0115-KDIT1-1.4012.696.2018.1.MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie najmu i dzierżawy, uznania tych usług za czynności opodatkowane oraz częściowego prawa do odliczenia zakupów związanych z Inwestycją przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie najmu i dzierżawy, uznania tych usług za czynności opodatkowane oraz częściowego prawa do odliczenia zakupów związanych z Inwestycją przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”).

Gmina realizuje inwestycję pn. „B.” (dalej: „Dworzec” lub „Inwestycja”). Zakończenie realizacji Inwestycji zostało zaplanowane na 2020 r.

Na podstawie umowy Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wysokości ok. 59% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji. We wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Inwestycję stanowi koszt niekwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję nie został objęty dofinansowaniem.

W ramach Inwestycji powstanie węzeł komunikacyjny oraz wielofunkcyjny budynek dworca kolejowo-autobusowego wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, zostanie także wybudowana/przebudowana infrastruktura dodatkowa, w tym kolejowa, niezbędna do obsługi węzła i dworca (np. przebudowa sieci trakcyjnej, renowacja/przebudowa peronów wraz z budową zadaszeń oraz instalacja tablic informacyjnych). W ramach Inwestycji powstaną również obiekty dodatkowe służące pasażerom korzystającym z komunikacji kolejowej i autobusowej, tj. parkingi (typu park&ride, bike&ride i kiss&ride), postoje dla taksówek, tunel z przejściem dla pieszych, ciągi pieszo-jezdne i rowerowe, oświetlenie oraz zagospodarowanie terenu przy Dworcu (dalej: „infrastruktura towarzysząca”). Na chwilę obecną, Gmina zamierza pozostawić środki trwałe, które powstaną w ramach Inwestycji na stanie majątku Gminy.

Gmina ma/będzie miała zamiar wykorzystywania majątku, który powstanie w ramach Inwestycji w dwojaki sposób. Mianowicie, Gmina zamierza odpłatnie udostępniać niektóre powierzchnie w budynku Dworca i pozostałej infrastruktury towarzyszącej (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, posadowienie reklam lub w innych celach komercyjnych) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie umów najmu/dzierżawy. Gmina nie wyklucza również odpłatnego udostępniania w drodze dzierżawy powstałych w ramach Inwestycji sieci trakcyjnej oraz sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej (lub innych powierzchni/obiektów powstałych w ramach Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w razie zainteresowania z ich strony. Gmina wskazuje, iż zamiar Gminy częściowo odpłatnego udostępniania majątku Inwestycji towarzyszy Gminie od początku jej realizacji, co znajduje potwierdzenie w stosownych zapisach wniosku o dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Dodatkowo Gmina wskazuje, iż odpłatne udostępnianie przez jednostki samorządu terytorialnego pomieszczeń (na potrzeby np.: biur, kas biletowych, kawiarni, kiosków, bankomatów, lub w innych celach komercyjnych) na dworcach autobusowych/ kolejowych stanowi powszechną praktykę w skali kraju, zapewniającą efektywne wykorzystanie tych obiektów. Tym samym, Gmina po zakończeniu realizacji Inwestycji zamierza podjąć analogiczną działalność komercyjną z wykorzystaniem majątku Dworca. Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest/będzie udostępnianie wskazanych powierzchni/obiektów, które będą znajdowały się na Dworcu na podstawie długoterminowych umów dzierżawy/najmu zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi na ogólnych warunkach udostępniania mienia gminnego. W ocenie Gminy, powyższe zapewni nieprzerwane świadczenie dodatkowych usług z wykorzystaniem majątku Dworca, zgodnie zapotrzebowaniem (w szczególności sprzedaż biletów kolejowych/autobusowych, usługi gastronomiczne), a w konsekwencji doprowadzi do najbardziej efektywnego wykorzystania majątku Inwestycji, zgodnie z jego funkcją.

