Gmina realizuje projekt polegający na montażu zestawów solarnych na budynkach prywatnych mieszkańców, który jest współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu, a mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji solarnych. Gmina zapytała, czy otrzymane dofinansowanie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu urządzeń dla mieszkańców. Organ podatkowy uznał, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu stanowi zapłatę od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, co oznacza, że będzie to podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn.: „…” – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn.: „…”.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 września 2017 r. poprzez przeformułowanie pytania, doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie dotychczasowego stanowiska Wnioskodawcy.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Gmina…. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji (projektu) polegającej na montażu zestawów solarnych na budynkach prywatnych. Na realizację ww. zadania gmina uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa… na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania (OZE).
Dofinansowanie ze środków unijnych wynosi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, wkład własny Gminy 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu.
Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych W ramach projektu przewiduje się wykonanie prac związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą montowane na powierzchni dachu, ścianach budynków mieszkalnych i na gruncie.
Mieszkaniec zobowiąże się w umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz ewentualnego pokrycia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od przedmiotowego zestawu.
Z właścicielami nieruchomości zostały również podpisane umowy użyczenia stanowiące, iż przekazują oni Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu.
Użyczający wyraził zgodę na przekazanie Gminie w użyczenie lub osobom przez nią wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i budowlanych związanych z montażem zestawu. Po 5 letnim okresie trwałości projektu powiększonym o 3 lata mieszkańcy, którym wykonano instalacje solarne, zobowiązują się kupić od Gminy zestaw za ustaloną cenę.
Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę.
Ponadto, w piśmie z dnia 6 września 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, iż:
Ad. 1) Realizacja inwestycji: pn.: „Odnawialne źródła energii w Gminie ….” została uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 (dalej RPO W…..). W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie doszłoby do realizacji inwestycji.
Umowy użyczenia zawierane z przyszłymi potencjalnymi uczestnikami projektu w § 5 zawierają zapis: „1. Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach: 1) gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu określonego w § 1”.
W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, o treści: „Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczył/przeznacza/przeznaczy otrzymane dofinansowanie?”, podano, że:
„Ad. 2) Zakres rzeczowy projektu pn.: „. …” obejmuje zadania do realizacji według budżetu projektu, tabela (…..) wniosku.
Ad. 3) W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt nie zostałby zrealizowany.
Ad. 4) Wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania ze środków EFRR w ramach RPO W….. nie jest powiązana z liczbą nieruchomości „biorących” udział w projekcie Wysokość otrzymanego dofinansowana (zg. z regulaminem konkursu 4.1 RPO W…..) stanowi kwota obliczona jako 85% kosztów kwalifikowanych zadania.
Konsekwentnie kwota jaką dofinansowany będzie każdy zestaw solarny środkami z EFRR, obliczona zostanie jako 85% kosztów kwalifikowanych.
Ad. 5) Wnioskodawca w dniu 29 grudnia 2016 r. zawarł umowę nr …. o dofinansowanie Projektu w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.
Stronami umowy są Województwo …. reprezentowane przez Zarząd Województwa … oraz Gmina …. Umowa ta w sposób szczegółowy określa zasady rozliczania otrzymanych środków finansowych Płatności ze środków europejskich są przekazywane Beneficjentowi przez Instytucję Zarządzającą (dalej IZ) za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie:
Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa …na lata 2014-2020 (IZ RPO W…..) to instytucja odpowiedzialna za przygotowanie, realizację i zarządzanie programem operacyjnym. Funkcję IZ RPO W…. pełni Zarząd Województwa …, którego obsługę w zakresie realizacji Programu zapewnia Urząd Marszałkowski Województwa …. poprzez właściwe departamenty. W tym przypadku jest to Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
Beneficjent może ubiegać się o wypłatę zaliczki nie częściej niż raz w miesiącu. Otrzymaną zaliczkę beneficjent zobowiązany jest rozliczyć w terminie 30 dni roboczych od dnia jej wpływu na rachunek bankowy Beneficjenta, za pomocą wniosku o płatność. Każda kolejna transza dofinansowania w formie zaliczki może być przekazana Beneficjentowi po rozliczeniu 100% poprzedniej transzy zaliczki. Beneficjent jest uprawniony do uzyskania zaliczki do 85% wartości dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich.
