0112-KDIL1-3.4012.554.2018.2.KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu brytyjskiego oraz opodatkowania w Polsce dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu brytyjskiego oraz opodatkowania w Polsce dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego mięsem i wyrobami z mięsa. Jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dokonuje zakupu i sprzedaży towarów u i na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw unijnych.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów jako trzeci w kolejności (drugi nabywca) od podmiotu brytyjskiego, który z kolei dokonuje nabycia od podatnika zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Hiszpanii, będącego producentem towaru. Wnioskodawca realizuje dostawę na rzecz podatnika czeskiego również zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych – podającego NIP z prefiksem Cz.

Transport towaru odbywa się bezpośrednio od podatnika hiszpańskiego do podatnika wskazanego przez podmiot czeski, który niekiedy jest ostatecznym odbiorcą, a niekiedy dokonuje na terytorium Czech dostaw krajowych na rzecz swoich czeskich kontrahentów (faktyczna dostawa i zakończenie transportu towarów ma zawsze miejsce na terytorium Czech), na którego rzecz Wnioskodawca realizuje zamówienie.

Za sam transport jest odpowiedzialny podmiot zarejestrowany na terytorium Wielkiej Brytanii i posługujący się w łańcuchu dostaw numerem nadanym przez Wielką Brytanię dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Łańcuch dostaw przedstawia się następująco: podmiot hiszpański > podmiot brytyjski > Wnioskodawca > podmiot czeski – bezpośredni odbiorca Wnioskodawcy > ewentualnie inne podmioty czeskie.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca jako drugi w kolejności nabywca (trzeci podmiot sprzedający towar) posługuje się w stosunku do swojego dostawcy i w stosunku do swojego nabywcy numerem identyfikacji podatkowej nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na zadane przez tutejszy organ pytania odpowiedział następująco:

1. W jakim momencie (miejscu) dochodzi do przeniesienia na podmiot brytyjski prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? Czy na terytorium Hiszpanii, czy na terytorium Czech? Odp. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot brytyjski dochodzi w Hiszpanii.
2. W jakim momencie (miejscu) dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? Czy na terytorium Hiszpanii, czy na terytorium Czech? Odp. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę dochodzi na terytorium Czech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcje przedstawione powyżej można uznać za tzw. transakcję (dostawę) łańcuchową?
2. Czy słusznie Wnioskodawca uznaje za tzw. dostawę ruchomą dostawę realizowaną na rzecz podatnika zarejestrowanego na terytorium Wielkiej Brytanii?
3. Czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (od podmiotu brytyjskiego) na podstawie polskich przepisów ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) jeżeli jest trzecim w kolejności podmiotem (w łańcuchu kontrahentów i dostaw), a drugim nabywcą towarów?
4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy i następnie dokonywana przez niego samego na rzecz swojego kontrahenta z Czech podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami dot. podatku od towarów i usług (ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Transakcje, o których mowa w przedstawionym powyżej stanie faktycznym można uznać za tzw. transakcję (dostawę) łańcuchową.
2. Z uwagi na fakt, że w warunkach opisanych powyżej transport organizuje podatnik brytyjski i dostawa jest wykonywana na jego rzecz przez podmiot hiszpański, Wnioskodawca prawidłowo uznaje ją za tzw. dostawę ruchomą.
3. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia dostawy realizowanej na jego rzecz przez podmiot brytyjski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w oparciu o przepisy polskiej ustawy o VAT.
4. Dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy przez podatnika brytyjskiego i następnie realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu czeskiego nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskimi przepisami dot. podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do przepisów art. 2 pkt 1, 3 oraz 6 ustawy o VAT:

• przez terytorium kraju – co do zasady – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• przez terytorium Unii Europejskiej – co do zasady – rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej,
• za towar uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego przepisu art. 7 ust. 8 dotyczącego tzw. dostawy łańcuchowej wynika zatem, że dostawa łańcuchowa ma miejsce gdy: w transakcji uczestniczy kilka podmiotów, przedmiotem kilku transakcji jest ten sam towar, a sam towar zostaje wydany nabywcy końcowemu bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Powyższe przepisy ustalają ogólne ramy prawne dotyczące stanu faktycznego przedstawionego powyżej, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania podlegającego reżimowi polskiej ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej (wspomnianej ustawy o VAT) oraz kwestię dotyczącą transakcji łańcuchowej, która zdaniem Wnioskodawcy odnosi się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Odnosząc się do własnego stanowiska zawartego w pkt 1 Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w stanie faktycznym szereg transakcji wg przedstawionego schematu stanowi tzw. transakcję łańcuchową. Przedstawiony bowiem schemat transakcji spełnia warunki omówione powyżej, a wymienione w przepisie art. 7 ust. 8 w związku z ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać jedynie należy, że w przedstawionym łańcuchu dostaw towar będący przedmiotem transakcji jest wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy i jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Ad. 2

Mając z kolei na uwadze stanowisko zajęte w pkt 2, tj. że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje dostawę pomiędzy podatnikiem hiszpańskim a brytyjskim bezpośrednio poprzedzającą nabycie przez niego towaru jako dostawę ruchomą, posiłkując się przytoczonymi powyżej przepisami, trzeba zwrócić uwagę przede wszystkim na brzmienie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie więc z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W myśl przepisu ust. 2 w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przypomnieć jedynie należy, że w przedstawionym w stanie faktycznym łańcuchu dostaw towar będący przedmiotem transakcji jest wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy i jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Zatem, w oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny – transport jest organizowany przez drugi w kolejności podmiot brytyjski – oraz z uwagi na sytuację, w której podmiot brytyjski jest równocześnie nabywcą i dostawcą, stosownie do przytoczonego powyżej przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT za dostawę ruchomą należy uznać dostawę wykonywaną przez podatnika hiszpańskiego na rzecz podatnika brytyjskiego.

Ad. 3

Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie pytania zawartego w pkt 3, a zatem uznanie, że nie ma on obowiązku rozliczenia dostawy realizowanej na jego rzecz przez podmiot brytyjski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynika z uzasadnienia do stanowiska zajętego w pkt 2 oraz przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 2 (cyt. powyżej), dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Mając na uwadze powyższy przepis, dostawę pomiędzy podatnikiem brytyjskim a Wnioskodawcą uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów, a zatem na terytorium Czech – jest to tzw. dostawa nieruchoma w przeciwieństwie do dostawy ją poprzedzającej.

Z uwagi na uznanie jej za dostawę dokonaną na terytorium Czech, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Wnioskodawcę, gdyż za takie należy uznać nabycie towarów przez podmiot brytyjski od podmiotu hiszpańskiego. Dostawa ta spełnia bowiem definicję zawartą w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podkreślić przy tym należy, że dostawa dokonana przez podmiot brytyjski na rzecz Wnioskodawcy nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającej z cyt. powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jako tzw. dostawa nieruchoma jest uznawana za dostawę wewnętrzną na terytorium Czech.

Powyższe potwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten uznając, że:

„jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub pojedynczym wewnątrzwspólnotowym transportem tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – będzie zwolniona od podatku na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy (obecnie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE). Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy – przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu”. Ponadto w ww. wyroku Trybunał uznał, że „jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa.

Ponieważ za miejsce nabycia towarów przez nabywcę pośredniego uznawane jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów, uznanie, że podatnik dokonuje kolejnej dostawy tych samych towarów z państwa członkowskiego rozpoczęcia omawianej wysyłki lub transportu byłoby sprzeczne z wszelką logiką”.

Ad. 4

Powyższy wyrok uzasadnia również zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie pytania zawartego w ww. pkt 4 uznające, że dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy przez podatnika brytyjskiego i następnie realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu czeskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów cyt. powyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku dot. wzmiankowanej sprawy C-245/04 TSUE stwierdził bowiem również, iż „jeżeli dostawą, która skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów – i której odpowiada zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia tej wysyłki lub transportu – jest pierwsza z dwóch następujących po sobie dostaw, uznaje się, że druga dostawa została dokonana w miejscu dokonania poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu”.

Bez znaczenia w tym stanie faktycznym będą zatem przepisy art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z drugim (tj. art. 25 ust. 2) nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Mając bowiem na uwadze stanowisko TSUE wyrażone w wyroku dot. wzmiankowanej sprawy C-245/04, zacytowane powyżej, dostawa wykonana na rzecz Wnioskodawcy przez podatnika brytyjskiego, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że dostawa realizowana przez podmiot brytyjski w miejscu zakończenia poprzedzającej ją dostawy, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dostawa ta nie spełnia bowiem definicji zawartej w cyt. powyżej przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponieważ towary po zakończeniu dostawy na rzecz podatnika brytyjskiego znajdują się na terytorium Czech, późniejsza dostawa na rzecz Wnioskodawcy, wykonana przez podatnika brytyjskiego nie może być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w oparciu o przepisy polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego nawet posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce przez Wnioskodawcę w stosunku do podatnika brytyjskiego nie będzie powodować obowiązku rozpoznania po stronie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż jak już wspomniano powyżej, dostawa ta nie będzie spełniać definicji zawartej w cyt. powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, a właśnie z dokonaniem tego rodzaju czynności wzmiankowane powyżej przepisy art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiążą obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego mięsem i wyrobami z mięsa. Jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dokonuje zakupu i sprzedaży towarów u i na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw unijnych.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów jako trzeci w kolejności (drugi nabywca) od podmiotu brytyjskiego, który z kolei dokonuje nabycia od podatnika zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Hiszpanii, będącego producentem towaru. Wnioskodawca realizuje dostawę na rzecz podatnika czeskiego również zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych – podającego NIP z prefiksem Cz.

Transport towaru odbywa się bezpośrednio od podatnika hiszpańskiego do podatnika wskazanego przez podmiot czeski, który niekiedy jest ostatecznym odbiorcą, a niekiedy dokonuje na terytorium Czech dostaw krajowych na rzecz swoich czeskich kontrahentów (faktyczna dostawa i zakończenie transportu towarów ma zawsze miejsce na terytorium Czech), na którego rzecz Wnioskodawca realizuje zamówienie.

Za sam transport jest odpowiedzialny podmiot zarejestrowany na terytorium Wielkiej Brytanii i posługujący się w łańcuchu dostaw numerem nadanym przez Wielką Brytanię dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Łańcuch dostaw przedstawia się następująco: podmiot hiszpański > podmiot brytyjski > Wnioskodawca > podmiot czeski – bezpośredni odbiorca Wnioskodawcy > ewentualnie inne podmioty czeskie.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca jako drugi w kolejności nabywca (trzeci podmiot sprzedający towar) posługuje się w stosunku do swojego dostawcy i w stosunku do swojego nabywcy numerem identyfikacji podatkowej nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot brytyjski dochodzi w Hiszpanii. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę dochodzi na terytorium Czech.

Wskazać należy, że w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

W przedmiotowej sprawie towar transportowany jest bezpośrednio od podatnika hiszpańskiego do podatnika wskazanego przez podmiot czeski, który niekiedy jest ostatecznym odbiorcą, a niekiedy dokonuje na terytorium Czech dostaw krajowych na rzecz swoich czeskich kontrahentów. Tym samym towar będący przedmiotem transakcji w przedstawionym łańcuchu dostaw jest wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy i jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja stanowi tzw. transakcję (dostawę) łańcuchową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(`(...)`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (`(...)`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przynajmniej trzema dostawami:

• dostawą pomiędzy podmiotem hiszpańskim a podmiotem brytyjskim,
• dostawą pomiędzy podmiotem brytyjskim a Wnioskodawcą,
• dostawą pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem czeskim – bezpośrednim odbiorcą,
• ewentualnie dostawą pomiędzy podmiotem czeskim a innym podmiotem czeskim.

Z opisu sprawy wynika, że organizatorem transportu jest podmiot z Wielkiej Brytanii – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

W przypadku, gdy za organizację transportu odpowiedzialny jest drugi podmiot w łańcuchu dostaw, zastosowanie ma zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, które wskazuje, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak wskazał Wnioskodawca, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot brytyjski dochodzi w Hiszpanii, gdzie rozpoczyna się transport towarów. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę dochodzi na terytorium Czech, gdzie kończy się transport.

Zatem z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez podmiot brytyjski na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, będzie transakcja dokonana pomiędzy podmiotem hiszpańskim a podmiotem brytyjskim, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, będzie dostawa dokonana pomiędzy podmiotem brytyjskim a Wnioskodawcą oraz każda następna dostawa, w tym dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem czeskim.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie uznaje za tzw. dostawę ruchomą dostawę realizowaną na rzecz podatnika zarejestrowanego na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy ‒ przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w danym państwie a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostaw towarów, odbywających się pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Jak już wskazano w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa ma charakter międzynarodowy – dostawa ruchoma. W niniejszej interpretacji stwierdzono, że dostawą „ruchomą” opodatkowaną – na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – w miejscu rozpoczęcia transportu, jest transakcja dokonana pomiędzy podmiotem hiszpańskim a podmiotem brytyjskim. Natomiast dostawą „nieruchomą” opodatkowaną – na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – w miejscu zakończenia transportu towarów, jest dostawa dokonana pomiędzy podmiotem brytyjskim a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawca a podmiotem czeskim.

Z powyższego wynika, że transakcja dokonana pomiędzy podmiotem hiszpańskim a podmiotem brytyjskim jest opodatkowana w Hiszpanii, natomiast dostawa dokonana pomiędzy podmiotem brytyjskim a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawca a podmiotem czeskim jest opodatkowana w Czechach.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że skoro transakcji dostawy towarów dokonywanej pomiędzy podmiotem brytyjskim a Wnioskodawcą nie jest przyporządkowany transport towarów to dostawa ta nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż w wyniku dokonanej dostawy towary nie są wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Powyższe oznacza natomiast, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 ustawy, określający miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Powyższego nie zmienia również to, że Wnioskodawca posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce w stosunku do podmiotu brytyjskiego jak i podmiotu czeskiego.

Zatem Wnioskodawca – jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu kontrahentów i dostaw, a drugi nabywca towarów – nie ma obowiązku rozliczyć wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (od podmiotu brytyjskiego) na podstawie polskich przepisów ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji żadna z opisanych transakcji dostawy towarów nie jest opodatkowana na terytorium Polski. Dostawa towarów dokonana przez podmiot brytyjski na rzecz Wnioskodawcy oraz dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu czeskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem opodatkowania ww. transakcji jest terytorium Czech.

Podsumowując, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym dostawa realizowana na rzecz Wnioskodawcy i następnie dokonywana przez niego samego na rzecz swojego kontrahenta z Czech nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.