0111-KDIB3-2.4012.691.2018.2.SR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 4 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania stawką 23% sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) – jest nieprawidłowe,
• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 4 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.691.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu 4 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, od 1 stycznia 2017 r. prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług.

Rada Miejska Uchwałą z dnia 22 maja 2018 r. w sprawie wyrażenia zgody na oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej własność Gminy, z jednoczesną sprzedażą budynków, położonej przy ul. C. wyraziła zgodę na oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości:

1. składającej się z działek: 128/5, 128/6, 128/3, 128/4, 2028/6, 2028/10 o łącznej powierzchni 0,5717 ha, obręb K. z przeznaczeniem na cele związane z działalnością sportową, z jednoczesną sprzedażą usytuowanych na nieruchomości zabudowań,
2. składającej się z działek: 2029/30 i 2029/31 o łącznej powierzchni 2,0779 ha, obręb K. z przeznaczeniem na cele związane z działalnością sportową, z jednoczesną sprzedażą usytuowanych na nieruchomości zabudowań,
3. składającej się z działek: 122/1, 123/1, 2706 o łącznej pow. 0,3977 ha, obręb K. z przeznaczeniem na cele usługowe, z jednoczesną sprzedażą usytuowanych na nieruchomości budynków położonych przy ul. C.

Nieruchomość jest przedmiotem wieloletniej umowy dzierżawy zawartej między Gminą a spółką S.A. z siedzibą w B. przy ul. C., (na podstawie Porozumienia w sprawie zmiany stron umowy dzierżawy z dnia 27 stycznia 2016 r.). Wcześniej dzierżawcą nieruchomości była Fundacja … (umowa dzierżawy z dnia 18 grudnia 1996 r.).

W 2017 r. na dzierżawionych nieruchomościach prowadzone były dwie inwestycje:

• Pierwsza realizowana przez spółkę S.A. (dzierżawcę) i dotyczyła budowy budynku zaplecza kortów tenisowych. Budynek oddany został do użytku w 2018 r.
• Druga inwestycja realizowana była przez klub (poddzierżawcę) i dotyczyła budowy nowej hali tenisowej. Hala oddana została do użytku w 2018 r. Dzierżawca nie był inwestorem hali tenisowej.

Ponadto na nieruchomości poniesione zostały również przez dzierżawcę nakłady na budowę placu parkingowego, ziemnych kortów tenisowych, ogrodzenia i kanalizacji.

Cztery korty tenisowe oddane zostały do użytku w 2014 r.

Zgodnie z umową dzierżawy „Dzierżawca”, po dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, ma prawo do żądania zwrotu wyłącznie wartości nakładów inwestycyjnych, poniesionych za zgodą „Wydzierżawiającego” do dnia 31 grudnia 2015 r. Żądanie zwrotu wartości nakładów ograniczone jest do ich części, która nie została zamortyzowana do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy.

Nieruchomość znajduje się w terenie, dla którego częściowo obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działki 123/1, część 122/1, 2028/6, część 2029/31, 2029/30 znajdują się w jednostce oznaczonej symbolem 160_WS/ZP-09.

W obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2012 r. – nieruchomości oznaczone jako działki: część 122/1, 2706, 128/5, 128/6, 128/3, część 128/4, część 2029/31, 2018/10 położone są w jednostce: MNU – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ww. nieruchomości.

Zbycie nieruchomości nastąpi w drodze przetargu na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r poz. 121 z późn. zm.).

Planowany termin zawarcia umowy oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości z jednoczesną sprzedażą zabudowań – 2019 r. Bliższe określenie daty zawarcia umowy notarialnej w chwili obecnej nie jest możliwe.

Składnik roślinny – drzewa porastające nieruchomość przeznaczoną do zbycia.

Obecny dzierżawca nie ponosił nakładów na nieruchomości w postaci nasadzeń drzew (kompleks dawnego tzw. Parku, na który składa się starodrzew i drzewa posadzone przez poprzedniego dzierżawcę).

Obecnie na nieruchomości częściowo znajdują się zabudowania wytworzone przez Fundację. Zgodnie z umową poddzierżawy i sprzedaży nakładów inwestycyjnych – obecny dzierżawca nabył od Fundacji nakłady, zakupy i inwestycje poniesione przez nią związane z budową i wyposażeniem 4 kortów tenisowych, hali sportowej do gry w tenisa na korcie 1 i 2, pawilonu klubowego oraz altany parkowej, urządzeń zabawowych, ławek, nawierzchni parkowej, nowych nasadzeń drzew i krzewów, a także ogrodzenia parkowego.

Obecny dzierżawca dokonał wyburzenia części budowli, a w ich miejsce posadowione zostały nowe zabudowania. Dzierżawca zmodernizował jedną halę, która została połączona z nowowybudowaną przez dzierżawcę.