Jednocześnie, pozostałe powierzchnie/obiekty Inwestycji Gmina zamierza udostępniać nieodpłatnie w szczególności na potrzeby podróżnych.

Działania, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach Inwestycji, obejmują w szczególności wydatki na (dalej łącznie: „wydatki inwestycyjne”):

1. opracowanie dokumentacji projektowej,
2. sporządzenie studium wykonalności,
3. obsługę prawną,
4. roboty rozbiórkowe istniejących obiektów,
5. roboty budowlane dotyczące budynku dworca kolejowo-autobusowego, budynku garażowo- magazynowego, renowacji dwóch peronów kolejowych wraz z zadaszeniami, sieci trakcyjnej oraz pozostałych obiektów infrastruktury towarzyszącej,
6. instalacje elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne i telekomunikacyjne,
7. budowę sieci kanalizacji deszczowej.

W ocenie Gminy, poniesienie przez Gminę wskazanych wydatków inwestycyjnych na Dworzec (w tym na infrastrukturę towarzyszącą) jest/będzie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Dworca jako całości. Brak poniesienia wydatków na infrastrukturę towarzyszącą (jak np. parkingi, chodniki i tunele wokół/przy budynku Dworca) zapewne zniweczyłby prawidłowe i efektywne funkcjonowanie samego budynku Dworca i prawdopodobnie zmniejszyłby szanse Gminy na pozyskanie najemców/dzierżawców pomieszczeń w budynku Dworca. Tym samym, Gmina nie zna/nie będzie znała, w jej ocenie, sposobu, aby wydatki inwestycyjne na Dworzec bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Gminy, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Gmina nie będzie, w jej ocenie, przykładowo w stanie określić, w jakim zakresie usługi projektowe/prawne/budowlane na Inwestycję będą dotyczyły wynajmowanych pomieszczeń w budynku Dworca, a w jakim pozostałej infrastruktury towarzyszącej udostępnianej nieodpłatnie.

Wskazane wydatki inwestycyjne na Dworzec dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane są/będą kwoty podatku VAT. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w drodze umów najmu/dzierżawy, po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina będzie działała z tego tytułu w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy najem/dzierżawa przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
3. W przypadku pozytywnych odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w drodze umów najmu/ dzierżawy, po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina będzie działała z tego tytułu w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Najem/dzierżawa przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT obliczonego dla Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia.

Uzasadnienie.

Ad. 1. Gmina jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku. gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji .

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze, że umowy dzierżawy/najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), w opinii Gminy, udostępniając część pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkową infrastrukturę (np. sieć trakcyjną, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w drodze najmu/dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 28 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.187.2018.l.SS, w której organ uznał, iż: „(`(...)`) jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane)”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w drodze najmu/dzierżawy, po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina będzie działała z tego tytułu w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Opodatkowanie VAT najmu/dzierżawy przez Gminę części pomieszczeń w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż najem/dzierżawa przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich, nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-93/16-2/TK, w której organ stwierdził, że: „(`(...)`) czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem lokali użytkowych, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a dzierżawcą - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (`(...)`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%”.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4012.187.2018.l.SS.

Podobne stanowisko w zakresie dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.l.AZ, w której stwierdził, że: „(`(...)`) z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, najem/dzierżawa przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Dworzec.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary/usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) będzie ona działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym.

Aby jednak można było wskazać, że określone wydatki mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu (VAT należnego).

