Gmina zrealizowała projekt "Ograniczenie niskiej emisji na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych", współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Celem projektu była poprawa jakości powietrza w Gminie poprzez instalację kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkańców. Finansowanie projektu wyniosło 85% z unijnego dofinansowania, a pozostałe 15% kosztów kwalifikowalnych pokryli mieszkańcy. Gmina dodatkowo sfinansowała 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu ze swoich środków. Gmina uznała, że otrzymane dofinansowanie unijne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest bezpośrednio związane z ceną usług świadczonych mieszkańcom. Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, stwierdzając, że dofinansowanie to stanowi zapłatę za usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji (…)” – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 14 listopada 2017 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz wskazanie, że informacje zawarte w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą własnego stanowiska w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz w dniu 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina jest podatnikiem podatku od towaru i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Gmina zrealizowała projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych” (dalej: „Projekt”) współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Celem realizacji Projektu jest poprawa stanu powietrza na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) na budynkach mieszkańców Gminy, przez co Gmina realizuje swoje zadanie własne w zakresie ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).
Przedmiotowa inwestycja została finansowana w następujący sposób:
Umowy zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami Gminy określają wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z budową instalacji kolektorów słonecznych. Mieszkańcy Gminy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych oraz do wykupu po 10 latach instalacji solarnej na własność za 1 zł netto plus podatek VAT. Przez 10 lat instalacja solarna pozostaje własnością Gminy. Ponadto umowa określa, że przez 5 lat Gmina zapewni serwis i naprawę zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych, a po tym okresie wszelkich napraw będzie dokonywał uczestnik Projektu (mieszkaniec).
Symbole PKOB dla budynków, na których zamontowano instalacje kolektorów słonecznych są zgodne z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).
Symbole zostały określone w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110, oraz w dziale 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, klasa 1121 budynki o dwóch mieszkaniach i 1122 budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
Budynki oraz lokale mieszkalne, będące przedmiotem Projektu, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”). Instalacje słoneczne mieszczą się w obrębie bryły budynku (tu zastosowano stawkę 8% VAT) oraz częściowo na gruncie (tu zastosowano stawkę 23% VAT). Instalacje zamontowano również na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających 300 m2 i do tych budynków zastosowano proporcjonalnie stawki VAT 8% i 23% (do 300 m2 – 8% i powyżej 300 m2 – 23%).
Gmina zleciła firmom zewnętrznym:
Na koszty te został złożony wniosek o dofinansowanie do Instytucji Zarządzającej i przyznano dofinansowanie (dotację) w wysokości 85% wartości powyższych kosztów netto. Koszty te obciążone zostały podatkiem VAT, który został odliczony zgodnie z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP1.4512.883.2016.1.BM z dnia 19 stycznia 2017 r. Ponadto Gmina ze swoich środków poniosła koszty niekwalifikowalne projektu takie jak: podatek VAT, koszt zatrudnienia osoby, która opracowała SIWZ i prowadziła nadzór nad prowadzeniem postępowania przetargowego, koszty obsługi księgowej i finansowej, koszty obsługi prawnej oraz koszty ubezpieczenia instalacji słonecznych.
Dotacja otrzymana przez Gminę ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej:
W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. wskazano, że:
Dofinansowanie, które Gmina otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 w ramach działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE) zostało otrzymane w związku z realizacją projektu pn. ,,Ograniczenie niskiej emisji (…)” (dalej: Projekt).
Dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej:
Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, że otrzymane dofinansowanie pozostaje bez wpływu na wysokość udziału finansowego mieszkańców w Projekcie.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy realizacja projektu, o którym mowa we wniosku uzależniona była od otrzymanego dofinansowania?” – Gmina wskazała, że nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na tak postawione pytanie. Na dzień składania Wniosku, pomiędzy Gminą a Województwem Śląskim reprezentowanym przez Zarząd Województwa pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Instytucja Zarządzająca) była zawarta umowa o dofinansowanie Projektu. Oznacza to, że na dzień złożenia Wniosku dofinansowanie było przyznane, zatem kwestia potencjalnego nieotrzymania dofinansowania nie byłam/nie jest możliwym zdarzeniem przyszłym.
