0112-KDIL4.4012.368.2017.1.JKU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zespołu składników majątkowych oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny zespołu składników majątkowych oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 40 lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Zakład. Główne miejsce wykonywania działalności Zainteresowanego i siedziba zakładu położone jest w F . W siedzibie zakładu prowadzone są księgi rachunkowe oraz wszystkie ewidencje podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Oprócz siedziby, swoją działalność prowadzi również w innych miejscach wykonywania działalności, które są zgłoszone w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej:

1. A,
2. B,
3. C,
4. D.

Wnioskodawca z własnej działalności planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa położoną w E i przekazać ją w drodze darowizny swojej córce, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo. Firma córki Wnioskodawcy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Pod adresem E, prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT i po przekazaniu córce Zainteresowanego będzie tam prowadzona również wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Na nieruchomość położoną w E składają się trzy działki gruntu wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami:

1. działka gruntu o powierzchni 0,6060 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 1, zapisana w księdze wieczystej KW 1, nabyta aktem notarialnym. Wymieniona nieruchomość została nabyta jako część przedsiębiorstwa stanowiąca wyodrębniony organizacyjnie zakład w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W akcie notarialnym zawarta jest również warunkowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej nieruchomości, dotyczącej działki gruntu o powierzchni 0,2900 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2, zapisanej w księdze wieczystej, Działka o numerze 1 przylega do działki o numerze 2 i razem tworzą funkcjonalną całość,
2. w dniu 25 kwietnia 1955 r. aktem notarialnym nastąpiło bezwarunkowe przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 2 zapisanej w księdze wieczystej,
3. działka gruntu o powierzchni 0,0800 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 3, zapisana w księdze wieczystej KW 3, nabyta aktem notarialnym. Na tej działce znajduje się droga dojazdowa do działki nr 1 oraz do działki 2.

Nieruchomość pod adresem: E wykorzystywana jest w następujący sposób:

• w części pomieszczeń Zainteresowany prowadzi kuźnię, w której odkuwane są elementy metalowe do dalszej produkcji. Elementy odkute obrabiane są następnie na obrabiarkach mechanicznych. Prace w kuźni są wykonywane przez dwóch pracowników firmy Wnioskodawcy Zakład. Przy kuźni znajduje się wiata, która jest wykorzystywana jako magazyn na elementy metalowe i na odkuwki,
• od 2 września 2013 r. do chwili obecnej część nieruchomości zabudowanej wiatą o konstrukcji metalowej, pokrytej po bokach blachą oraz o pokryciu dachowym z blachy falistej, w której znajduje się między innymi pomieszczenie biurowe, jest wynajmowana przez podmiot gospodarczy, który w wynajmowanym obiekcie prowadzi demontaż pojazdów wycofanych z eksploatacji,
• od 1 października 2002 r. do chwili obecnej, wydzielona część ogrodzonego placu z betonową posadzką, jest wydzierżawiona przez podmiot gospodarczy zajmujący się skupem złomu i surowców wtórnych,
• od 1 października 2009 r. do chwili obecnej, część nieruchomości na działce oznaczonej nr geodezyjnym 1 wraz ze znajdującymi się na tym terenie zabudowaniami, jest wynajmowana na rzecz podmiotu zajmującego się produkcją elementów z metalu. W przypadku tego podmiotu najemca ma zawarte umowy z dostawcami na dostawę: energii elektrycznej, gazu, wody, oraz z odbiorcami na odbiór ścieków i nieczystości stałych.

Na moment planowanego przekazania córce w drodze darowizny wszystkich składników majątkowych, miejsce wykonywania działalności położone w E, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w płaszczyźnie:

1. organizacyjnej – gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Tym bardziej, że składniki materialne znajdują się na jednej, ogrodzonej działce gruntu;
2. finansowej – na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności przez co jest możliwe określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z nieruchomością położoną w E, a tym samym sporządzenie bilansu dla tej wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3. funkcjonalnej – wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem darowizny będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej przez córkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

Przedmiotem darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania darowizny. Na dzień dokonania darowizny zostanie przejęty przez obdarowaną personel zatrudniony przez Zakład, a obsługujący tę część przedsiębiorstwa. Na dzień darowizny w drodze cesji nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez Zakład, a związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem darowizny zespół składników, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w E, który będzie podlegał przekazaniu w drodze darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?
2. Czy w świetle przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w przypadku, gdy darowizna nie będzie podlegała podatkowi VAT, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Darowizna na rzecz córki wyodrębnionej części składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, obejmujących działalność prowadzoną w E, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym do transakcji darowizny nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji należy uznać, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nie odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niego składników majątkowych oraz miejsc pracy. Przedmiotem darowizny nie będzie wyłącznie suma darowanych składników, ale wyodrębniona, zorganizowana część przedsiębiorstwa, tworząca logiczną całość. Jako argument przemawiający za istnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod adresem E należy również wskazać prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenia ścieków, które dokładnie dotyczą nieruchomości pod tym adresem. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Zakładu, jako oddział w E.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzone przez Zakład księgi rachunkowe pozwalają na takie wyodrębnienie. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zespół składników związanych z nieruchomością w E spełnia to kryterium.

Ad. 2

W przypadku darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonej w E, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wystąpi konieczność korekty podatku naliczonego ani u darczyńcy, ani u obdarowanego. Obdarowana, czyli w tym przypadku córka Wnioskodawcy, na majątku położonym w E, będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny –Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Bz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie A-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (A-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie A-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Ahristem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od ponad 40 lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Zakład. Główne miejsce wykonywania działalności Zainteresowanego i siedziba zakładu położone jest w F W siedzibie zakładu prowadzone są księgi rachunkowe oraz wszystkie ewidencje podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz siedziby, swoją działalność prowadzi również w innych miejscach wykonywania działalności, które są zgłoszone w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej:

1. A,
2. B,
3. C,
4. D.

Wnioskodawca z własnej działalności planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa położoną w E i przekazać ją w drodze darowizny swojej córce, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo. Firma córki Wnioskodawcy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Pod adresem E, prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT i po przekazaniu córce Zainteresowanego będzie tam prowadzona również wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. Na nieruchomość położoną w E składają się trzy działki gruntu wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami:

1. działka gruntu o powierzchni 0,6060 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 11, zapisana w księdze wieczystej KW 1, nabyta aktem notarialnym. Wymieniona nieruchomość została nabyta jako część przedsiębiorstwa stanowiąca wyodrębniony organizacyjnie zakład w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W akcie notarialnym zawarta jest również warunkowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej nieruchomości, dotyczącej działki gruntu o powierzchni 0,2900 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2 zapisanej w księdze wieczystej KW 2, Działka o numerze 1 przylega do działki o numerze 2 i razem tworzą funkcjonalną całość,
2. w dniu 25 kwietnia 1995 r. aktem notarialnym nastąpiło bezwarunkowe przeniesienie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 2 zapisanej w księdze wieczystej KW 2,
3. działka gruntu o powierzchni 0,0800 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr 2, zapisana w księdze wieczystej KW 2, nabyta aktem notarialnym. Na tej działce znajduje się droga dojazdowa do działki nr 1 oraz do działki 2.

Nieruchomość pod adresem: E wykorzystywana jest w następujący sposób:

• w części pomieszczeń Zainteresowany prowadzi kuźnię, w której odkuwane są elementy metalowe do dalszej produkcji. Elementy odkute obrabiane są następnie na obrabiarkach mechanicznych. Prace w kuźni są wykonywane przez dwóch pracowników firmy Wnioskodawcy. Przy kuźni znajduje się wiata, która jest wykorzystywana jako magazyn na elementy metalowe i na odkuwki,
• od 2 września 2013 r. do chwili obecnej część nieruchomości zabudowanej wiatą o konstrukcji metalowej, pokrytej po bokach blachą oraz o pokryciu dachowym z blachy falistej, w której znajduje się między innymi pomieszczenie biurowe, jest wynajmowana przez podmiot gospodarczy, który w wynajmowanym obiekcie prowadzi demontaż pojazdów wycofanych z eksploatacji,
• od 1 października 2002 r. do chwili obecnej, wydzielona część ogrodzonego placu z betonową posadzką, jest wydzierżawiona przez podmiot gospodarczy zajmujący się skupem złomu i surowców wtórnych,
• od 1 października 2009 r. do chwili obecnej, część nieruchomości na działce oznaczonej nr geodezyjnym 1 wraz ze znajdującymi się na tym terenie zabudowaniami, jest wynajmowana na rzecz podmiotu zajmującego się produkcją elementów z metalu.

W przypadku tego podmiotu najemca ma zawarte umowy z dostawcami na dostawę: energii elektrycznej, gazu, wody, oraz z odbiorcami na odbiór ścieków i nieczystości stałych.

Na moment planowanego przekazania córce w drodze darowizny wszystkich składników majątkowych, miejsce wykonywania działalności położone w E, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w płaszczyźnie:

1. organizacyjnej – gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Tym bardziej, że składniki materialne znajdują się na jednej, ogrodzonej działce gruntu;
2. finansowej – na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności przez co jest możliwe określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z nieruchomością położoną w E, a tym samym sporządzenie bilansu dla tej wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3. funkcjonalnej – wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem darowizny będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej przez córkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

Przedmiotem darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania darowizny. Na dzień dokonania darowizny zostanie przejęty przez obdarowaną personel zatrudniony przez Zakład, a obsługujący tę część przedsiębiorstwa. Na dzień darowizny w drodze cesji nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez Zakład, a związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem darowizny zespół składników, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności zbywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w E, który będzie przekazany w drodze darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa położoną w E i przekazać ją w drodze darowizny swojej córce, zatem nie cały majątek Wnioskodawcy (nie całe przedsiębiorstwo) będzie przedmiotem zbycia. W konsekwencji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa.

Zatem należy przeanalizować, czy majątek, który ma być przedmiotem darowizny na rzecz córki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w E – jak wynika z opisu sprawy – będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na moment planowanego przekazania córce w drodze darowizny wszystkich składników majątkowych, miejsce wykonywania działalności położone w E, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przedmiotem darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania darowizny. Na dzień dokonania darowizny zostanie przejęty przez obdarowaną personel zatrudniony przez Zakład, a obsługujący tę część przedsiębiorstwa. Na dzień darowizny w drodze cesji nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez Zakład, a związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem darowizny, zespół składników będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności zbywcy.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem darowizny będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej przez córkę Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

Podsumowując, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy, wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w E, który będzie podlegał przekazaniu w drodze darowizny na rzecz córki Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia przedmiotem następnej wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest wskazanie, czy w świetle przepisów art. 91 ustawy w związku z darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz córki Wnioskodawcy, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem darowizny będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na córce Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przypadku, gdy darowizna zespołu składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na rzecz córki będzie wyłączona z opodatkowania (nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w świetle przepisów art. 91 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla córki Zainteresowanego. Córka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.