0112-KDIL1-2.4012.321.2017.2.PG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja … ” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja … ”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Termomodernizacja … ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku użyteczności publicznej stanowiącego własność Wnioskodawcy, wraz z budową instalacji fotowoltaicznej wykorzystującej odnawialne źródła energii do wytwarzania energii elektrycznej. Projekt obejmuje wykonanie niezbędnych robót budowlanych i instalacyjnych. Przedmiotowy budynek w całości przeznaczony jest na potrzeby opieki zdrowotnej.

Pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 1036,98 m2 (96,64% całej powierzchni budynku) użytkowane są na podstawie umowy użyczenia, oddającej lokale w bezpłatne użytkowanie przychodni rejonowej, która usługi prowadzi w ramach publicznego systemu opieki zdrowotnej – kontrakt z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia). Dofinansowanie zostanie udzielone wyłącznie na tę część budynku.

Pozostała część, w której wykonywane są usługi związane ze służbą zdrowia, tj. diagnostyka, centrum zdrowia i witalności oraz praktyka dentystyczna została przeznaczona pod najem. Część budynku, przeznaczona pod najem (36,02 m2), obejmująca 3,36% łącznej powierzchni, została wyłączona z dofinansowania. Przeznaczenie zmodernizowanej energetycznie infrastruktury publicznej nie będzie podlegało zmianie. Przy nabyciu wspomnianej wyżej nieruchomości Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu.

Pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione w 2016 r. (dokumentacja). Wartość poczynionych na sporządzenie dokumentacji faktur obejmowała całość budynku – wykonawca nie wyodrębnił w fakturach kwot dotyczących powierzchni najmowanych i udostępnianych nieodpłatnie. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tychże wydatków.

Kolejne faktury będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na: powierzchnie najmowane i udostępniane nieodpłatnie.

Beneficjentem projektu jest Wnioskodawca, który na podstawie pełnomocnictwa z dnia 9 grudnia 2015 r. powierzył spółce miejskiej, w której posiada 100% udziałów (MPGM) realizację określonych czynności w ramach przedmiotowego projektu. Pełnomocnictwo przewidywało między innymi zawieranie przez MPGM z wykonawcami umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz refakturowanie na Wnioskodawcę kosztów wynikających z tychże umów. Zgodnie z pełnomocnictwem, w 2015 r., po zawarciu umowy pomiędzy MPGM, a wykonawcą zewnętrznym opracowana została dokumentacja techniczna, której koszt został wstępnie poniesiony przez MPGM (MPGM dokonał zapłaty wykonawcom), a następnie odsprzedany w tej samej wartości Wnioskodawcy (refakturowany), po czym Wnioskodawca dokonał zapłaty spółce MPGM kwot wynikających z refaktur. W 2017 r. (31 marca 2017 r.) wprowadzono zmianę do wskazanego wyżej pełnomocnictwa, która przewiduje zawieranie z wykonawcami umów, gdzie Zamawiającym jest Wnioskodawca, w imieniu na rzecz którego działa MPGM.

W związku z powyższym, wszystkie kolejne umowy w ramach projektu są obecnie zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a tym samym faktury są wystawiane na Wnioskodawcę (jako na nabywcę); Wnioskodawca dokonuje zapłaty bezpośrednio wykonawcom.

Taki sposób rozliczania będzie stosowany do końca realizacji projektu. Jednocześnie należy podkreślić, że – niezależnie od sposobu przepływu środków w ramach projektu – wszystkie koszty były i są ponoszone przez Wnioskodawcę – czyli beneficjenta projektu.

Wydatki inwestycyjne są zaplanowane w uchwale budżetowej Wnioskodawcy oraz ujęte w wieloletniej prognozie finansowej, a jednostką realizującą te wydatki jest jednostka Urząd Miasta. Prewspółczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta na 2016 r. wynosi 31%.

