0111-KDIB3-2.4012.192.2017.5.MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) uzupełnionym pismami z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), z 20 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa jako zbycie przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa jako zbycie przedsiębiorstwa

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.192.2017.1.MD. oraz pismem z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.192.2017.2.MD oraz pismem z 20 lipca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „F…” sp. z o.o.
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M….sp. z o.o. S.K.A w upadłości

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na wstępie Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku uzyskali już w przeszłości interpretację potwierdzającą skutki tego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r., wydana na wniosek wspólny, sygn. 1061- IPTPP2.4512.507.2016.3.KK). Jednakże stan faktyczny, który ostatecznie miał miejsce, w istotny sposób różnił się od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie wskazanej wyżej interpretacji (zmiana okoliczności nastąpiła już po wydaniu powyższej interpretacji indywidualnej).

Różnice wynikają z faktu, że poprzedni wniosek został sporządzony w trakcie toczącego się jeszcze postępowania o zatwierdzenie układu w postępowaniu upadłościowym dotyczącym spółki M…Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości układowej (dalej: M… SKA). Ze względu na fakt, że ustalenia co do sposobu zaspokojenia wierzycieli M…. SKA nie były jeszcze na chwilę składania wspomnianego wniosku zakończone, a główny wierzyciel spółki w upadłości, tj. „F” Sp. z o.o. (dalej: F zmienił swoje plany biznesowe w odniesieniu do przejmowanego majątku (postanowił kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą M… SKA tj. wynajem lokali w centrum handlowym), zaistniały ostatecznie stan faktyczny różnił się od zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym pierwotnie wniosku. Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawcy chcą obecnie uzyskać interpretację indywidualną prawa podatkowego opierającą się na pełnym i aktualnym opisie zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w opinii Wnioskodawców zmiana stanu faktycznego wpłynęła na zmianę poprawnej kwalifikacji zdarzenia na gruncie prawa podatkowego.

Spółka M…. SKA jest spółką działającą w sektorze wynajmu powierzchni handlowych na terenie Łodzi. Przedmiotem działalności M…. SKA jest wynajem powierzchni handlowej w prowadzonym przez nią centrum handlowym. Do spółki należało między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość).

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się następujące budynki i budowle:

1. budynek handlowy 2 kondygnacyjny (dalej: Budynek A),
2. budynek handlowy 5 kondygnacyjny (dalej: Budynek B),
3. utwardzenie placu z chodnikami wewnętrzne,
4. wiata śmietnikowa,
5. ogrodzenie terenu,
6. utwardzenie terenu, chodnik i zjazd zewnętrzny.

Łącznie wskazane budynki i budowle stanowią kompleks centrum handlowego prowadzonego przez M…. SKA. Podkreślić należy, że wszystkie wskazane obiekty budowlane służą działalności i stanowią niezbędne elementy prowadzonego centrum handlowego.

Obecnie spółka M… SKA wynajmuje lokale handlowe położone w Budynku A i Budynku B kilkunastu podmiotom, które wykorzystują wynajmowane lokale do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Wynajem przedmiotowych lokali położonych w Nieruchomości jest jedynym istotnym przedmiotem działalności spółki M… SKA. Spółka nie odnotowywała w ostatnich latach istotnych przychodów z innych tytułów (nie licząc przykładowo przychodów z realizacji różnic kursowych, odsetek od lokat bankowych czy przychodów z otrzymanych odszkodowań).

Budynki oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości są nierozerwalnie związane z gruntem będącym przedmiotem użytkowania wieczystego i tworzą wraz z nim całość gospodarczą. Wszelkie budowle lub urządzenia znajdujące się na Nieruchomości, które służyły prowadzeniu przez spółkę M…. SKA działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w budynkach A i B, są również zdatne i kompletne do tego, aby umożliwić prowadzenie takiej działalności również przez inny podmiot. Budynki położone na Nieruchomości są w szczególności wyposażone w niezbędne elementy centrum handlowego, takie jak np. wyposażenie łazienek dla klientów.

Obecnie spółka M…. SKA znajduje się w upadłości układowej. Jednym z jej wierzycieli jest spółka F`(...)` Wierzytelność przysługująca spółce F… należy do I Grupy wierzytelności, gdyż jest zabezpieczona hipoteką ustanowioną na Nieruchomości.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że postępowanie upadłościowe wobec spółki M…. SKA rozpoczęło się jeszcze w 2014 roku. co oznacza, że do tego postępowania mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: „Prawo upadłościowe”) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574. dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (zgodnie z normą intertemporalną zawartą w ar. 449 Prawa restrukturyzacyjnego).

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli M…. SKA, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: „Układ”). Układ ten został zatwierdzony postanowieniem sądu z dnia 7 listopada 2016 r., natomiast w dniu 20 kwietnia 2017 r. sąd drugiej instancji oddalił apelację zaskarżającą postanowienie o zatwierdzeniu układu. Tym samym, w dniu 20 kwietnia 2017 r., postanowienie zatwierdzające Układ stało się prawomocne w rozumieniu art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: k.p.c.).

Na podstawie Układu, wierzyciel z Grupy 1 – spółka F… – przejął (nabył), w ramach zaspokojenia swoich wierzytelności względem M….. SKA prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności budynków posadowionych na nieruchomości oraz innych urządzeń wzniesionych na Nieruchomości, które zostały wskazane powyżej (zgodnie z art. 235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „k.c.”, prawo własności budynków oraz innych urządzeń posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego). W związku z przejęciem Nieruchomości wierzytelność spółki F…. została w tej części zaspokojona.

Należy podkreślić, że sam Układ wraz z prawomocnym postanowieniem o jego zatwierdzeniu, będą stanowić podstawę wpisu nowego użytkownika wieczystego (tj. F….) do ksiąg wieczystych. Jednak na moment złożenia niniejszego wniosku do wpisu zmiany użytkownika wieczystego do księgi wieczystej jeszcze nie doszło.

Dodatkowo od dnia przejścia prawa własności budynków na spółkę F…., spółka ta stała się stroną umów najmu dotyczących lokali znajdujących się w Budynkach A i B. Podstawę wstąpienia do powyższych umów najmu stanowi art. 678 § 1 principio k.c.. zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem na podstawie powyższego przepisu umowy najmu, których stroną była spółka M…. SKA. dotyczące wynajmu lokali mieszczących się w budynkach A i B, przeszły z mocy prawa na spółkę F…. z dniem przejęcia przez F…. prawa własności wynajmowanych budynków.

Kolejnym istotnym postanowieniem Układu jest zobowiązanie spółki F…. do nabycia od spółki M…. SKA w ciągu tygodnia od dnia uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego Układ, pozostałych składników majątku M…. SKA, które nie przeszły na spółkę F….. w związku z przejęciem Nieruchomości (między innymi ten element stanu faktycznego, tj. fakt zbycia Nieruchomości, a następnie innych składników majątkowych przedsiębiorstwa M…. SKA na rzecz F….. w bardzo krótkim odstępie czasu, nie został uwzględniony w poprzednim wniosku o interpretację). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie Układu na spółkę F…., na podstawie różnych podstaw prawnych, zostały przeniesione w sumie: prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, przeznaczonych na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, oraz pozostałe składniki majątku M….. SKA niestanowiące środków pieniężnych.

Samo nabycie pozostałych składników majtku M….. SKA przez F….. miało formę umowy zawartej przez spółkę F…… i spółkę M…. SKA (dalej: Umowa), która została zawarta w dniu 29 kwietnia 2017 roku. Układ określa cenę, po której F….. obowiązana była zakupić pozostałe składniki majątku M…. SKA. W tym miejscu należy podkreślić, że wykonując zobowiązanie wynikające z Układu spółka F….. zakupiła od spółki M…. SKA wszystkie posiadane przez tę spółkę ruchomości, jak również wierzytelności pieniężne, które przysługiwały spółce M…. SKA od jej najemców (wierzytelności pieniężne wymagalne przed dniem przejścia Nieruchomości na spółkę F…. nie przeszły bowiem na tę spółkę automatycznie wraz z umowami najmu, gdyż art. 678 § 1 k.c. nie ma zastosowywania do wierzytelności czynszowych, które poprzez swoją wymagalność oddzieliły się od samej umowy najmu – innymi słowy wcześniej wymagalne wierzytelności pieniężne z tytułu czynszu stanowią samodzielne byty prawne, niezależne od dalszego obowiązywania umowy najmu, dlatego art. 678 § 1 k.c nie ma do nich zastosowania i ich przeniesienie na spółkę F…. wymagało więc zawarcia oddzielnej Umowy).

Do nabytych przez F….. składników ruchomych należą m.in. ruchome elementy wyposażenia centrum handlowego położonego na Nieruchomości oraz narzędzia pracy zarządu spółki, efektywnie zarządzającego Nieruchomością (telefon, komputer itp.).

Wnioskodawcy pragną jednocześnie wskazać, że fizyczne wydanie Nieruchomości oraz pozostałych składników majątku (zakupionych zgodnie z warunkami Układu) nastąpiło tego samego dnia. tj. 29 kwietnia 2017 roku. Ciężko byłoby bowiem rozdzielić przeniesienie władania nad Nieruchomością od przeniesienia władania nad rzeczami ruchomymi, które w dużej mierze stanowią wyposażenie budynków posadowionych na Nieruchomości. Na marginesie. Wnioskodawcy pragną wyjaśnić, że faktyczne władztwo nad składnikami majątku nie zostało przekazane tego samego dnia w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o zatwierdzeniu Układu, gdyż proces odbioru budynków stanowi złożoną procedurę, która nie może zostać zrealizowana bez wcześniejszego przygotowania.

Posiadane przez spółkę M….. SKA środki pieniężne, jak również środki otrzymane od spółki F…. w związku ze sprzedażą składników majątku (w ramach Umowy na rzecz F….) zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli M….. SKA w części, w jakiej wierzytelności tych wierzycieli nie uległy umorzeniu na mocy postanowień Układu. Jeżeli spółka M….. SKA nie będzie w stanie zaspokoić pozostałych po umorzeniu wierzytelności, wówczas to spółka F…. będzie zobligowana do spłacenia tych zobowiązań. Tak więc F…. poniesie w takim przypadku część ekonomicznego ciężaru spłaty długów spółki M….. SKA.

Spółka MW RLAL SKA nie zatrudnia pracowników, jednak jest związana wieloma umowami z przedsiębiorcami. Spółka ta podleca pełnienie istotnych funkcji w zakresie niezbędnym do prowadzenia centrum handlowego położonego na Nieruchomości podmiotom zewnętrznym.

Można w tym miejscu wskazać na umowy dotyczące dostawy mediów do Budynków A i B (woda, energia, ciepło) oraz umowy ochrony budynków oraz ich administracji (sprzątanie). Spółka M…. SKA jest również związana umową najmu pomieszczeń biurowych na cele działalności swojego Zarządu. Wskazane powyżej stosunki gospodarcze zostaną niezwłocznie przeniesione na spółkę F….. na podstawie odpowiednich porozumień (przejęcie wierzytelności i długów, praw i obowiązków z umów wiążących M…. SKA) lub kontunuowanie przez F….. na podstawie umów zawartych we własnym imieniu.

Wraz z przekazaniem Nieruchomości M…. SKA przekazała F….. także dokumenty związane z działalnością prowadzoną na tej Nieruchomości oraz udostępniła zapisy ksiąg rachunkowych dotyczące Nieruchomości i jej części składowych. M…. SKA przekazała F…. również bazę swoich najemców wraz z informacją o historii współpracy. Spółka M….. SKA przekazała ponadto spółce F…. posiadaną dokumentację budynku oraz umowy najmu i inne dokumenty związane z zawartymi umowami najmu (między innymi ten element stanu faktycznego nie został szczegółowo omówiony we wcześniejszym wniosku o interpretację).

Po realizacji Układu spółka M…. SKA pozostanie spółką pozbawioną istotnego mienia służącego do realizacji podstawowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W wyniku realizacji postanowień Układu wszystkie zobowiązania spółki M….. SKA zostaną spłacone (przez tę spółkę oraz w zakresie przez nią nieregulowanym przez F…..) lub wygasną.

Możliwe jest przy tym, że w M… SKA pozostaną pewne składniki majątkowe niezwiązane z działalnością podstawową w zakresie najmu nieruchomości – np. należności i zobowiązania publicznoprawne (nieprzenoszalne z mocy prawa na inny podmiot) lub zobowiązanie związane z zaciągniętą w trakcie realizacji Układu pożyczką (lub pożyczkami) przeznaczoną na spłatę wierzytelności. Jak zostało już wskazane, zgodnie z postanowieniami Układu M…. SKA ma sprzedać spółce F…. swój majątek (ruchomości, wierzytelności), a otrzymane z tego tytułu środki przeznaczyć na spłatę wierzycieli. Jednak M…. SKA nie będzie mogła sprzedać lub w inny sposób przenieść na rzecz spółki F…. należności lub zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (które zgodnie z prawem nie podlegają przeniesieniu na inny podmiot – np. prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym czy prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym). W związku z tym, w trakcie realizacji Układu M….. SKA może zaciągać pożyczki w wysokości oczekiwanego zwrotu należności publicznoprawnych. Otrzymane w ramach pożyczki środki zostaną niezwłocznie przeznaczone na spłacenie zobowiązań spółki M….. SKA zgodnie z Układem. Natomiast po otrzymaniu zwrotu należności publicznoprawnych po upływie określonych prawem terminów. M….. SKA spłaci te zaciągnięte pożyczki. W M…. SKA mogą zatem pozostać należności i zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa (publicznoprawne) oraz zobowiązania mające na celu zachowanie przez tę spółkę płynności w celu realizacji Układu, a więc niezwiązane z jej podstawową działalnością polegającą na wynajmie lokali.

Podsumowując należy stwierdzić, że w ramach realizacji Układu (zarówno na mocy postanowień samego Układu, jak i Umowy) następujące składniki majątku spółki M….. SKA przeszły na spółkę F….:

• prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości,
• prawo własności Budynków A i B oraz prawo własności urządzeń posadowionych na Nieruchomości;
• prawo własności ruchomości będących własnością M…. SKA (sprzęt biurowy oraz elementy wyposażenia Budynków A i B);
• prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali mieszczących się w Budynkach A i B;
• wierzytelności pieniężne z tytułu niezapłaconych czynszów przez najemców;
• dokumentacja budynków;
• dokumentacja związana z zawartymi umowami najmu (korespondencja z najemcami, umowy najmu, aneksy, regulaminy itp.).

Spółka F…. spłaci również zobowiązania, które nie zostaną lub nie będą mogły zostać spłacone samodzielnie przez spółkę M…. SKA, a które nie zostały umorzone na mocy Układu.

Powyższe oznacza, że na F…. w wyniku realizacji postanowień układu przejdzie majątek M…. SKA wystarczający i kompletny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. F…. przejmie także zobowiązania wynikające m.in. z umów najmu oraz poniesie ciężar spłaty zobowiązań M….. SKA w zakresie nieuregulowanym przez tę spółkę.

Po nabyciu wszystkich składników majątku M…. SKA (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, wierzytelności i rzeczy ruchomych, umów z najemcami lokali Nieruchomości) oraz wstąpieniu w umowy dotyczące Nieruchomości, F…. będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w dotychczasowym zakresie, realizowanym wcześniej przez M….. SKA.

Innymi słowy, centrum handlowe po zmianie właściciela będzie dalej funkcjonowało. Celem F…. jest takie przeprowadzenie przejęcia majątku upadającej M…. SKA, aby nie dopuścić do przerwania działalności centrum handlowego, co naraziłoby przejmowane przedsiębiorstwo, oraz przedsiębiorstwa podmiotów wynajmujących lokale handlowe na straty oraz mogłoby doprowadzić do spadku zaufania klientów. W oparciu o przejęty zbiór składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa M…. SKA, F… będzie mogła kontynuować świadczenie usług w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, stanowiących podstawową działalność operacyjną M…. SKA.

