0115-KDIT1-2.4012.830.2018.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. Braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dotacji otrzymanej na pokrycie 90% wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu pn.: „K” oraz
2. Braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na pokrycie 90% wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu pn.: „U” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanych dotacji.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Oś II „Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji”, Działanie 2.2 „Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku”, Wnioskodawca realizuje dwa projekty:

1. „K”,
2. „U”.

Ww. projekty są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020.

Podstawą realizacji projektów są umowy o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w `(...)` Dofinansowanie przyznane w ramach każdego projektu zapewnia sfinansowanie 90% wydatków kwalifikowanych budżetu, natomiast wkład własny wynosi 10% wydatków kwalifikowanych budżetu.

Głównym celem projektów jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców.

Koszty kwalifikowane projektów obejmują:

1. Koszty bezpośrednie:
   1. koszty doradztwa,
   2. koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia,
   3. wynagrodzenie specjalisty ds. analizy faktycznej dostępności usług rozwojowych,
   4. wynagrodzenie specjalisty ds. upowszechniania.
2. Koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo jako procent wydatkowanych kosztów bezpośrednich:
   1. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu,
   2. koszty rekrutacji uczestników,
   3. koszty reklamy projektu.

Zgodnie z zapisami w „umowie dotacyjnej”, dofinansowanie na realizację projektów stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektów, które to wydatki dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia doradczego (tj. koszty zapewnienia doradców oraz koszty ogólne działalności). Umowa stanowi, iż refundacja kosztów kwalifikowanych projektów może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych, zawartych w budżecie projektów, poniesionych w związku z realizacją tych projektów. Refundacja poniesionych wydatków nie przynosi firmie żadnego zysku. Koszty kwalifikowane projektów obejmują zatem wyłącznie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji zadania i nie zawierają zysku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

• Istotą realizowanych projektów jest udzielenie przez Wnioskodawcę wsparcia doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców, polegającą na analizie funkcjonowania głównych perspektyw działania przedsiębiorstwa (organizacja, finanse, zasoby ludzkie i rynek), opracowaniu strategii i planu rozwoju przedsiębiorstwa.
• Beneficjenci tych projektów (tj. uczestnicy projektów) sami zgłaszają się do udziału w projekcie, poprzez przesłanie formularza zgłoszeniowego dostępnego na stronie Wnioskodawcy. Z kolei Wnioskodawca promuje te projekty m.in. podczas licznych spotkań przedsiębiorcami.
• W ramach swojej działalności komercyjnej Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych. Usługi takie wykonywane są jedynie w ramach realizowanych projektów, dla których Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie, ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (program operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2017- 2020).
• Świadczone usługi doradcze, w ramach każdego projektu, mają charakter odpłatny bowiem przedsiębiorca musi wnieść minimum 10% wartości usługi ustalonej zgodnie z informacją na bazie kosztowej wg stawek taryfikatora PARP (wkład własny).
• Wnioskodawca nie wykonywał badań rynku i nie posiada wiedzy czy miałby możliwość realizacji projektów bez otrzymanego dofinansowania tj. w sytuacji gdyby uczestnik projektu musiał ponieść wydatek odpowiadający 100% wartości ceny za udział w tym projekcie lub czy opłaty pobierane od uczestników byłyby wyższe.
• Wnioskodawca przeprowadza postępowanie na wybór podwykonawców (doradców) zgodnie z zasadą konkurencyjności, a uzyskane w tym postępowaniu stawki nie mogą przekroczyć stawek z taryfikatora określonego przez PARP, który stanowi załącznik do dokumentacji konkursowej. To stawki taryfikatora PARP określają wartość usługi, która odpowiada jej kosztom. Tylko koszty są refundowane a Wnioskodawca nie robi kalkulacji ceny (tj. koszty, narzuty, zysk).
• Wymogiem formalnym udziału w projekcie, wynikającym z dokumentacji konkursowej jest wniesienie przez Firmę minimum 10% wkładu własnego.
• Wnioskodawca rozlicza projekty w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w `(...)` W tym celu co kwartał składa wnioski o płatność, a rozliczając wydatki, przedstawia dokumenty potwierdzające wykonanie zadań i poniesienie kosztów. Na koniec projektu składa wniosek końcowy. Realizacja projektu podlega również kontroli w siedzibie Wnioskodawcy oraz w miejscu realizacji doradztwa.
• Zgodnie z zasadami umowy o dofinansowanie, gdy osiągniętych zostanie 50% wskaźników projektu Wnioskodawca ma prawo rozliczyć wydatki proporcjonalnie do wykonanych wskaźników (czyli Wnioskodawca może rozliczyć wszystkie koszty jakie poniósł na realizację projektu). W tym projekcie wskaźniki są na poziomie ponad 50%.
• Procent dofinansowania do projektu wynika z dokumentacji konkursowej. Wartości projektów nie mogły przekraczać 2 mln zł. Dla większej wartość projektu, większa kwota dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych, ponoszonych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) w związku z realizacją projektu. Jest to więc dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji wnioskodawca uważa, że otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie otrzymane w ramach tego projektu, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie zaprezentowane przez Wnioskodawcę.

1. Interpretacje indywidualne.

Uzasadniając własne stanowisko, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. nr IPPP1-443-1128/11-2/Igo - która w Jego opinii - zapadła na kanwie analogicznego stanu faktycznego tj. w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo-doradcze (dalej: „Projekty”), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą, wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków, pochodzących z dotacji celowej, z budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej. Otrzymywane dotacje, w każdym przypadku, stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu, związanych jedynie z tym Projektem. Każdorazowo bowiem dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym Projektem. Ponoszone przez Spółkę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń. Dofinansowanie stanowi wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu związanych jedynie z tym Projektem. Na powyższej kanwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednoznacznie, że przyznana na ww. cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Skoro bowiem pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów, w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.”

Jednocześnie na tle prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska - zdaniem Wnioskodawcy - zmiana stanu prawnego nie wpływa negatywnie na znaczenie przywoływanych (zarówno powyżej jak i poniżej) interpretacji podatkowych, gdyż zmiany mają charakter jedynie doprecyzowujący, a nie zasadniczy.

I tak, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN wynika z kolei, że: „Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. (`(...)`) Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.” W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr IPPPl/443-411/12-2/AP, podkreślono, że skoro otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to dotacja przyznana na taki cel nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Analizując z kolei interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP3/443-495/11-6/JK przeczytamy, że do podstawy opodatkowania „zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. (`(...)`) Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. (`(...)`) Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.”

2. Orzecznictwo europejskie.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-l84/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

3. Orzecznictwo krajowe.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17. Stan faktyczny: Skarżąca Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt „B.” (dalej: Projekt) w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca jest wykonawcą Projektu w partnerstwie z miastem S. Zespół Szkół w …. (dalej: ZS). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZS oraz sam ZS w `(...)`

Na realizację działań związanych z Projektem Skarżąca pozyskała środki publiczne pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Skarżącą w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów po stronie Skarżącej. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej, Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego, który stanowił 5% wartości Projektu.

Na tym tle spółka zapytała Organ podatkowy, czy otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi podstawę opodatkowania VAT. Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach projektu towarów lub świadczonych usług. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ nie przyznał racji Spółce. Ocena Sądu: nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (na kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą. Przedsięwzięcie realizowane przez Spółkę jest terminem bardzo ogólnym. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, a więc dofinansowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, odnosi się do projektu, a nie do ceny towaru lub usługi. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z przedstawioną przez sąd wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Stan faktyczny: kanwą sporu była interpretacja podatkowa, o którą wystąpiła gmina `(...)`w. Wyjaśniła, że otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki Termy .. Środki pochodziły z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .. Gmina wskazała, że marka … …. jest zastrzeżonym znakiem towarowym. Prawo ochronne do znaku przysługuje spółce, w której gmina jest jedynym udziałowcem. Aktualnie spółka wykorzystuje do działalności opodatkowanej VAT cztery obiekty, w tym zespół basenów …. Promocja marki ma na celu przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez gminną spółkę. Na podstawie odrębnej umowy spółka zapłaci samorządowi wynagrodzenie za realizację projektu.

Gmina zapytała, czy wartość otrzymanego dofinansowania ze środków programu operacyjnego na opisany projekt powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania usługi wykonywanej przez nią na rzecz spółki. Sama nie miała wątpliwości, że dotacja nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz spółki. Z umowy pomiędzy gminą, a jej spółką nie wynika bowiem, że wartość tego świadczenia w jakikolwiek sposób jest uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji.

Fiskus dopatrzył się jednak podstaw do opodatkowania dotacji. Jego zdaniem dotacja ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez gminę na rzecz spółki. Fiskus uważał, że dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży efektów projektu na rzecz spółki i będzie zwiększać podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podlega więc opodatkowaniu.

Gmina zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jej skargę. Zgodził się, że dotacja powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania.

Ocena Sądu: NSA zgodził się, że co do zasady - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, także otrzymane dotacje, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odwołując się jednak do orzecznictwa, w tym unijnego, NSA podkreślił, że o opodatkowaniu dotacji decyduje to, czy ma ona bezpośredni związek z dostawą bądź usługą. W konsekwencji stwierdził, że dofinansowanie nie powinno wchodzić do podstawy opodatkowania VAT. Powyższe wynikało z istotnej konstatacji, w myśl której dotacja, która służy nie tylko promocji konkretnej marki, ale promowaniu całego regionu, z uwagi na swój komplementarny charakter, nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT.

W tym miejscu bardzo wyraźnego podkreślenia wymaga, że czynności wykonywane przez Beneficjenta dotacji, mają przede wszystkim na celu promocję i rozwój przedsiębiorczości, a także zapewnianie przyjaźniejszego „klimatu” do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też podstawą realizacji projektu objętego dotacją jest umowa o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w `(...)` Celem aktywności Wnioskodawcy w ramach niniejszego projektu nie jest więc osiąganie zysku, a szeroko pojęta edukacja przedsiębiorców. Powyższe cele są społecznie istotne i aspekt ten nie może zostać zapomniany.

4. Wybrane opinie doktryny.

Warto zauważyć, że dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (por. Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (por. Kłoskowski K. artykuł Doradca Podatkowy 2007/9/4-6).

W literaturze wskazuje się, że otrzymana refundacja poniesionych przez Beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (por. Kłoskowski K., Doradca Podatkowy 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym), albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K., Pr.i P.-WS 2007/1/33-37).

5. Dodatkowe argumenty.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21czerwca 2016 r., III SA/Gl 232/16 bardzo wyraźnie podkreślono, że „Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz A”. Powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy.

A contrario interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, należy zauważyć, że w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę wsparcia na realizacje projektu, Wnioskodawca i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu. Świadczył bowiem je także przed otrzymaniem przedmiotowej dotacji.

Wskazać ponadto należy, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., I FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług. Takie same ceny Wnioskodawca posiadał w swoim cenniku przed otrzymaniem dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) realizuje obecnie dwa projekty, współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, tzn. jeden projekt pn.: „K” oraz drugi pn.: „U”. Podstawą realizacji każdego projektu jest umowa o dofinansowanie zawarta z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Głównym celem realizowanych projektów jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców poprzez świadczenie usług doradztwa, polegających na analizie funkcjonowania głównych perspektyw działania firmy (tj. organizacji, finansów, zasobów ludzkich i rynku), a następnie na opracowaniu strategii i planu rozwoju firmy. W związku z realizacją przedmiotowych projektów, Wnioskodawca ponosi wydatki kwalifikowalne, na które otrzymał dofinansowanie z PARP w wysokości 90% wydatków kwalifikowalnych wykazanych dla każdego projektu. Natomiast przedsiębiorcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi doradcze, wnoszą opłaty z tego tytułu w wysokości 10% kosztów usług doradczych. W ramach działalności komercyjnej Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych takich jak świadczone są w ramach opisanych projektów. Podwykonawców projektów (doradców) Wnioskodawca wyłania przeprowadzając postępowania, zgodnie z zasadą konkurencyjności, a uzyskane w postępowaniu stawki usług nie mogą przekroczyć stawek wynikających z taryfikatora określonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, który stanowi załącznik do dokumentacji konkursowej. Wnioskodawca rozlicza projekt w PARP tj. co kwartał składa wnioski o płatności rozliczając wydatki (przedstawia dokumenty potwierdzające wykonanie zadań i poniesienie kosztów), a na koniec projektu składa wniosek końcowy. Realizacja projektu podlega również kontroli w siedzibie Wnioskodawcy oraz miejscu realizacji doradztwa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków finansowych na realizację przedmiotowych projektów - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - należy uznać, że będą one stanowiły dotację, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane dotacje zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy.

Z treści wniosku wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje dotyczą bowiem konkretnych usług doradczych świadczonych na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców w ramach każdego z realizowanych projektów, co oznacza że przypisane są konkretnym odbiorcom tych usług. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy będą zatem stanowiły dotacje, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług doradczych, bowiem Wnioskodawca wykonując ww. usługi doradcze na rzecz określonego przedsiębiorcy bez otrzymanej dotacji nie mógłby skalkulować ceny usług na poziomie odpowiadającym obecnym wpłatom (tj. wkład własny) dokonywanym przez przedsiębiorców w wysokości odpowiadającej 10% wartości usługi doradczej.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą. Zatem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie będzie płacił pełnej kwoty należnej. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) będzie sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że wykonanie usługi doradczej będzie zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będzie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Bez znaczenia jest również fakt, że wydatki w zakresie kosztów pośrednich ponoszone przez Wnioskodawcę zostaną określone ryczałtowo. Warto bowiem w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja (zarówno na jeden jak i drugi projekt) stanowić będzie dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie niezaprzeczalna. W związku z powyższym opisane we wniosku dotacje (na pokrycie 90% kosztów związanych z realizacją przez Wnioskodawcę przedmiotowych projektów) w całości będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększały podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanych dotacji należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że mimo iż w pytaniu oraz w stanowisku Wnioskodawca wymienienia „Projekt”, to niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy dwóch projektów tj. projektu pn. „K” oraz projektu pn.: „U”.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.