W ujęciu ogólnym (uproszczonym) rozliczenie otrzymanych środków odbywa się poprzez składanie wniosków o płatność (dla zaliczek jak i refundacji). Wnioski o płatność składa się nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej, niż co trzy miesiące. Beneficjent jest zobligowany do ujmowania wydatków kwalifikowanych we wniosku o płatność przekazywanym IZ w terminie do trzech miesięcy od dnia ich poniesienia. We wniosku o płatność dokumentującym poniesione wydatki Beneficjent wykazuje poniesione wydatki i wnioskuje o ich częściową refundację (w zakresie kosztów kwalifikowanych).
Ad. 6) Umowa nr … z dnia 29 grudnia 2016 r. o dofinansowanie projektu opisuje szereg przesłanek, których zaistnienie powoduje konieczność zwrotu otrzymanych środków finansowych. W uproszczeniu w przypadku, gdy skala naruszeń przez Beneficjenta postanowień umowy będzie „duża” lub gdy zakres projektu zmieni się w sposób bardzo istotny (zmienią się wskaźniki produktów i rezultatów), to może nastąpić konieczność zwrotu całości otrzymanej dotacji wraz odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczanych zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych. Natomiast gdyby skala naruszeń przez Beneficjenta postanowień umowy była „mała” lub gdy zakres projektu zmienił się w sposób nieistotny, to istnieje możliwość rozliczenia projektu (uzyskania dofinansowania) w zakresie tej części wydatków, które odpowiadają prawidłowo zrealizowanej części projektu.
Ad. 7) W przypadku, gdy żaden z mieszkańców nie dokonałby wymaganej wpłaty to niedoszło by do zrealizowania projektu.
Każdy z zestawów solarnych zostanie wykonany jedynie, gdy „odpowiadający” jemu mieszkaniec uiści stosowną wpłatę.
Mieszkańcy pisemnie deklarowali chęć uczestnictwa w projekcie zobowiązując się jednocześnie do częściowego partycypowania w kosztach realizacji. W przypadku, gdy niektórzy z mieszkańców obecnie objęci projektem zrezygnowaliby z uczestnictwa w nim, na ich miejsce zostaną zakwalifikowani inni mieszkańcy, którzy zapisani są na liście rezerwowej (ponad 200 osób).
Ad. 8) Warunki umowy cywilnoprawnej dotyczącej udziału w kosztach usługi montażu instalacji solarnych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
Ad. 9) W przypadku, gdy mieszkaniec nie uiści wymaganej wpłaty nie zostanie u niego wykonany montaż instalacji solarnej.
Ad. 10) W trakcie realizacji zadania z mieszkańcami zostaną zawarte, co najmniej dwie umowy. Umowa użyczenia, której przedmiotem jest użyczenie nieruchomości (budynku mieszkalnego) i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu: „. …”, współfinansowanego ze środków EFRR w ramach RPO W…. na lata 2014 – 2020, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, który swoim zakresem obejmuje zakup i montaż zestawu solarnego (składającego się z systemu kolektorów słonecznych, zasobnika wody, osprzętu instalacyjnego) dla potrzeb produkcji ciepłej wody użytkowej Użyczającego (obecnie zawarte z mieszkańcami uczestniczącymi w projekcie) oraz umowy o wzajemnych zobowiązaniach związanych ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą termomodernizacji obejmującej montaż zestawu solarnego (zawarcie tej umowy z mieszkańcami uzależnione jest od wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług).
Wyżej wymienione umowy regulują sposób rozwiązania i odstąpienia od umowy oraz wykluczenia uczestnika z projektu w sposób następujący:
umowa użyczenia: „ § 5 Warunki rozwiązania umowy:
Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
W przypadku rozwiązania niniejszej umowy przez Użyczającego dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Biorącego w użyczenie wg zasad określonych w umowie dotyczącej zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją zestawu solarnego zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie także w przypadku, zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony niniejszej umowy”.
oraz
„ § 7 Zobowiązanie użyczającego
Użyczający oświadcza, iż budynek mieszkalny na potrzeby, którego wykonana będzie instalacja solarna jest obecnie zamieszkały i użytkowany oraz nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza.
W przypadku, gdy warunek określony w ust. 1 nie jest spełniony na dzień zawarcia niniejszej umowy, Użyczający zobowiązuje się do jego spełnienia w nieprzekraczalnym terminie do dnia 10 czerwca 2016 r.
