0113-KDIPT1-1.4012.204.2018.2.RG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2018 r. (data wpływu 09 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 maja 2018 r. (data wpływu 07 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia i dokumentowania świadczeń dotyczących zakwaterowania i wyżywienia dla pacjenta przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym oraz

• braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT (podatek od towarów i usług) w związku z realizacją projektu „…”

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia i dokumentowania świadczeń dotyczących zakwaterowania i wyżywienia dla pacjenta przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym oraz

• braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 02 maja 2018 r. (data wpływu 07 maja 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. … jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej prowadzącym działalność leczniczą w zakresie: stacjonarnej i całodobowej opieki szpitalnej i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Organem założycielskim WSS im. …. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. … planuje realizację projektu pod nazwą: „…..”

W celu sfinansowania ww. projektu Szpital w dniu 20 listopada 2017 r. złożył wniosek o dofinansowanie w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa: Sprawne Usługi Publiczne, Działanie: Infrastruktura Zdrowotna i Społeczna.

Przedmiotem projektu będzie rozbudowa obecnego Szpitala o Zakład Opiekuńczo -Leczniczy wraz z wyposażeniem który przejmie proces rekowalestencji po wyprowadzeniu pacjentów w podeszłym wieku ze stanu zagrożenia i zaostrzenia choroby do opieki długoterminowej. Utworzenie ZOL-u wypełni lukę w systemie opieki zdrowotnej i pozwoli na leczenie chorób z pełnym zapleczem diagnostycznym oraz wprowadzi do profilaktyki opiekuńczo-leczniczej łóżka dla pacjentów z problemami oddychania potrzebujących nieinwazyjnej wentylacji mechanicznej co należy do przełomowych wydarzeń w medycynie.

Wydatki poniesione na realizację ww. projektu oraz powstałe mienie w całości będą związane z działalnością medyczną Zakładu Opiekuńczo - Leczniczego w zakresie całodobowych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów tj. w zakresie: prowadzenia pełnej opieki pielęgnacyjnej, opiekuńczej, rehabilitacyjnej, prowadzenia opieki lekarskiej, prowadzenia leczenia farmakologicznego, dietetycznego, wykonywanie zabiegów fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych, prowadzenia terapii zajęciowej, zapewnienia właściwych warunków socjalno-bytowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Usługi zdrowotne w opisanym wyżej zakresie będzie wykonywał wykwalifikowany personel medyczny: lekarze specjaliści, pielęgniarki posiadające specjalizację w opiece długoterminowej, opiekunowie medyczni, fizjoterapeuci, psychologowie, terapeuci zajęciowi. Wybudowany Zakład Opiekuńczo - Leczniczy w ramach ww. projektu będzie przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego tj. Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. … i w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej świadczący stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne art. 8 pkt 1 lit. b, działający w ramach struktury Szpitala.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację ww. projektu będą wystawiane na Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. ….

Projekt będzie realizowany w …, gdzie WSS im… prowadzi swoją działalność.

Sposób i tryb kierowania osób do zakładów opiekuńczo - leczniczych oraz zasady ustalania odpłatności za pobyt określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

WSS im. … za wykonywane świadczenia w ZOL-u będzie obciążał dwa źródła: NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) w ramach kontraktu za usługi opiekuńczo-lecznicze, pielęgnacyjne i rehabilitacyjne oraz pacjenta za koszty pobytu tj. wyżywienia oraz zakwaterowania, zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych art. 18 ust. 1.

Szpital za wykonane świadczenia w ZOL-u będzie wystawiał faktury do NFZ i dla pacjentów ze stawką podatku VAT zwolnioną, powołując na art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy - Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu im. … w związku z wydatkami poniesionymi na planowaną realizacją projektu „…” przysługiwać będzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT?
2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy Wnioskodawca - Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. … prawidłowo będzie wystawiał fakturę za pobyt tj. zakwaterowanie i wyżywienie dla pacjenta przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym stosując stawkę zwolnioną z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Wydatki jakie wnioskodawca poniesie oraz powstałe mienie w związku z realizowanym projektem pn. „…” w całości będą związane z całodobowymi świadczonymi zdrowotnymi udzielanymi przez Zakład Opiekuńczo-Leczniczy Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. … w zakresie świadczeń opiekuńczo-leczniczych, pielęgniarskich, rehabilitacyjnych, lekarskich, prowadzenia leczenia farmakologicznego, dietetycznego, fizjoterapeutycznego, terapii zajęciowej oraz zapewnienia właściwych warunków socjalno-bytowych.

Usługi w opisanym zakresie będą wykonywane przez wykwalifikowany personel medyczny tj. pielęgniarki, lekarzy, fizjoterapeutów, psychologów, terapeutów zajęciowych i opiekunek. Według wnioskodawcy ww. zakres świadczeń, który będzie wykonywany w Zakładzie Opiekuńczo -Leczniczym w ramach ww. projektu będzie usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, gdyż dotyczą opieki medycznej, profilaktyki zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późn. zm.

W związku z powyższym WSS im. … nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na realizację ww. projektu, gdyż wydatki te będą przeznaczone na realizację ww. projektu, którego powstały Zakład Opiekuńczo-Leczniczy będzie świadczył całodobowe świadczenia zdrowotne które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „(`(...)`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (`(...)`) podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Takie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Wnioskodawcy Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu nie będzie przysługiwało w ramach realizacji ww. projektu.

Ad. 2

Wnioskodawca Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. … w ramach realizowanego projektu „…” będzie wykonywał usługi, którego celem bezpośrednim będzie świadczenie całodobowych świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczeń opiekuńczo-leczniczych, opieki pielęgniarskiej, lekarskiej, rehabilitacyjnej i zapewnienia właściwych warunków socjalno-bytowych.

Za wykonanie usługi Wojewódzki Szpital Specjalistyczny będzie obciążał NFZ w ramach kontraktu za świadczenia opiekuńczo-lecznicze oraz pacjentów (zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. art. 18 ust. 1 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) za pobyt tj. zakwaterowanie i wyżywienie wystawiając faktury zwolnione z podatku od towarów i usług powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Koszty pobytu, które pacjent jest zobowiązany pokryć tj. koszty zakwaterowania i wyżywienia są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi całodobowo świadczeniami opiekuńczo - leczniczymi i szpital traktuje je kompleksowo jako świadczenia niezbędne w celu zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawie zdrowia, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku, tutejszy Organ uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi na pytania w następującej kolejności: pytanie nr 2 a następnie pytanie nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty;
2. pielęgniarki i położnej;
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4. psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

• pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

• samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

• okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

• ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

Tak więc zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje realizację projektu polegającego na utworzeniu Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, który przejmie proces rekowalestencji po wyprowadzeniu pacjentów w podeszłym wieku ze stanu zagrożenia i zaostrzenia choroby do opieki długoterminowej. Realizacja projektu będzie polegała na rozbudowie obecnego Szpitala o Zakład Opiekuńczo-Leczniczy wraz z wyposażeniem. Utworzenie ZOL-U wypełni lukę w systemie opieki zdrowotnej i pozwoli na leczenie chorób z pełnym zapleczem diagnostycznym oraz wprowadzi do profilaktyki opiekuńczo-leczniczej łóżka dla pacjentów z problemami oddychania potrzebujących nieinwazyjnej wentylacji mechanicznej. Wnioskodawca – jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej i za pomocą utworzonego w ramach projektu Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego będzie świadczył usługi w zakresie całodobowych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160) użyte w ustawie określenia oznaczają:

• szpital - zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (pkt 9);

• świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (pkt 10);

• świadczenie szpitalne - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (pkt 11);

• stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (pkt 12);

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia - rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Stosownie do art. 8 pkt 1 lit. b ustawy o działalności leczniczej, rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3. udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4. sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 w zakładzie opiekuńczo-leczniczym (art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 czerwca 2012 r. w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych (Dz. U. z 2012, poz. 731), lekarz ubezpieczenia zdrowotnego wydaje skierowanie do zakładu opiekuńczego, zwane dalej „skierowaniem”, w przypadku gdy świadczeniobiorca spełnia kryteria objęcia świadczeniami gwarantowanymi udzielanymi w warunkach stacjonarnych, które realizowane są w zakładach opiekuńczych dla osób dorosłych lub dla dzieci i młodzieży do ukończenia 18 roku życia, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej (Dz. U. Nr 140, poz. 1147, Nr 211, poz. 1645 i Nr 217, poz. 1688 oraz z 2010 r. Nr 255, poz. 1719).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Należy zatem dokonać oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę – podmiot leczniczy usługi na rzecz pacjentów w zakresie całodobowych świadczeń zdrowotnych, o których mowa we wniosku, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą określenia, czy Wnioskodawca prawidłowo będzie wystawiał fakturę za pobyt tj. zakwaterowanie i wyżywienie dla pacjenta przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym stosując stawkę zwolnioną z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku - koszty pobytu, które pacjent jest zobowiązany pokryć tj. koszty zakwaterowania i wyżywienia są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi całodobowo świadczeniami opiekuńczo - leczniczymi i szpital traktuje je kompleksowo jako świadczenia niezbędne w celu zachowania, ratowania, przywracania oraz poprawie zdrowia, o którym mówi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opłaty za pobyt tj. zakwaterowanie i wyżywienie dla pacjenta objętego całodobowym świadczeniem zdrowotnym, którego celem jest zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawia zdrowia, należy uznać jako wynagrodzenie za usługi ściśle związane z usługą w zakresie całodobowych świadczeń zdrowotnych, które będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za pobyt tj. zakwaterowanie i wyżywienie dla pacjenta przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, będących usługami ściśle związanymi z całodobowymi świadczeniami zdrowotnymi, których celem jest zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawia zdrowia, zasadne jest zastosowanie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu „…” należy wskazać, iż:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Szpital jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje miesięczne VAT-7. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione na realizację ww. projektu w całości będą związane z działalnością medyczną Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w zakresie całodobowych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu będą wystawiane na Wojewódzki Szpital Specjalistyczny im. ….

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że efekty realizowanego projektu związane będą z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast okoliczności sprawy nie wskazują, że również będą związane z innymi czynnościami.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione. Pomimo bowiem, że zakupów będzie dokonywał zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, to wydatki ponoszone przez Szpital w związku z realizacją projektu będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.