Kanalizacja i drenaż kompleksu Parku – zakupione wraz z innymi nakładami inwestycyjnymi od Fundacji na podstawie umowy z dnia 30 maja 2011 r., częściowo zmodernizowane przez spółkę S.A. (dzierżawcę) w latach 2017-2018 (nowe studzienki, wymienione częściowo rury, itp.). Zakup nowych elementów sfinansowany ze środków własnych spółki S.A. i uwzględniony częściowo jak składnik budynku będącego zapleczem kortów, częściowo nowej hali wybudowanej przez klub (poddzierżawca) – zbiorniki na wodę, a częściowo zaliczono w koszty bieżące spółki. Całkowite nakłady na modernizację zamknęły się kwotą kilkunastu tysięcy złotych.

Wnioskodawca nie dokonywał zwrotu nakładów poniesionych przez Fundację.

Na pytanie Organu „Jeżeli Wnioskodawca dokonał zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości przez Fundację, to proszę wskazać czy w stosunku do rozliczonych nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca wskazał, że „nie dotyczy.”

Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (ewentualnie poddzierżawcę nieruchomości i poprzedniego dzierżawcę nieruchomości), w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych za zgodą „Wydzierżawiającego” do dnia 31 grudnia 2015 r. – nastąpi w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę i poddzierżawcę nieruchomości po 31 grudnia 2015 r. jest obecnie przedmiotem analizy prawnej i zostaną one ewentualnie rozliczone po zawarciu umowy notarialnej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (poddzierżawcę lub poprzedniego dzierżawcę) nastąpi po sprzedaży nieruchomości.

Rozliczenia nakładów na nieruchomość nie będzie dokonywał nowy nabywca nieruchomości.

Na pytanie Organu „Jeżeli przed sprzedażą budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz składnika roślinnego znajdujących się na ww. działkach na rzecz osoby trzeciej (innej niż dzierżawca) lub na rzecz dzierżawcy, nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (ewentualnie poddzierżawcę lub poprzedniego dzierżawcę) na wybudowanie tych budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz powstanie „składnika roślinnego”, to proszę wskazać czy w stosunku do rozliczonych nakładów Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca wskazał, że „nie dotyczy.”

Na pytanie Organu „Z treści wniosku wynika, że na wymienionych we wniosku działkach znajduje się budynek zaplecza kortów tenisowych, hala tenisowa, plac parkingowy, ziemne korty tenisowe, ogrodzenie oraz kanalizacja. Proszę wskazać:

1. które z opisanych we wniosku obiektów będących przedmiotem sprzedaży stanowią budynki i budowle lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) (PKOB) oraz jakie są ich symbole PKOB (należy podać odrębnie dla każdego budynku i budowli)?
2. które z opisanych we wniosku obiektów będących przedmiotem sprzedaży są urządzeniami budowlanymi i czy są nierozerwalnie związane z budynkami lub budowlami (którymi?) i czy są objęte tym samym PKOB co dany budynek lub budowla, do której przynależą?
3. czy ww. budynki i budowle mające stanowić przedmiot sprzedaży są trwale z gruntem związane?”,

Wnioskodawca wskazał, że „Budynki i budowle lub i ich części:

• budynek zaplecza kortów tenisowych – PKOB 1265
• hala tenisowa – PKOB 1265
• korty tenisowe – PKOB 2411

Urządzenia budowlane, zgodnie z ustawą Prawo budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu cieków, przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzeniami budowlanymi wymienionymi we wniosku są:

• parking – PKOB 2112
• ogrodzenie – PKOB 2420
• sieć kanalizacji sanitarnej – PKOB 2223

Ciężko jest określić, czy niektóre urządzenia budowlane, czyli głównie kanalizacja są nierozerwalnie związane z budynkami. Melioracja istniała już przed modernizacją starej hali, budową nowej i budową zaplecza kortów tenisowych. Wchodziła w skład nakładów inwestycyjnych, za które spółka S.A. zapłaciła Fundacji kwotę 300.000 zł netto w 2011 r. Wszystkie wybudowane budynki zostały podłączone do melioracji istniejącej, co oczywiście wymagało jej modernizacji. Melioracja odprowadza wodę zarówno z wszystkich budynków, jak i całego terenu obszarów zielonych stanowiących tzw. Park.

Budynki są trwale z gruntem związane.”

Informacja przekazana przez dzierżawcę nieruchomości.

Wykaz budowli:

1. Korty otwarte wraz z ogrodzeniem:
   • budowane w okresie grudzień 2013 – grudzień 2014.
   • w księgach rachunkowych wydatki na korty wraz z ogrodzeniem zostały ponoszone w okresie od 17 grudnia 2013 r. do 16 grudnia 2014 r. Wydatki zamknęły się kwotą 195.265,77 zł netto. W tym przypadku odliczony został podatek VAT.
   • korty otwarte wraz z ogrodzeniem były oddawane do użytkowania pojedynczo w okresach miesięcznych począwszy od czerwca 2014 r. Korty budowane były metodą gospodarczą przez właścicieli spółki S.A. i członków klubu.
   • co roku ponoszone są koszty renowacji kortów. Specyfika kortów o nawierzchni ceglastej jest taka, że każdego roku na wiosnę musi być dokonana renowacja kortów. Renowacja polega na dosypywaniu mączki ceglanej (kilka ton na kort) oraz walcowaniu. Koszt takiej renowacji w skali roku to kilka tysięcy złotych netto, czyli kilka procent początkowych nakładów inwestycyjnych.
   • od czasu zakończenia inwestycji nie ponoszono wydatków przekraczających 30% wartości początkowej kortów.
2. Ogrodzenie Parku od strony ulicy C.:
   • wybudowane w sierpniu 2016 r.
   • w księgach rachunkowych nakłady zostały poniesione w sierpniu 2016 r. Koszt materiałów to ok 5.000 zł netto, koszty robocizny we własnym zakresie.
   • oddane do użytkowania we wrześniu 2016 r.
   • od czasu zakończenia inwestycji nie ponoszono wydatków przekraczających 30% wartości początkowej ogrodzenia.
3. Zmodernizowany parking z chodnikami przed budynkiem będącym zapleczem kortów tenisowych:
   • inwestycja zrealizowana ze środków prywatnych akcjonariuszy spółki S.A. oraz członków klubu. Nakłady na parking nie zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki S.A. ani żadnego innego podmiotu. Nakłady zamknęły się kwotą 50.000 zł brutto. W związku z tym, że inwestycja sfinansowana została ze środków prywatnych, nie dokonano w tym przypadku odliczenia podatku VAT.
   • Parking istniał już przed modernizacją, ale dopiero po wybudowaniu zaplecza kortów tenisowych czyli w listopadzie 2017 r. został wyremontowany: wykorytowany, utwardzony i wyłożony kostką betonową.
4. Kanalizacja i drenaż kompleksu Parku – zakupione wraz z innymi nakładami inwestycyjnymi od Fundacji na podstawie umowy z dnia 30 maja 2011 r., częściowo zmodernizowane przez spółkę S.A. w latach 2017-2018 (nowe studzienki, wymienione częściowo rury, itp.). Zakup nowych elementów sfinansowany ze środków własnych spółki S.A. i uwzględniony częściowo jako składnik budynku będącego zapleczem kortów, częściowo nowej hali wybudowanej przez klub (zbiorniki na wodę) a częściowo zaliczony został w koszty bieżące spółki. Całkowite nakłady na modernizację zamknęły się kwotą kilkunastu tysięcy złotych.

Odnośnie budynku zaplecza kortów tenisowych oraz hali tenisowej, w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości w 2019 r., pomiędzy pierwszym zajęciem a sprzedażą, będzie to okres krótszy niż 2 lata.

Pozwolenie na użytkowanie hali – 15 stycznia 2018 r.

Pozwolenie na użytkowanie budynku zaplecza kortów tenisowych – 16 listopada 2017 r.

W przypadku pozostałych zabudowań będzie to okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość wymieniona we wniosku jest objęta umową dzierżawy. Dzierżawca co miesiąc uiszcza czynsz dzierżawny wraz obowiązującym podatkiem VAT (obecnie 23%).

Sprzedaż składnika roślinnego nastąpi na podstawie oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz ze sprzedażą zabudowań. Składnik roślinny nie będzie zbywany na podstawie odrębnej transakcji.

Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości, na której znajduje się składnik roślinny, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% (dotyczy wszystkich działek, na których znajduje się składnik roślinny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) jako dostawa towarów jest opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2. Czy sprzedaż budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości, w przypadku ewentualnej konieczności zapłaty przez dzierżawcę na rzecz Gminy kwoty za wszystkie zabudowania, nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wobec czego nie podlega podatkowi VAT? Rozliczenie poczynionych przez dzierżawcę nakładów na nieruchomość zostanie rozliczone po zawarciu umowy notarialnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż budynku zaplecza kortów tenisowych, hali tenisowej, urządzeń budowlanych (parking, ogrodzenie, kanalizacja), kortów tenisowych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) jako dostawa towarów jest opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż budynku zaplecza kortów tenisowych, hali tenisowej (wybudowanej przez poddzierżawcę), urządzeń budowlanych (parking, ogrodzenie, kanalizacja), kortów tenisowych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nie jest dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wobec czego nie podlega VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• opodatkowania stawką 23% sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) – jest nieprawidłowe,
• wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje oddać w użytkowanie wieczyste działki będące własnością Wnioskodawcy, z jednoczesną sprzedażą zabudowań. Z treści wniosku wynika, że na wymienionych we wniosku działkach znajdują się budynki i budowle takie jak: budynek zaplecza kortów tenisowych, hala tenisowa, ziemne korty tenisowe, a także urządzenia budowlane: parking, ogrodzenie oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Ponadto na nieruchomości znajduje się składnik roślinny – drzewa porastające nieruchomość przeznaczoną do zbycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca nieruchomości) jako dostawa towarów jest opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 23% oraz czy sprzedaż budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie podlega podatkowi VAT.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość jest przedmiotem wieloletniej umowy dzierżawy zawartej między Wnioskodawcą a spółką S.A. (na podstawie Porozumienia w sprawie zmiany stron umowy dzierżawy z dnia 27 stycznia 2016 r.). Wcześniej dzierżawcą nieruchomości była Fundacja (umowa dzierżawy z dnia 18 grudnia 1996 r.). Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ww. nieruchomości. Obecnie na nieruchomości częściowo znajdują się zabudowania wytworzone przez Fundację. Zgodnie z umową poddzierżawy i sprzedaży nakładów inwestycyjnych – obecny dzierżawca nabył od Fundacji nakłady, zakupy i inwestycje poniesione przez nią związane z budową i wyposażeniem 4 kortów tenisowych, hali sportowej do gry w tenisa na korcie 1 i 2, pawilonu klubowego oraz altany parkowej, urządzeń zabawowych, ławek, nawierzchni parkowej, nowych nasadzeń drzew i krzewów, a także ogrodzenia parkowego. Również kanalizacja i drenaż kompleksu Parku zostały zakupione wraz z innymi nakładami inwestycyjnymi od Fundacji. Obecny dzierżawca dokonał wyburzenia części budowli, a w ich miejsce posadowione zostały nowe zabudowania. W 2017 r. na dzierżawionych nieruchomościach prowadzone były dwie inwestycje. Pierwsza realizowana przez spółkę S.A. (dzierżawcę) i dotyczyła budowy budynku zaplecza kortów tenisowych. Budynek oddany został do użytku w 2018 r. Druga inwestycja realizowana była przez klub (poddzierżawcę) i dotyczyła budowy nowej hali tenisowej. Ponadto na nieruchomości poniesione zostały również przez dzierżawcę nakłady na budowę placu parkingowego, ziemnych kortów tenisowych, ogrodzenia i kanalizacji. Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (ewentualnie poddzierżawcę nieruchomości i poprzedniego dzierżawcę nieruchomości), w przypadku nakładów inwestycyjnych poniesionych za zgodą „Wydzierżawiającego” do dnia 31 grudnia 2015 r. – nastąpi w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę i poddzierżawcę nieruchomości po 31 grudnia 2015 r. jest obecnie przedmiotem analizy prawnej i zostaną one ewentualnie rozliczone po zawarciu umowy notarialnej. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (poddzierżawcę lub poprzedniego dzierżawcę) nastąpi po sprzedaży nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości (ewentualnie poddzierżawca lub poprzedni dzierżawca) wybudował budynki, budowle, urządzenia budowlane oraz dokonał nasadzenia drzew, a pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą – jak wynika z opisu sprawy – przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, jak również Wnioskodawca nie dokonywał zwrotu nakładów poniesionych przez poprzedniego dzierżawcę, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inne podmioty obiektów.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz składnika roślinnego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. obiektów, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować ww. obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu ww. obiektów przed dokonaniem ich sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności ww. obiektów, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru (ewentualnie nabycia od poprzedniego dzierżawcy), jakim są budynki, budowle, urządzenia oraz naniesienia w postaci składnika roślinnego. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Budując (ewentualnie nabywając od poprzedniego dzierżawcy) budynki, budowle, urządzenia budowlane oraz dokonując naniesień w postaci składnika roślinnego, dzierżawca nie działał na rzecz Wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą budowy ww. obiektów (ewentualnie z chwilą nabycia od poprzedniego dzierżawcy), chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Jeśli zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz naniesień w postaci składnika roślinnego, wybudowanych (ewentualnie nabytych od poprzedniego dzierżawcy) przez dzierżawcę, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Również w odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz osoby trzeciej (innej niż dotychczasowy dzierżawca) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na ww. obiekty, to ww. budynki, budowle, urządzenia budowlane oraz składnik roślinny – tak jak w przypadku opisanym powyżej – nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Rozważając bowiem skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz składnika roślinnego, tj. dzierżawcę lub osobę trzecią, formalnie przejdzie prawo własności ww. obiektów, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. obiekty. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który grunt zabudował – dzierżawcy. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy wskazać, że sprzedaż budynków, budowli, urządzeń budowlanych i składnika roślinnego zarówno na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości, jak i na rzecz osoby trzeciej, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania gruntu (działek), gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono stanowiska własnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.