0114-KDIP1-3.4012.538.2018.2.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania stawką podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 23% planowanej dostawy Nieruchomości oraz obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% planowanej dostawy Nieruchomości oraz obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży nieruchomości znajdującej się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić z odrębnymi wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych) transakcji sprzedaży tych inwestycji.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od P. sp. z o.o. (oba podmioty należą do Grupy, dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. nr 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.2.IZ) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą, a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt, do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych / nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość zlokalizowana w … przy ul. … składająca się z trzech działek gruntu o numerach …, … oraz …, o łącznej powierzchni 1,6969 ha, objęte księgą wieczystą nr … (dalej łącznie: „Działki”).

Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w obszarze dzielnicy … w … w rejonie ulic: …, …, … i …, ograniczonym od strony południowej Al. … uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 1 września 2003 r., zgodnie z którym zostały one przeznaczone pod zabudowę.

Na dzień Transakcji na wszystkich Działkach będzie znajdowało się niezwiązane trwale z gruntem ogrodzenie. Ogrodzenie to zostało posadowione na Działkach w 2015 r. przez poprzedniego właściciela Działek (tj. … sp. z o.o.) na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej.

Dodatkowo, na działce o numerze … znajdować się będzie urządzenie, tj. trwale związany z gruntem słup reklamowy (tzw. billboard) wybudowany przez najemcę części tej działki (dalej: „Najemca”), stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) sklasyfikowany w PKOB pod numerem 2420.

Najemca wynajmuje jedynie niewielką powierzchnię działki, niezbędną do umieszczenia słupa reklamowego (powierzchnia całej działki wynosi natomiast 16258 m2). Umowa najmu została zawarta przez Najemcę w dniu 1 lipca 2007 r., w okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Działek był jeszcze podmiot, który dokonał ich sprzedaży na rzecz podmiotu, od którego Sprzedający nabył Działki.

Najemca jest podmiotem, który - z ekonomicznego punktu widzenia - jest dysponentem słupa reklamowego. W tym zakresie należy wskazać, iż:

• Najemca samodzielnie wybudował słup reklamowy - poniesione koszty budowy słupa nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone przez użytkownika wieczystego działki gruntu (był nim użytkownik wieczysty, który dokonał sprzedaży działki na rzecz poprzedniego sprzedającego);

• podpisana przez Najemcę umowa przewiduje, że Najemca jest „właścicielem” słupa (choć postanowienie to wydaje się być nieskuteczne w świetle przepisów prawa cywilnego, gdyż Najemca niebędący właścicielem/użytkownikiem wieczystym działki gruntu nie może być w świetle przepisów prawa cywilnego prawnym właścicielem zlokalizowanej na niej budowli - niemniej, postanowienie to podkreśla intencja stron co do władztwa nad słupem reklamowym);

• Najemca czerpie pożytki ze słupa (prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej i słup wykorzystywany jest w tej działalności);

• Najemca podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego, co znajduje się na słupie, jakie są umieszczane na nim reklamy itp.;

• Najemca ponosi wszelkie bieżące nakłady na konserwację i utrzymanie słupa - umowa najmu zapewnia mu o każdej porze dostęp do działki w celu montażu, bieżącej konserwacji oraz wyklejania plakatów na słupie;

• Najemca ponosi ryzyka ekonomiczne związane ze zniszczeniem słupa;

• Najemca zobowiązał się w umowie najmu do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w celu pokrycia szkód, jakie mogą powstać u osób trzecich w wyniku zainstalowania urządzenia reklamowego;

• w przypadku rozwiązania umowy najmu Najemca będzie miał obowiązek rozebrać słup reklamowy (ani Sprzedający, ani - po dniu Transakcji - Kupujący nie są zainteresowani utrzymywaniem tej budowli).

Niemniej, przez cały okres faktyczne dysponowanie (władztwo) nad słupem w zakresie opisanym powyżej przysługiwało Najemcy. Jednocześnie, przez cały okres, w którym użytkownikami wieczystymi Działek były wskazane podmioty Najemca najmował fragment działki w związku z usytuowanym przez niego na niej słupem. Na słup nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Sprzedającego, w przeszłości pod powierzchnią Działek znajdował się szyb kopalniany. Obecnie szyb ten jest zasypany.

Na dzień Transakcji na Działkach nie będą znajdowały się żadne inne niż wskazane powyżej struktury, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części.

Przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Poza Działkami, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (z mocy prawa) prawa i obowiązki z umowy najmu dotyczącej opisanego powyżej słupa reklamowego.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

• prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym a Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);

• wierzytelności Sprzedającego z ww. umowy najmu (czynsz i inne należności) obowiązującej na moment przeprowadzenia Transakcji, należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

• składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);

• firma (oznaczenie Sprzedającego);

• księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

• umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia Działek

Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2017 r.

Wnioskodawcy wskazują, że zasady opodatkowania VAT nabycia Działek były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu 2 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.2.IZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż:

1. w ramach transakcji nie dojdzie do dostawy posadowionego na działce 58/3 billboardu, gdyż Sprzedający nie ma prawa do dysponowania nim jak właściciel,
2. na moment nabycia przez Sprzedającego Działki stanowiły - z punktu widzenia przepisów VAT - teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie, Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Podatek ten został odliczony przez Sprzedającego.