Z kolei w piśmie z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1. Jest miastem na prawach powiatu. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

2. Nabyte w latach 2016-2017, w ramach realizacji projektu, towary i usługi dotyczące nieruchomości, będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (jednak wyłącznie czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych), jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

3. Część budynku stanowią lokale użytkowe (niemieszkalne) przeznaczone pod najem, a część budynku jest nieodpłatnie użyczana, wobec czego dla celów realizacji projektu – został przez Wnioskodawcę dokonany podział kosztów planowanej inwestycji według kryterium powierzchniowego. Wszystkie koszty związane z modernizacją budynku zostały podzielone w stosunku:

   • 96,64% – jako koszty kwalifikowane w projekcie (w tej części pomieszczenia budynku użytkowane są na podstawie umów użyczenia, oddających lokale w bezpłatne użytkowanie instytucji opieki zdrowotnej),
   • 3,36% – jako koszty niekwalifikowane wyłączone z umowy o dofinansowanie (w tej części – pomieszczenia budynku są przeznaczone pod najem – czynności opodatkowane, niepodlegające zwolnieniu).

   Przedstawiony powyżej podział kosztów, oparty o kryterium – na potrzeby wniosku o dofinansowanie – został dokonany przez Wnioskodawcę w stosunku do każdego wydatku związanego z modernizacją budynku. W 2016 r. wykonawcy nie wyodrębniali w fakturach dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne, kwot dotyczących powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca – na cele rozliczenia projektu – dokonał rozliczenia wydatków według opisanego wyżej kryterium powierzchniowego. Kolejne faktury (od 2017 r.), wystawione przez wykonawców inwestycji, będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych (skalkulowanych według opisanego wyżej kryterium powierzchniowego) przypadających odpowiednio na:

   • powierzchnie najmowane (podlegające opodatkowaniu z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych) i
   • powierzchnie udostępniane nieodpłatnie (niepodlegające opodatkowaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu opisanego powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wskazanej powyżej (zarówno już poniesionych na sporządzenie dokumentacji technicznej, jak i planowanych). Jednakże jest to prawo częściowe – tzn. dotyczące wyłącznie wydatków poczynionych na część nieruchomości przeznaczonej pod najem:

• w zakresie wydatków już poniesionych (w 2016 r.) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wartości wyznaczonej przez prewspółczynnik stosowany przez Urząd Miasta,
• w przypadku kolejnych faktur, które będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na: powierzchnie najmowane i udostępniane nieodpłatnie, Wnioskodawca odliczy podatek naliczony dotyczący modernizacji powierzchni przeznaczonych pod najem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) wydane na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1. urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2. samorządowej jednostki budżetowej,
3. samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT. Tylko bowiem podatnik – w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że realizacja zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem VAT, wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Termomodernizacja … ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja budynku użyteczności publicznej stanowiącego własność Wnioskodawcy, wraz z budową instalacji fotowoltaicznej wykorzystującej odnawialne źródła energii do wytwarzania energii elektrycznej. Projekt obejmuje wykonanie niezbędnych robót budowlanych i instalacyjnych. Przedmiotowy budynek w całości przeznaczony jest na potrzeby opieki zdrowotnej. Pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 1036,98 m2 (96,64% całej powierzchni budynku) użytkowane są na podstawie umowy użyczenia, oddającej lokale w bezpłatne użytkowanie przychodni rejonowej, która usługi prowadzi w ramach publicznego systemu opieki zdrowotnej – kontrakt z NFZ. Dofinansowanie zostanie udzielone wyłącznie na tę część budynku. Pozostała część, w której wykonywane są usługi związane ze służbą zdrowia, tj. diagnostyka, centrum zdrowia i witalności oraz praktyka dentystyczna została przeznaczona pod najem. Część budynku, przeznaczona pod najem (36,02 m2), obejmująca 3,36% łącznej powierzchni, została wyłączona z dofinansowania. Przeznaczenie zmodernizowanej energetycznie infrastruktury publicznej nie będzie podlegało zmianie. Przy nabyciu wspomnianej wyżej nieruchomości Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do realizacji projektu Wnioskodawca zakupi towary i usługi niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego w projekcie celu.

Pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione w 2016 r. (dokumentacja). Wartość poczynionych na sporządzenie dokumentacji faktur obejmowała całość budynku – wykonawca nie wyodrębnił w fakturach kwot dotyczących powierzchni najmowanych i udostępnianych nieodpłatnie. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tychże wydatków.

Kolejne faktury będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na: powierzchnie najmowane i udostępniane nieodpłatnie.

Wydatki inwestycyjne są zaplanowane w uchwale budżetowej Wnioskodawcy oraz ujęte w wieloletniej prognozie finansowej, a jednostką realizującą te wydatki jest jednostka Urząd Miasta. Prewspółczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta na 2016 r. wynosi 31%.

Opisany we wniosku projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Nabyte w latach 2016-2017, w ramach realizacji projektu, towary i usługi dotyczące przedmiotowej nieruchomości, będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (jednak wyłącznie czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych), jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej. Część tego budynku stanowią lokale użytkowe (niemieszkalne) przeznaczone pod najem, a część budynku jest nieodpłatnie użyczana, wobec czego dla celów realizacji projektu – został przez Wnioskodawcę dokonany podział kosztów planowanej inwestycji według kryterium powierzchniowego. Wszystkie koszty związane z modernizacją budynku zostały podzielone w stosunku:

• 96,64% – jako koszty kwalifikowane w projekcie (w tej części pomieszczenia budynku użytkowane są na podstawie umów użyczenia, oddających lokale w bezpłatne użytkowanie instytucji opieki zdrowotnej),
• 3,36% – jako koszty niekwalifikowane wyłączone z umowy o dofinansowanie (w tej części – pomieszczenia budynku są przeznaczone pod najem – czynności opodatkowane, niepodlegające zwolnieniu).

Przedstawiony powyżej podział kosztów, oparty o kryterium – na potrzeby wniosku o dofinansowanie – został dokonany przez Wnioskodawcę w stosunku do każdego wydatku związanego z modernizacją przedmiotowego budynku.

W 2016 r. wykonawcy nie wyodrębniali w fakturach dokumentujących ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne, kwot dotyczących powierzchni wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej oraz powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca – na cele rozliczenia projektu – dokonał rozliczenia wydatków według opisanego wyżej kryterium powierzchniowego.

Kolejne faktury (od 2017 r.), wystawione przez wykonawców inwestycji, dotyczące lokalizacji budynku, będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych (skalkulowanych według opisanego wyżej kryterium powierzchniowego) przypadających odpowiednio na:

• powierzchnie najmowane (podlegające opodatkowaniu z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych) i
• powierzchnie udostępniane nieodpłatnie (niepodlegające opodatkowaniu).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte w latach 2016-2017 w ramach realizacji projektu towary i usługi dotyczące opisanego we wniosku budynku będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (wyłącznie opodatkowanej) jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem odnośnie wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę związanych z realizacją przedmiotowego projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w przypadku wydatków (od 2017 r.) ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, tj. wydatków związanych z termomodernizacją budynku, o którym mowa we wniosku wynika, że kolejne faktury wystawione przez wykonawców inwestycji będą zawierać wyszczególnienie wartości wydatków inwestycyjnych (skalkulowanych według kryterium powierzchniowego) przypadających odpowiednio na:

• powierzchnie najmowane (czynności podlegające opodatkowaniu z tytułu zawartych umów najmu lokali użytkowych) i
• powierzchnie udostępniane nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy w związku z wydatkami poniesionymi od 2017 r., w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja … ”:

• w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (dokumentacja), poniesionych przez Miasto w 2016 r. Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy;
• w odniesieniu do wydatków, poniesionych przez Miasto od 2017 r. Wnioskodawca, stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny poprawności przypisania udziału procentowego, tj. zastosowanego klucza powierzchniowego, kosztów poniesionych w związku z realizacją inwestycji w budynku przy ul. S. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto przedmiotem interpretacji nie była również kwestia prawidłowości wystawienia faktur dokumentujących ww. koszty zatem nie podlegała ona rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.