Biorący w użyczenie zastrzega sobie prawo do weryfikacji stanu faktycznego opisanego w ust. 1 i w przypadku stwierdzenia, iż nie jest on spełniony Inwestor może wykluczyć Partycypanta z uczestnictwa w projekcie”.
umowa o wzajemnych zobowiązaniach: „ § 4 Określenie warunków finansowych … 7. Niedokonanie przez Właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej w ust. 3 będzie stanowić podstawę do odstąpienia od niniejszej umowy przez Gminę na zasadzie § 6 ust. 2”. „ § 6. Czas trwania
Umowę zawiera się na okres od jej podpisania do trzech lat od zakończenia realizacji Projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych objętych niniejszą umową nastąpi w latach 2018 – 2019, natomiast zakończenie realizacji Projektu nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od dnia dokonania płatności końcowej z tytułu realizacji Projektu.
Gmina może odstąpić od niniejszej umowy w następujących przypadkach:
Odstąpienie od umowy powinno nastąpić w terminie 30 dni od powzięcia informacji o okolicznościach stanowiących podstawę odstąpienia.
Gmina może rozwiązać niniejszą umowę bez wypowiedzenia w następujących przypadkach:
W przypadkach określonych w ust. 4 i ust. 6 Właściciel zobowiązuje się dokonać zwrotu wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę na zakup i zainstalowanie danego zestawu.
W przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Właściciela, jako strony niniejszej umowy, Gmina rozwiąże niniejszą umowę bez wypowiedzenia.”.
Ad. 11) Montaż i dostawę kolektorów słonecznych Wnioskodawca klasyfikuje jako świadczenie usług.
Ad. 12) W ramach realizacji zadania Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców na podstawie:
– z tytułu sprzedaży zestawu solarnego mieszkańcowi (płatność po upływie ośmiu lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej od IZ z tytułu realizacji projektu).
Ad. 13) Klasyfikacja statystyczna czynności montażu i dostawy zestawów solarnych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. to symbol PKWiU: 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy dofinansowanie, które otrzyma Gmina na realizację projektu, powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców Gminy?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców Gminy.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub dostarczanych usług świadczonych przez podatnika.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.
W niniejszej sprawie, czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawów solarnych, na poczet wykonania których Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową, a po upływie 8 lat (5 lat trwałości projektu + dodatkowe 3 lata) sprzedaży zestawu solarnego.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej między dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument odnoszący korzyści o charakterze majątkowym, tj. uczestnik projektu. Należy zauważyć, że dobrowolne deklaracje właścicieli budynków o chęci uczestnictwa w projekcie nie są wystarczające, aby nastąpił montaż zestawów solarnych, gdyż będzie miał on miejsce tylko na i w tych budynkach, których właściciele dokonają wymaganej wpłaty.
Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 8 lat od zamontowania zestawów solarnych, zakończonej wykupem zestawów solarnych przez mieszkańców.
W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych dla osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się, w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czynności te, polegające na udostępnieniu zestawów solarnych uczestnikom projektu, którzy odniosą korzyść z tytułu pozyskania źródła energii w celu ogrzewania wody bez ponoszenia bieżących opłat za to ogrzewanie stanowić będą zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. Tak jest w przypadku świadczenia usług polegających na udostępnieniu zestawów solarnych na rzecz uczestników Projektu.
W konsekwencji powyższego, Gmina wystąpi w zakresie udostępnienia uczestnikom Projektu zestawów solarnych stanowiących jej własność jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1.
Podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania tej czynności będzie kwota partycypacji pomniejszona o kwotę podatku należnego a po upływie 8 lat (5 lat trwałości projektu + dodatkowe lata) kwota wykupu zestawu solarnego.
Z przywołanego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przyznana Gminie dotacja nie będzie bezpośrednio wpływała na cenę transakcji. Gmina otrzyma od mieszkańców wpłaty stanowiące ich partycypację w kosztach zakupu i montażu zestawów zgodnie z umową.
Po łącznie 8 letnim okresie użytkowania, mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy zestaw za ustaloną w umowie cenę.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie związana z ceną świadczenia.
Oznacza to, że dotację tę należy potraktować jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu solarnego na konkretnym budynku bądź nieruchomości poza budynkiem mieszkalnym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie doszłoby do realizacji inwestycji. Kwota jaką dofinansowany będzie każdy zestaw solarny Środkami z EFRR, obliczona zostanie jako 85% kosztów kwalifikowanych.
Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone na wykonanie instalacji solarnych na budynkach i na gruncie.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji solarnej, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „. ….”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili