0112-KDIL1-1.4012.204.2017.1.RW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług nabywanych dla potrzeb realizacji Projektu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług nabywanych dla potrzeb realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 listopada 2012 roku Politechnika (dalej w skrócie Podatnik lub Wnioskodawca) zawarła umowę konsorcjum (dalej Umowa konsorcjum) z (…) SA (dalej w skrócie Konsorcjant biznesowy). Celem umowy było zawiązanie konsorcjum naukowo-przemysłowego, które wspólnie realizowało projekt pt. „Technologia uprawy…” (dalej Projekt). Wspólna realizacja projektu miała na celu opracowanie i praktyczne zweryfikowanie zasad budowy bioreaktorów zamkniętych i prowadzenie w nich procesu uprawy mikroglonów w połączeniu z biogazownią rolniczą i wykorzystaniu jej odpadów. Konsorcjanci podzielili prace badawczo-rozwojowe w ramach projektu na 6 głównych zadań:

1. Podatnik realizował prace badawczo-rozwojowe w ramach czterech z wymienionych 6 zadań,
2. Konsorcjant realizował dwa zadania, a ponadto w ramach kosztów niekwalfikowanych miało zbudować biogazownię rolniczą.

Dla potrzeb realizacji Projektu Beneficjent działając także na rzecz i w imieniu Konsorcjanta wystąpił z wnioskiem o przyznanie dofinansowania projektu i po uzyskaniu pozytywnej oceny zawarł w dniu 13 czerwca 2013 r. umowę o dofinansowanie projektu (dalej Umowa o dofinansowanie) z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR). Uprawnienie do zawarcia Umowy o dofinansowanie projektu także na rzecz i w imieniu Konsorcjanta wynikało zarówno z treści Umowy konsorcjum, jak i z upoważnienia/pełnomocnictwa. Dofinansowanie przeznaczone było na koszty prowadzenia prac badawczych i rozwojowych, a Podatnik nie był zobowiązany do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz NCBiR. Jedynym uprawnionym do otrzymania środków z NCBiR była Politechnika. Ich wypłata następowała w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków kwalifikowanych, które ponosił Podatnik w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych albo jako refundacja takich wydatków. Wydatki kwalifikowane to m.in. koszty zakupu aparatury i materiałów niezbędnych do wykonania Projektu, a także koszty wynagrodzeń czy wynajęcia niezbędnej aparatury badawczej. Przekazanie dofinansowania do Podatnika mogło odbywać się w ten sposób, że:

1. po złożeniu przez Podatnika wniosku o płatność zaliczkową NCBiR przelewało na rachunek Podatnika wnioskowaną kwotę dofinansowania, albo
2. po przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikowanych na potrzeby realizacji projektu, NCBiR zwracało Podatnikowi na jego rachunek bankowy równowartość poniesionych kosztów.

Jak wynika z powyższego uprawnionym do otrzymania dofinansowania od Instytucji Pośredniczącej był Podatnik, a nie Konsorcjant. Jednocześnie jednak kwoty dofinansowania przeznaczane były na wspólną z Konsorcjantem realizację prac badawczo-rozwojowych w ramach konsorcjum. Konsorcjant swoją część zadań w ramach projektu określonych Umową konsorcjum finansował z własnych środków.

W ramach Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie ustalono podział praw do wyników projektu, którego koszty realizacji finansowano i ponoszono jak powyżej. Po wykonaniu projektu prawa majątkowe do wyników badań i prac rozwojowych uzyskanych w trakcie jego realizacji winny zostać przekazane przez Podatnika na rzecz Konsorcjanta, który wdroży je do własnej działalności gospodarczej. Stąd też zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, środki pozyskane przez Podatnika tytułem dofinansowania w całości stanowią pomoc publiczną dla Konsorcjanta.

W zamian za przekazanie praw majątkowych Politechnika nie otrzyma od Konsorcjanta żadnego świadczenia wzajemnego np. w formie zapłaty, czy udziału w zyskach.

Podatnik zachował prawo do wykorzystywania zdobytej w trakcie realizacji Projektu wiedzy dla celów edukacji studentów oraz wykonywania działalności statutowej.

W ramach realizacji Projektu zgodnie z założeniami zawartymi we Wniosku o dofinansowanie realizacji projektu (Rozdział III. Informacje o projekcie) i w Studium Wykonalności (Cele i uzasadnienie projektu – pkt 4.2) Podatnik i Konsorcjant biznesowy wypracowali nową wiedzę techniczną i naukową dotyczącą uprawy glonów i procesów związanych z jej uprawą. Ta wiedza została pozyskana m.in. w oparciu o prace eksperymentalne na zbudowanym w tym celu stanowisku badawczym do uprawy glonów składającym się ze szklarni wraz ze znajdującymi się w niej instalacjami bioreaktorów poziomych i bioreaktorów pionowych z dodatkowymi instalacjami dozowania pożywek, dozowania dwutlenku węgla, oświetlenia, separacji glonów, ogrzewania i schładzania. Tak duże stanowisko badawcze było wskazane, ponieważ należało zbadać efektywność uprawy glonów w skali ułamkowo-przemysłowej w polskich warunkach klimatycznych. Proste stanowiska laboratoryjne oparte o małe reaktory nie dawałyby wiarygodnych rezultatów w celu przeskalowania ich do produkcji przemysłowej. W ramach prac wykonano także skomplikowany system sterowania uprawą glonów oparty o samouczące się sieci neuropodobne.

Stanowisko badawcze w wyniku wielokrotnych modyfikacji zostało udoskonalone do stopnia, który odpowiada funkcji prototypu instalacji przeznaczonej do uprawy glonów według opracowanej w projekcie technologii. Powstała kompletna, w pełni funkcjonalna instalacja, która integruje w sobie drugą instalację opracowywaną w projekcie. Tą drugą instalacją jest instalacja do odzysku ciepła odpadowego z silnika kogeneracyjnego w celu poprawy ekonomiki procesu grzewczego kompletnej instalacji do uprawy glonów, tj. szklarni i bioreaktorów oraz dostarczania dodatkowej energii elektrycznej do urządzeń instalacji uprawy glonów i oświetlenia bioreaktorów.

Instalacja odzysku ciepła składa się głównie z kotła odzysknicowego, turbiny, generatora, zbiornika odgazowywacza i wymienników pełniących rolę skraplacza. Instalacja ta uzupełnia instalację do uprawy glonów i stanowi urządzenie badawcze, które w ramach prac projektu zaprojektowano, zbudowano, a następnie w wyniku prowadzonych badań eksperymentalnych poddano udoskonaleniom do takiego stopnia, że obecnie to stanowisko badawcze może pełnić rolę w pełni funkcjonalnego prototypu, na którym można demonstrować opracowaną w projekcie technologię odzysku ciepła odpadowego ze spalin biogazowego silnika spalinowego, co realizuje wspomniany wcześniej cel statutowy funkcjonowania Podatnika.

Podsumowując, Podatnik wskazał, że na skutek realizacji Projektu wypracowana została nowa nieznana dotychczas wiedza techniczna i naukowa dotycząca prowadzenia uprawy glonów oraz powstała instalacja prototypowa – bioreaktora do uprawy glonów wraz z instalacją do odzysku ciepła.

Instalacja bioreaktora jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem i jest posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność Konsorcjanta biznesowego. Nieruchomość ta została pod tytułem zależnym udostępniona przez Konsorcjanta dla konsorcjum w celu realizacji projektu. Sama zaś instalacja bioreaktora jest traktowana jako nakład na obcą nieruchomość.

Instalacja do odzysku ciepła ma charakter rzeczy ruchomej.

Jak wskazano powyżej instalacja bioreaktora oraz instalacja do odzysku ciepła stanowią prototyp – a więc winny być traktowane jako wynik projektu. Wynikiem projektu jest także wypracowana wiedza naukowo techniczna – know how dotyczące uprawy glonów.

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie (§ 25 ust. 1 pkt 2) jej integralną część stanowi Wniosek o dofinansowanie wraz załącznikami. Na stronie 15 Studium wykonalności (załącznik do Wniosku o dofinansowanie) zawarto ustalenie, iż po zakończeniu Projektu Beneficjent zobowiązany będzie do rozebrania i zutylizowania instalacji bioreaktorów i przywrócenia gruntu i instalacji zewnętrznych do stanu pierwotnego. W ramach Studium dalej zakładano, iż na miejsce instalacji badawczych powstaną instalacje produkcyjne podłączone do instalacji biogazowni. Taki sposób postępowania z instalacją bioreaktorów i instalacją do odzysku ciepła, tzn. ich rozbiórka i utylizacja oraz posadowienie w tym miejscu instalacji produkcyjnej, wynikał z pierwotnych założeń dotyczących sposobu wdrożenia, które miało polegać na wykorzystaniu w ramach działalności Konsorcjanta biznesowego wyników badań Projektowych – wdrożenie poprzez rozpoczęcie produkcji lub usług na bazie uzyskanych wyników Projektu (str. 2 tabela poz. 4.4. Wniosku o dofinansowanie Projektu). Wychodząc z założenia należytej staranności i ochrony przed zniszczeniem mienia publicznego, na skutek uzgodnień pomiędzy Podatnikiem, Konsorcjantem oraz NCBiR (pisma z dnia 9 lutego 2017 roku Podatnika do NCBiR oraz z dnia 24 lutego 2017 roku NCBiR do Podatnika) oraz z uwagi na zmianę sposobu wdrożenia (sprzedaż licencji) zaniechano rozbiórki, a prawa majątkowe do wyników projektu w postaci wskazanych instalacji prototypowych będą przekazane Konsorcjantowi zgodnie z § 3 ust. 5 pkt 3 Umowy o dofinansowanie, który stanowi że „prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Beneficjenta w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na Konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej”. Ten sam zapis znajduje się w Umowie konsorcjum w § 13.

W związku z powyższym Politechnika zamierza wykonać zobowiązanie wynikające ze wskazanego § 3 ust. 5 pkt 3 Umowy o dofinansowanie i § 13 Umowy konsorcjum, a więc – oprócz umożliwienia Konsorcjantowi biznesowemu wyłącznego wejścia w prawa majątkowe do nowej wiedzy (know-how) dotyczącej uprawy glonów – dokonać również czynności polegającej na:

1. przeniesieniu na rzecz Konsorcjanta, praw majątkowych w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, które to nakłady stanowią instalację prototypową do uprawy glonów (wynik projektu), tj. instalację badawczą wraz z urządzeniami i infrastrukturą techniczną (trwale z gruntem związana) w skład, której wchodzą: szklarnia wraz z częścią laboratoryjną, utwardzenie powierzchni gruntu kostką brukowo-betonową przed wejściem do szklarni, ogrodzenie zabezpieczające-systemowe wokół zbiornika wody opadowej z siatki o wysokości do 1,8 m, przewód kanalizacji technologicznej, przewód kanalizacji sanitarnej wraz ze studzienkami kanalizacji sanitarnej, przewód kanalizacji deszczowej, przewód wody, przewód cieplny, przewód pożywek, przewody: zasilania spalinami, powrotu biogazu, zasilania biogazem. przewód układu pompy ciepła, przewód zbiorczy układu pompy ciepła, studnia rozdzielcza 4-sekcyjna wraz z przedłużką układu pompy ciepła, 4 sondy pionowe o głębokości 10 m układu pompy ciepła, szczelny zbiornik na wody opadowe o pojemności 80 m3, przyłącza kabli niskiego napięcia wraz z rurami ochronnymi, instalacja sanitarna zewnętrzna ze zbiornikami buforowymi, która to instalacja jest zlokalizowana na działce ewidencyjnej 700/2, i została wykonana na podstawie pozwolenia na budowę, tj. decyzja nr 499/2014 z dnia 25 lipca 2014 r. wydana przez Starostę oraz decyzja z dnia4 sierpnia 2015 r. wydana przez Starostę,
2. przeniesieniu praw majątkowych, tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem) stanowiących prototypową instalację do odzysku ciepła składającą się z kotła odzysknicowego, turbiny, generatora, zbiornika odgazowywacza i wymienników pełniących rolę skraplacza.

Łączna wartość wydatków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) poniesionych przez Podatnika na wypracowanie wyników projektu stanowi kwotę: netto 12.972.537,42 zł, podatek VAT 2.958.763,17 zł, brutto 15.931.300,59 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi, wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, gdyż nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.). Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zwrócić uwagę, że elementem który, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie (świadczenie) należne za dane świadczenie. Brak jest w u.p.t.u. definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Można jednak wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tak przedstawiona forma świadczeń wzajemnych (ekwiwalentnych) w przedstawionym wniosku nie ma zastosowania, gdyż Politechnika w żadnym stopniu nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynącym z realizacji projektu przez Konsorcjanta biznesowego, zachowując prawa do publikowania i wykorzystywania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z działalnością statutową Uczelni. Skoro zatem świadczenia między Uczelnią a Konsorcjantem biznesowym są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, Uczelnia nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (`(...)`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

1. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).
2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lEconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(`(...)` ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie konkretnych prac badawczych przez Beneficjenta, przy wykorzystaniu składników majątkowych tzw. Konsorcjanta, który stanie się właścicielem praw majątkowych wynikających z tych prac (badań). Jednocześnie zawarcie takiej umowy jest warunkiem pozyskania środków na przeprowadzenie tych prac.

W istocie zatem czynności te winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (istnieje stosunek prawny między Beneficjentem a tzw. Konsorcjantem, następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie Konsorcjant uzyskuje prawa majątkowe do wyników prac, a Beneficjent otrzymuje dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług).

Przekazywane środki finansowe dla Beneficjenta przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu – przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych – powinny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika. Należy zauważyć, że otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność podatnika (Beneficjenta), tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie – we wniosku o przyznanie dofinansowania wskazano co jest przedmiotem prac badawczych, które będą realizowane. Na taką kwalifikację otrzymanych środków, nie powinno mieć wpływu to, że z wyników prowadzonych prac badawczych, w ograniczonym zakresie, będzie mógł również korzystać Beneficjent.

Mając na uwadze powyższe otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów Projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawa majątkowe pochodzące z uzyskania wyników badań prac rozwojowych, będących efektem działalności Beneficjenta w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na Konsorcjanta wyłącznie w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Zgodnie z powołaną wyżej definicją towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomości stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy najemca wybuduje budynek, wybuduje infrastrukturę towarzyszącą budynkowi itp., tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle powołanych przepisów, nakłady jakie zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie ich za wynagrodzeniem na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawa majątkowe do nowej wiedzy (know-how) oraz prawa majątkowe w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja przekazania ww. praw nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z realizacją Projektu, prawa majątkowe do nowej wiedzy (know-how) oraz prawa majątkowe w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, a także prawa majątkowe tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem) zostaną w całości przekazane przez Beneficjenta Konsorcjantowi, który planuje wdrożenie ich we własnej działalności gospodarczej. Z tytułu przekazania projektu Wnioskodawca otrzyma dotację na jego realizację, która jak wskazano powyżej będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przekazanie praw majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjanta, jako element transakcji polegającej na wykonaniu prac badawczych przez Beneficjenta i przekazanie ich efektów Konsorcjantowi, w zamian za środki otrzymane przez Beneficjenta z NCBiR, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez niego dla potrzeb realizacji Projektu będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę należy wskazać przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, każdy z członków konsorcjum odrębnie realizuje swoje zadania i otrzymuje faktury za nabywane usługi, dostawy, prace budowlane. Wydatki kwalifikowane, o których mowa we wniosku, stanowić będą przede wszystkim: wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń personelu zaangażowanego w Projekt, koszty zakupu aparatury i materiałów niezbędnych do wykonania Projektu, koszty spotkań roboczych itp. Faktury związane z zakupem towarów i usług w ramach zadań realizowanych przez Wnioskodawcę będą wystawione na Wnioskodawcę.

Dokonane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług będą służyły wyłącznie na rzecz Projektu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb realizacji Projektu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie ze środków publicznych przyznane mu na potrzeby opisanego we wniosku Projektu.

Wnioskodawca, w związku z podziałem zadań w ramach Konsorcjum, realizuje prace badawczo-rozwojowe, natomiast po wykonaniu Projektu, prawa majątkowe do nowej wiedzy (know-how) oraz prawa majątkowe w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, a także prawa majątkowe, tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem) zostaną w całości przekazane Konsorcjantowi, który planuje wdrożenie ich we własnej działalności gospodarczej. Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, czynność przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjanta ww. praw majątkowych będzie stanowiła świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy oraz dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (ruchomości), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb realizacji Projektu, bowiem poniesione wydatki będą związane z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jaką będzie przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjanta praw majątkowych do nowej wiedzy (know-how) oraz praw majątkowych w postaci nakładów (inwestycji) na nieruchomości, a także praw majątkowych, tj. własności ruchomości (niezwiązanych z gruntem).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.