Gmina zauważa jednak, że pierwsze wydatki związane z realizacją Projektu zostały poniesione przed złożeniem wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu oraz przed datą zawarcia z Instytucją Zarządzającą umowy o dofinansowanie Projektu. Ewentualna decyzja dotycząca kontynuowania realizacji Projektu w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmowana byłaby ad hoc, z uwzględnieniem sytuacji finansowej Gminy w momencie jej podejmowania (tj. z uwzględnieniem wieloletniej prognozy finansowej Gminy oraz możliwości ewentualnego zaciągnięcia kredytu na ten cel). Niewykluczone, że w sytuacji odmowy dofinansowania Projektu, Gmina podjęłaby decyzję o jego kontynuowaniu.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe?” – Gmina wskazała, że nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na tak postawione pytanie. Tak jak wskazano w odpowiedzi na ww. pytanie na dzień składania Wniosku, pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą była zawarta umowa o dofinansowanie Projektu. Na dzień złożenia Wniosku dofinansowanie było przyznane, zatem kwestia potencjalnego nieotrzymania dofinansowania i wpływu tego zdarzenia na wysokość opłat pobieranych na realizację Projektu od mieszkańców nie była/nie jest możliwym zdarzeniem przyszłym.
Gmina nie wyklucza, że w przypadku braku dofinansowania Projektu, opłaty pobierane od mieszkańców pozostałyby na niezmienionym poziomie. Ewentualna decyzja dotycząca wysokości opłat pobieranych od mieszkańców na realizację Projektu w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmowana byłaby ad hoc, z uwzględnieniem sytuacji finansowej Gminy w momencie jej podejmowania (tj. z uwzględnieniem wieloletniej prognozy finansowej Gminy oraz możliwości ewentualnego zaciągnięcia kredytu na ten cel).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji (…)” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego dofinansowanie nie stanowi subwencji, dotacji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uzasadnienie
Sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT reguluje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym przypadku) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższych regulacji wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należy ustalać co do zasady w kwocie równej wynagrodzeniu, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być rzeczywiście otrzymana) w konkretnym przypadku od nabywcy, usługobiorcy lub od osoby trzeciej.
Z powyższych regulacji wynika, że do podstawy opodatkowania należy włączać również dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, przy czym ponieważ przepis wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze „mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”, oznacza to, że do podstawy tej włączać należy tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które po pierwsze mają wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez podatnika, po drugie zaś wpływ ten jest bezpośredni. Dotacje, które nie mają wpływu na cenę towarów lub usług dostarczanych przez podatnika lub dotacje, które wpływ taki mają, ale nie jest on bezpośredni konsekwentnie nie stanowią dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ustawa o VAT nie precyzuje na podstawie jakich kryteriów należy dokonywać oceny czy w danym przypadku dotacja ma czy też nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Istotnych wskazówek w tym zakresie dostarcza natomiast orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku z dnia 22.11.2011 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL, Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługę. W jego ocenie, w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy aby możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
Z kolei w wyroku z dnia 13.06.2002 r. w sprawie C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd. Trybunał stwierdził, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został w nim szczegółowo przeanalizowany, szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które Trybunał zaakceptował. Jak wskazał rzecznik generalny, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku spółki Keeping Newcastle Warm Ltd., istniał bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez nią usługami a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo dotacje zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Tymczasem, w ocenie Gminy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku powyższe kryteria nie zostały spełnione. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego dotacja otrzymana przez Gminę w związku z realizacją Projektu:
Fakt, że część kosztów Projektu zostanie pokryta ze środków pochodzących z wpłat mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik swobodnej decyzji Gminy, a nie wymóg dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, mogłaby bowiem realizować Projekt ze środków własnych lub z kredytu czy pożyczki.
W ocenie Gminy zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona ze środków EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę montażu instalacji solarnej lub po jakiej nabędą własność instalacji na zakończenie Projektu, lecz stanowi dofinansowanie do kosztów realizacji tego Projektu przez Gminę.
Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była ich właścicielem przez minimum 5 lat. W istocie program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to wyłącznie decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.