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na Dworzec, w ocenie Gminy, nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne na Dworzec mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. odpłatną dzierżawą/najmem), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Jak wskazano powyżej, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) i będzie działała w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy z jej terenu. W ocenie Gminy, także ponoszone w ramach wydatków inwestycyjnych Gminy wydatki na infrastrukturę towarzyszącą mają/będą miały ewidentnie w części co najmniej pośredni związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, poniesienie przez Gminę wskazanych wydatków na infrastrukturę towarzyszącą jest/będzie bowiem niezbędne do prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Dworca jako całości, a tym samym realizacji na Dworcu również sprzedaży opodatkowanej VAT (obok czynności pozostających poza ustawą o VAT). W ocenie Gminy, nie byłoby bowiem możliwe świadczenie odpłatnych usług najmu/dzierżawy części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji), bez uprzedniego wybudowania w szczególności parkingów, chodników, oświetlenia, zagospodarowania terenu przy Dworcu. Gmina nie wybudowałaby wskazanej infrastruktury towarzyszącej, gdyby nie sama Inwestycja i chęć świadczenia z wykorzystaniem majątku Dworca również odpłatnych usług opodatkowanych VAT (obok nieodpłatnego wykorzystywania tego majątku). Ponadto, Gmina w tym zakresie działa analogicznie jak inni przedsiębiorcy, którzy budując swoje zakłady usługowe i produkcyjne ponoszą także wydatki na zagospodarowanie terenu przyległego, który nierzadko jest ogólnodostępny, co nie zmienia jednak faktu, że został zagospodarowany by służyć potrzebom zakładu/przedsiębiorstwa.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, ody przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne na Dworzec mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawy/najmu) Gmina będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki inwestycyjne na Dworzec są/będą ponoszone w części również w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez Gminę majątku Inwestycji w szczególności na potrzeby podróżnych, tj. są/będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych na Inwestycję, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W § 3 ust. 2 rozporządzenia został przewidziany wzór na skalkulowanie tej proporcji, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków inwestycyjnych na Dworzec, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma/będzie miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.342.2017.l.DM, w której wskazano, że „(`(...)`) Wydatki mieszane będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz podmiotu trzeciego oraz opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury drogowej i towarzyszącej jako organ władzy publicznej). W konsekwencji, zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków mieszanych Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki mieszane będą bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalnością gospodarczą Gminy) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycję, przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT obliczonego dla Urzędu Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 wskazanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

• wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
• w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
  1. czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
  2. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; (…) 4) lokalnego transportu zbiorowego; (…) 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku odpłatnego udostępniania przez Gminę części pomieszczeń (z przeznaczeniem np. pod biura, kawiarnie, kasy, toalety, kiosk, bankomat, reklamy etc.) w budynku Dworca oraz dodatkowej infrastruktury (np. sieć trakcyjna, sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz inne obiekty Inwestycji) na rzecz podmiotów trzecich w drodze umów najmu/dzierżawy, po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina będzie działała z tego tytułu w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy ww. usługi najmu i dzierżawy będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto na podstawie art. 693 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zatem zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę/dzierżawcę.

Wskazać należy również, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych towarów/usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Podkreślić jednakże należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi najmu oraz usługi dzierżawy będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – umowy najmu lub umowy dzierżawy – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie dla ww. czynności – w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług – nie przewidziano zwolnienia od tego podatku, zatem czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W odniesieniu do ww. kwestii wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Należy podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   1. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   2. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   3. eksportu towarów,
   4. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Zgodnie z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w związku z tym, że efekty opisanej Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy (wykonywanie zadań własnych), prawo do odliczenia wystąpi tylko w takim zakresie, w jakim wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem, co do zasady, w przypadku gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej w zakresie najmu/dzierżawy), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej w zakresie najmu/dzierżawy), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ponadto, w przypadku, gdy wydatki ponoszone w ramach Inwestycji będą w całości dotyczyły działalności Gminy innej niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ogóle.

Podkreślić należy, że na Gminie ciąży prawidłowe zaklasyfikowanie określonych wydatków dotyczących inwestycji pn. „B.” do poszczególnych grup, tj. wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wydatków związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza oraz wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością niemającą takiego charakteru w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Gminy dotyczące częściowego prawa do odliczenia zakupów związanych z inwestycją pn. „B.” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia (w zakresie pytania nr 3) uznano za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że Gmina faktycznie nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.