0113-KDIPT1-2.4012.648.2018.2.IR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku z realizacją zadania z dziedziny „…..” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania z dziedziny „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmino ….., jako osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze gminnym. Art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowi, iż określone w ustawie zadania publiczne gmina wykonuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Gmina …… jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ….. o udzielenie dofinansowania w formie dotacji na zadanie z dziedziny ….

Dnia 10 marca 2018 r. Centrum Sportu i Rekreacji w ……. (jednostka organizacyjna gminy) w imieniu Gminy …….. podpisało z Uniwersytetem ….., …… umowę nr …. na wykonanie prac badawczych i opracowanie ekspertyzy dotyczącej zalecanych działań ograniczających rozwój sinic w zbiornikach zarządzanych przez Centrum Sportu i Rekreacji w …`(...)` Przedmiot umowy zostanie ukończony do dnia 31 grudnia 2018 r. Wartość umowy 56.580,00 zł.

W ramach zadania wykonane zostaną: szczegółowe specjalistyczne prace badawcze i opracowanie ekspertyzy w zakresie poznania faktycznych przyczyn zanieczyszczenia wód i w konsekwencji powstania zakwitów sinicowych oraz możliwości ich ograniczania w wodach stawu w …………. zarządzanego przez Centrum Sportu i Rekreacji w …… oraz połączonego z nim stawu wędkarskiego.

Prace badawcze obejmują:

1. wykonanie, co najmniej 8 serii pomiarów fizykochemicznych wody w okresie od 20 marca do 31 października 2018 r. w zakresie następujących parametrów: przewodnictwo, temperatura pH, stężenie tlenu rozpuszczonego w wodzie, stężenie związków azotu i fosforu,
2. analizę składu gatunkowego i dynamikę występowania zooplanktonu i fitoplanktonu,
3. jednorazowy odłów sieciowy ryb w celu określenia składu gatunkowego i struktury ryb,
4. badanie próbek osadów dennych z trzech punktów zbiornika wodnego Centrum Sportu i Rekreacji oraz połączonego z nim stawu wędkarskiego,
5. wykonanie analizy stężeń mikrocystyn w próbkach wody pobranych.

Ekspertyza zawierała będzie propozycje działań, których podjęcie ma na celu poprawę warunków funkcjonowania zbiornika wodnego w sezonie letnim i ograniczenie ryzyka występowania zakwitów sinicowych w ww. zbiorniku oraz połączonym z nim stawem wędkarskim. Ekspertyza będzie dla Gminy wytycznymi, jakie działania podjąć, aby skutecznie przywrócić równowagę ekologiczną w zbiornikach.

Wyniki prac badawczych i ekspertyza przedstawią kierunki działania zmierzające do:

1. rozpoznania i zdefiniowania faktycznych przyczyn powstawania zakwitów sinicowych w stawach,
2. określenia ekohydrologicznych sposobów przeciwdziałania degradacji w zbiornikach wodnych,
3. opracowania strategicznego planu działania,
4. proponowania rozwiązań w celu rozwoju bioróżnorodnych struktury biologicznej zbiorników oraz struktury organizmów żywych,
5. określenia najlepszych rozwiązań mających za zadania przywrócenie stanu równowagi ekologicznej w zbiornikach wodnych poprzez minimalizację zagrożeń środowiskowych oraz zwiększenie szans poprzez wzrost potencjału środowiska do samooczyszczenia,
6. podniesienia zdolności zbiorników wodnych do elastycznego reagowania na stres związany z urbanizacją i wzrostem motoryzacji, co w efekcie pozwoli na osiągnięcie lepszej jakości środowiska przyrodniczego, w tym zdrowszych organizmów żywych oraz poprawę warunków życia wypoczynku mieszkańców oraz estetyki miasta.

Realizacja zadania przyczyni się do wypracowania najlepszych rozwiązań mających na celu przywrócenie stanu równowagi ekologicznej w zbiornikach wodnych w ……., co w konsekwencji ograniczy nasilanie zakwitów toksycznych sinic, a tym samym w oczywisty sposób zmniejszy ryzyko narażenia organizmów wodnych, zwierząt lądowych i człowieka na ich działanie. Zadanie ma również na celu przeciwdziałanie degradacji zbiorników wodnych w ….., które są miejscem przyjaznym dla mieszkańców miasta i rejonu. Zadanie nie tylko znacząco wpłynie na poprawę warunków środowiska/łagodzenie zaistniałych zmian biologicznych w zbiornikach wodnych, ale również dzięki poprawie warunków wody w tych zbiornikach sprawi, że zwiększy się zainteresowanie do korzystania z zasobów miejskiego środowiska naturalnego. Podejmowanie działań na rzecz zrównoważonego rozwoju i ochrony środowiska jest odpowiedzią na rosnące potrzeby społeczeństwa w obszarze polepszenia poziomu i jakości życia społeczeństwa. Podniesienie zdolności zbiorników wodnych do elastycznego reagowania na stres antropogeniczny związany z urbanizacją i wzrostem motoryzacji, pozwoli na osiągnięcie lepszej jakości środowiska przyrodniczego, poprawę warunków życia, wypoczynku mieszkańców oraz estetyki miasta.

Do rozliczenia środków z dotacji z WFOSiGW w ….. oraz wkładu własnego w ramach przedmiotowego zadania przedstawiona zostanie faktura wystawiona na: Nabywca - Gmina ….. NIP: ……….., ul. …… Odbiorca - Centrum Sportu i Rekreacji w ……. NIP …….., ul. …`(...)`

Jeden ze zbiorników wodnych zlokalizowany jest na terenie ośrodka „…..” i jest zarządzany w imieniu Gminy przez Centrum Sportu i Rekreacji. Drugi połączony z nim zbiornik to staw wędkarski. Gmina (za pośrednictwem CSiR) wykorzystuje ośrodek do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług parkingowych, noclegowych oraz wynajmuje pomieszczenia pod działalność gospodarczą (gastronomiczną). Ośrodek wykorzystywany jest również w okresie letnim do organizowania półkolonii miejskich. Udział w półkoloniach jest odpłatny. Poza tym wstęp na teren ośrodka jest bezpłatny. Odpłatny jest natomiast parking mieszczący się na terenie ośrodka.

W piśmie z dnia 11 października 2018 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie wykorzystywał efekty realizowanego zadania „….”:

• Do niżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj.: odpłatnych usług noclegowych w Ośrodku Rekreacyjnym ……, odpłatnych usług parkingowych w Ośrodku Rekreacyjnym ….., odpłatnej wypożyczalni sprzętu sportowego w Ośrodku Rekreacyjnym …… (np. łódki, kajaki, rowerki wodne, leżaki), odpłatnych usług świadczonych przez pola namiotowe w Ośrodku Rekreacyjnym ……, wynajem pomieszczeń na cele komercyjne (na działalność gastronomiczna) w Ośrodku ……. Ww. usługi są kombinacją różnych czynności, między innymi: korzystanie przez klientów ze zbiornika wodnego zlokalizowanego na terenie Ośrodka Rekreacyjnego ….., którego to dotyczą „……..”.

• Do działalności zwolnionej z VAT (od której nie dokonuje się obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego), CSiR zalicza odpłatne organizowanie półkolonii miejskich na terenie Ośrodka Rekreacyjnego ….. (usługi zwolnienie z VAT). CSiR nie dokonuje odliczeń podatku naliczonego od zakupów, które służą działalności zwolnionej.

• Do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednostka zalicza - nieodpłatne udostępnienie Ośrodka Rekreacyjnego ….., który jest wielofunkcyjnym miejscem wypoczynku i rekreacji (np. korzystanie ze zbiornika wodnego, jazda na rowerach, korzystanie z boiska do siatkówki itp.)

Efekty realizowanego ww. zadania Wnioskodawca wraz z jego jednostką organizacyjną (CSiR) będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jednostka będzie obliczała proporcjonalnie - z zastosowaniem prewspółczynnika.

Efekty realizowanego ww. zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jego jednostką organizacyjną (CSiR) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca będzie miał możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego tylko do czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. organizacji półkolonii miejskich, od których CSiR nie dokonuje odliczeń podatku naliczonego od zakupów towarów i usług). Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jednostka będzie obliczała proporcjonalnie przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wykonanie prac badawczych i opracowania ekspertyzy w zakresie zanieczyszczenia wód, co wynika wprost z zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 i art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanego wyżej przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 3 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobom określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z faktem, iż wydatki związane z realizacją powyższego zadania, które zostaną poniesione przez Gminę …… będą związane częściowo z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać Gminie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania z dziedziny „…..”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystąpiła z wnioskiem do WFOŚiGW o udzielenie dofinansowania w formie dotacji na zadanie z dziedziny …`(...)` Dnia 10 marca 2018 r. Centrum Sportu i Rekreacji w …… (jednostka organizacyjna gminy) w imieniu Gminy podpisało z Uniwersytetem …… umowę nr 1/2018 na wykonanie prac badawczych i opracowanie ekspertyzy dotyczącej zalecanych działań ograniczających rozwój sinic w zbiornikach zarządzanych przez CSiR. Jeden ze zbiorników wodnych zlokalizowany jest na terenie ośrodka „…..” i jest zarządzany w imieniu Gminy przez CSiR. Drugi połączony z nim zbiornik to staw wędkarski. Efekty realizowanego ww. zadania Wnioskodawca wraz z jego jednostką organizacyjną (CSiR) będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina (za pośrednictwem CSiR) będzie wykorzystywała efekty realizowanego zadania „…..”:

• Do niżej wymienionych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj.: odpłatnych usług noclegowych w Ośrodku Rekreacyjnym ….., odpłatnych usług parkingowych w Ośrodku Rekreacyjnym ….., odpłatnej wypożyczalni sprzętu sportowego w Ośrodku Rekreacyjnym ….. (np. łódki, kajaki, rowerki wodne, leżaki), odpłatnych usług świadczonych przez pola namiotowe w Ośrodku Rekreacyjnym ….., wynajem pomieszczeń na cele komercyjne (na działalność gastronomiczna) w Ośrodku …`(...)`

• Do działalności zwolnionej z VAT (od której nie dokonuje obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego), CSiR zalicza odpłatne organizowanie półkolonii miejskich na terenie Ośrodka Rekreacyjnego ….. (usługi zwolnienie z VAT).

• Do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednostka zalicza - nieodpłatne udostępnienie Ośrodka Rekreacyjnego ….., który jest wielofunkcyjnym miejscem wypoczynku i rekreacji (np. korzystanie ze zbiornika wodnego, jazda na rowerach, korzystanie z boiska do siatkówki itp.)

Nadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jednostka będzie obliczała proporcjonalnie - z zastosowaniem prewspółczynnika.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy skoro – jak wskazał Wnioskodawca - efekty realizowanego ww. zadania będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną (CSiR) zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów działalności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. zadania przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także ww. rozporządzenia, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Gmina nie uwzględniła w nim przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.