W związku z powyższym, w ocenie Gminy, omawiana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem koszty Projektu, a nie usługę wykonania instalacji na rzecz mieszkańców lub jej przekazania mieszkańcowi po upływie określonego w umowie okresu) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Konsekwentnie, w ocenie Gminy dotacja ta nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja ta jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dotacja przyznana podatnikowi na dofinansowanie projektu, która stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, która jest wypłaca w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i która jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora tego projektu, ma charakter zakupowy. Dotacja taka jest bowiem przeznaczana na wydatki niezbędne do wykonania projektu. To, że uczestnik szkolenia (w przypadku rozpatrywanym w ww. wyroku chodziło o dotacje na szkolenia) w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia nie ma zdaniem Sądu większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. A skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem i rea1izacją tego projektu. Dotacja taka nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez beneficjenta tej dotacji.
Analogiczne stanowisko w odniesieniu do dotacji do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii przedstawione zostało w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z opisu sprawy wynika, Gmina zrealizowała projekt pn. „Ograniczenie niskiej emisji na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Celem realizacji Projektu jest poprawa stanu powietrza na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) na budynkach mieszkańców Gminy, przez co Gmina realizuje swoje zadanie własne w zakresie ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).
Przedmiotowa inwestycja została finansowana w następujący sposób:
Umowy zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami Gminy określają wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z budową instalacji kolektorów słonecznych. Mieszkańcy Gminy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych oraz do wykupu po 10 latach instalacji solarnej na własność za 1 zł netto plus podatek VAT. Przez 10 lat instalacja solarna pozostaje własnością Gminy. Ponadto umowa określa, że przez 5 lat Gmina zapewni serwis i naprawę zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych, a po tym okresie wszelkich napraw będzie dokonywał uczestnik Projektu (mieszkaniec).
Na koszty te został złożony wniosek o dofinansowanie do Instytucji Zarządzającej i przyznano dofinansowanie (dotację) w wysokości 85% wartości powyższych kosztów netto. Koszty te obciążone zostały podatkiem VAT, który został odliczony.
Dofinansowanie, które Gmina otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE) zostało otrzymane w związku z realizacją projektu pn. ,,Ograniczenie niskiej emisji na terenie Gminy poprzez budowę instalacji kolektorów słonecznych”.
Dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej:
Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, że otrzymane dofinansowanie pozostaje bez wpływu na wysokość udziału finansowego mieszkańców w Projekcie.
Pierwsze wydatki związane z realizacją Projektu zostały poniesione przed złożeniem wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu oraz przed datą zawarcia z Instytucją Zarządzającą umowy o dofinansowanie Projektu. Ewentualna decyzja dotycząca kontynuowania realizacji Projektu w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmowana byłaby ad hoc, z uwzględnieniem sytuacji finansowej Gminy w momencie jej podejmowania (tj. z uwzględnieniem wieloletniej prognozy finansowej Gminy oraz możliwości ewentualnego zaciągnięcia kredytu na ten cel). Niewykluczone, że w sytuacji odmowy dofinansowania Projektu, Gmina podjęłaby decyzję o jego kontynuowaniu.
Gmina nie wyklucza, że w przypadku braku dofinansowania Projektu, opłaty pobierane od mieszkańców pozostałyby na niezmienionym poziomie. Ewentualna decyzja dotycząca wysokości opłat pobieranych od mieszkańców na realizację Projektu w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmowana byłaby ad hoc, z uwzględnieniem sytuacji finansowej Gminy w momencie jej podejmowania (tj. z uwzględnieniem wieloletniej prognozy finansowej Gminy oraz możliwości ewentualnego zaciągnięcia kredytu na ten cel).
Przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, środki te będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu dofinansowania ze środków Unii Europejskiej otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji (…)” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.
W związku z tym należy stwierdzić, że dofinansowanie, które Gmina otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE), w związku z realizacją projektu pn. ,,Ograniczenie niskiej emisji (…)” podlega opodatkowaniu, gdyż zostało ono przyznane na zrealizowanie tej konkretnej inwestycji, a nie na jakąkolwiek ogólną działalność Wnioskodawcy. Dotacja stanowi w tym przypadku zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za usługę, jaką będzie świadczyć Gmina na rzecz mieszkańców. Dotacja stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a zatem będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.
Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.
Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.
Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili