi nabywającemu towary Spółki za pośrednictwem Dealera, udokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę i wypłacona bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Klienta, ma charakter rabatu pośredniego opisanego powyżej. Tym samym, przyznanie Zaliczki na rabat wiąże się dla Spółki z uprawnieniem do skorygowania (pomniejszenia) podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT „obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na rozliczenie przyznanej Inwestycji Rynkowej na rzecz podmiotu innego niż Dealer (czyli innego niż nabywca towarów od Spółki), brak jest możliwości udokumentowania tego rozliczenia fakturą korygującą. Oznacza to, że zasady przewidziane

w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania.

Zdaniem Spółki, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania (na podstawie przyznanej Zaliczki na rabat), to moment wypłaty Inwestycji Rynkowej Klientowi powinien mieć wpływ na moment obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT, ze względu na to, że wówczas kwota należna Spółce zostaje faktycznie pomniejszona. Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w odniesieniu do rabatów pośrednich.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r. (0114-KDIP4.4012 33.2018.1.MP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów posprzedażowych) na rzecz podmiotu innego niż Bezpośredni Odbiorca, rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe. Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Odbiorcom Pośrednim rabatów z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.”

Z kolei w interpretacji z 9 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił stanowisko zgodnie z którym „w przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty. Wnioskodawca ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”

Ponadto stanowisko Spółki zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r., sygn., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-263/14-2/HW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.