(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji / kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

W nadesłanych pismach uzupełniających z dnia 26 października 2018 r. i 31 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W trakcie przygotowania i weryfikacji dokumentacji transakcyjnej wraz z załącznikami ujawniono fakt, iż wskazane we wniosku o interpretację wszystkie działki gruntu objęte są nowym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Otóż zgodnie z treścią pisma Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego, działki te zlokalizowane są w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie i ul. … w … - część obejmująca obszar z wyłączeniem fragmentu drogi ekspresowej w rejonie skrzyżowania Alei … i ul. …, uchwalonego Uchwałą z dnia 27 kwietnia 2016 roku ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 16 maja 2016 roku (dalej: „MPZP”). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wskazanym we wniosku o interpretację, jak i zgodnie z treścią MPZP wszystkie działki gruntu wskazane w przedmiotowym wniosku wspólnym i będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym i Kupującym są przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż powyższa informacja nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wniosku o interpretację, iż dostawa przedmiotu Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT. W trakcie przygotowania i weryfikacji dokumentacji transakcyjnej wraz z załącznikami ujawniono fakt, iż nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie jest zlokalizowana przy ul…., lecz przy ul. … i ul. … w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytania nr 1 wniosku).

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2. Czy planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT?
3. Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT – po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
   1. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
   2. do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2. Planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.
3. Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
   1. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Działek (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
   2. do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

• jest wyodrębniony organizacyjnie,
• jest wyodrębniony finansowo,
• jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
• mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPPI/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-I99/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/I2-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT (R.A. Nawrot. Restrukturyzacje przedsiębiorstw`(...)` , s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen&Jensen, LEX nr 107042). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji) (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność doprowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski, „Opodatkowanie spółek” red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.). M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa`(...)`, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen&Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 ,,Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4.a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu Transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Sprzedającego.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyte Działki prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z przyszłą realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot Transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie działki gruntu budowlanego, które to składniki majątkowe, co do zasady, generują jedynie koszty ich utrzymania (takie jak podatek od nieruchomości). Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe, które będą przedmiotem Transakcji, nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych oraz późniejszą ich komercjalizację.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Działek nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, lecz nie stanowi on jednak niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawców praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111.KD1B3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (`(...)`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how, etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada i względnie jest w stanie zorganizować wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedawcą. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni zdaniem Wnioskodawców rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Działek.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednocześnie możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.

W przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza dwóch kwestii. Po pierwsze, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, czy też jest to działka niezabudowana takimi obiektami. Po drugie, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (a więc, czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel), czy też ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle), co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas działka stanowi tzw. teren budowlany, którego zasady opodatkowania wyznaczone będą przez regulacje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak więc ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym dla wszystkich Działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla powyższych działek wydano decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą są one przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Działek powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z właściwą decyzją o warunkach zabudowy. Mając bowiem na uwadze okoliczności Transakcji, przedmiot działalności Kupującego oraz fakt, iż Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza realizować na Działkach inwestycję polegającą na budowie kompleksu budynków (biurowych i przeznaczonych na cele mieszkaniowe), celem ekonomicznym Transakcji w tym zakresie jest nabycie gruntu - niezabudowanych Działek, a nie posadowionych na niej obiektów.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje oparcie w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądowym. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) „ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia.”

W kontekście opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ekonomiczna wartość Działek z perspektywy przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego leży nie w naniesieniach znajdujących się na Działkach, ale w samym gruncie, który zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Dla przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego posadowione na Działkach ogrodzenie nie ma ekonomicznego znaczenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dostawa przedmiotu Transakcji powinna zostać zaklasyfikowana na potrzeby ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), w którym stwierdzono, że „istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 290/17) uznał, odwołując się do cytowanego powyżej wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., że „ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany”.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że posadowione na Działkach, niezwiązane trwale z gruntem, ogrodzenie nie powinno mieć żadnego wpływu na zasady opodatkowania VAT dostawy Działek.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby tut. organ pominął ekonomiczny aspekt Transakcji, wspomniane ogrodzenie nie jest związane trwale z gruntem i nie stanowi ono budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, już tylko z tej przyczyny nie powinno ono mieć znaczenia dla konsekwencji sprzedaży Działek na gruncie VAT.

W zakresie natomiast posadowionego na działce 58/3 słupa reklamowego należy zwrócić uwagę, iż Sprzedający nie jest podmiotem, który posiada prawo do dysponowania tym słupem jak właściciel. W konsekwencji, dokonując dostawy działki o nr 58/3 na rzecz Kupującego, Sprzedający nie będzie dokonywał jednocześnie dostawy trwale związanego z gruntem słupa. W konsekwencji, zarówno ogrodzenie, jak i słup reklamowy, nie powinny mieć wpływu na zasady opodatkowania VAT Transakcji.

Jednocześnie, Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a także przysługiwało mu prawo do obniżenia VAT podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Działek, a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Działek powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, dostawa przedmiotu Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Ad 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej, a następnie np. jej wynajmie lub sprzedaży nieruchomości. Kupujący zamierza wykorzystać przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT. Dodatkowo, zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ wskazuje, że przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, tj. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11, z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/ŁD 290/17, organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.