F…. Sp. z o.o. wyjaśnia, że kwestia będąca przedmiotem zadanego we wniosku pytania, tj. to, czy przeniesienie Nieruchomości na podstawie zawartego Układu oraz Umowy wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA będzie stanowiło łącznie zbycie przedsiębiorstwa lub ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wpływa na rozliczenia podatkowe tej spółki, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwe jest bowiem wystąpienie sytuacji, w której F…. Sp. z o.o. oraz M…. SKA odmiennie interpretowałyby kwalifikację przekazywanych składników majątku na potrzeby stosowania ustawy o VAT. W takim przypadku, M….. SKA mogłaby potraktować opisaną transakcję jako kilka oddzielnych czynności przeniesienia pojedynczych składników majątku, a w efekcie wystawić na F…. Sp. z o.o. faktury VAT, w których byłby wskazany podatek VAT naliczony według stawki odpowiedniej dla sprzedaży każdego z tych składników majątku. W takiej sytuacji, F….. Sp. z o.o. mogłaby dokonać odliczenia niesłusznie naliczonego podatku i zaniżyć wysokość swojego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, oczywiście zakładając, że opisana we Wniosku czynność powinna być uznana prawidłowo za pozostającą poza opodatkowaniem VAT transakcję przeniesienia przedsiębiorstwa.

Stąd poprawne ustalenie charakteru planowanych transakcji ma istotne znaczenie z perspektywy prawidłowości rozliczeń, zarówno dla zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Jak wskazano w złożonym Wniosku, po nabyciu wszystkich składników majątku M…. SKA (prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, wierzytelności i rzeczy ruchomych, umów z najemcami lokali Nieruchomości), oraz wstąpieniu w umowy dotyczące Nieruchomości, F….. Sp. z o.o. będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w dotychczasowym zakresie, realizowanym wcześniej przez M…. SKA. W oparciu o przejęty zbiór składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa M…. SKA, F…. Sp. z o.o. będzie mogła kontynuować świadczenie usług w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, stanowiących podstawową działalność operacyjną M…. SKA.

Opisana działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, prowadzona obecnie przez M…. SKA, a która kontynuowana będzie w dotychczasowym zakresie przez F…. Sp. z o.o., stanowi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Przejęte składniki majątkowe przedsiębiorstwa M…. SKA po przejęciu ich przez F….. Sp. z o.o. będą wykorzystywane na cele prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, natomiast wynajem powierzchni handlowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lipca 2017 r.):

1. Czy przeniesienie na F…. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA będzie stanowiło łącznie zbycie przedsiębiorstwa lub ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Czy w przypadku uznania, że przeniesienie na F…. sp. z o.o. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA (dalej: „transakcja”), nie będzie stanowiło łącznie zbycia przedsiębiorstwa, w konsekwencji spółka sp. z o.o. (pytanie nr 1), będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji?

Zdaniem Wnioskodawców (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 czerwca 2017 r. oraz w piśmie z 20 lipca 2017 r.),

przeniesienie na F…. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M….. SKA będzie stanowiło łącznie zbycie przedsiębiorstwa, które nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają natomiast podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało samodzielnie zdefiniowane w ustawach podatkowych, stąd dla prawidłowej wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do przepisów k.c, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) wskazującym, że ,.ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji ,,przedsiębiorstwa” nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego”, czy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I SN/Po 638/08).

Zgodnie z regulacją art. 551 k.c., przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w ty m urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Co istotne, jak wskazuje się w orzecznictwie sadów administracyjnych, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników majątkowych, które tworzyły przedsiębiorstwo u sprzedawcy. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów administracyjnych, wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (tak np. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to czynność taką należy uznać za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11). Zatem każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić przez funkcjonalne powiązanie jego poszczególnych składników polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie „przedsiębiorstwem” w rozumieniu art. 551 k.c., a pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje ono całość, czy jedynie cześć majątku określonego podmiotu (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Jak wskazują bowiem sądy administracyjne, ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana na tle konkretnego stanu faktycznego, a jej przedmiotem winno być nie to, co zostało wyłączone ze zbycia, ale to, co jest przedmiotem tego zbycia (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2011 r„ sygn. akt III SA/Wa 2982/10).

Analiza zastosowania oraz roli, jaka w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem zbycia przez M…. SKA na rzecz F…. prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarcza. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne faktycznie służyły do prowadzenia przez M…. SKA działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególny mi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie składniki te w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez F….. działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez M…. SKA.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że należności lub zobowiązania M…. SKA nieprzenaszalne z mocy prawa (należności i zobowiązania publicznoprawne – podatkowe) oraz środki pieniężne niezbędne w celu przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli zgodnie z Układem nie zostały, w ramach przedmiotowej transakcji, przeniesione do F….. Zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. Nieruchomości, budynków, praw i obowiązków z umów najmu) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem transakcji w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane nieliczne składniki majątkowe, które nie zostały zbyte na rzecz F…., nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa M…. SKA, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpływa zatem w żaden sposób na zdolność F…. do kontynuowania działalności gospodarczej M…. SKA w oparciu o składniki majątkowe nabyte w ramach opisywanej transakcji (Układu oraz Umowy).

Jak już zasygnalizowano, wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(`(...)`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt ICKN 850/98, LEX nr 50895) strony – jak wynika

z art. 55 k.c. – mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (`(...)`)”.

Potwierdzenie powyżej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie Sąd wskazał: „(`(...)`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (`(...)`)”.

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: ,Jeżeli wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (`(...)`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca".

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443- 150/13-4/KW);
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-95/13-2/MN).

W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej, który został przeniesiony przez M…. SKA do F…. na podstawie Układu oraz Umowy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. oraz ustawmy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem zbycia jest całe lub niemal całe przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część, trudno jest mówić o wyodrębnieniu składników majątku w ramach przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z przejściem całego zestawu składników majątkowych jakie były dotychczas własnością zbywcy.

W przypadku przedsiębiorstwa, nie jest wymagane do uznania określonego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aby w jego skład wchodziły wszelkie zobowiązania z nim związane, a zatem wyłączenie pewnych zobowiązań lub innych składników w danej transakcji nie ma wpływu na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalają na realizację założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego (tak NSA w wyrokach z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11; z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt 11 FSK 1896/11; z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09).

Powyższą tezę potwierdza także odwołanie się do prawa europejskiego. Dla wykładni polskiej ustawy o VAT istotna jest również analiza przepisów prawa wspólnotowego, które dany przepis implementuje do polskiego porządku prawnego. Omawiany art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W świetle powyższej dyrektywy, dla wyłączenia pewnego zespołu składników z opodatkowania podatkiem VAT nie jest konieczne aby wraz z wyłączoną od opodatkowania częścią majątku przeszły na nabywcę także zobowiązania związane z prowadzoną dotychczas działalnością. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 roku (sygn. III SA/Wa 1767/10), WSA w Warszawie wskazał, że „W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 VATU czy też art. 2 pkt 27 VATU”.

Mając na uwadze pro wspólnotową wykładnię przepisów ustawy o VAT oraz fakt, że F…. przejmuje istotną część zobowiązań spółki M….. (zobowiązania wynikające z obowiązujących umów najmu), a także zgodnie z Układem poniesie ekonomiczny koszt spłaty niezredukowanych Układem zobowiązań pieniężnych (do czego spółka F…. zobowiązana jest postanowieniami Układu), okoliczność, że F…. nie przejmie całości zobowiązań M…. (które zostaną zredukowane/spłacone w ramach Układu), zdaniem Wnioskodawców nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że F…. nabyła w istocie przedsiębiorstwo spółki M…`(...)`

W opinii Wnioskodawców, przenoszone w opisany sposób składniki majątku należącego do M…. SKA, łącznie spełniają definicję przedsiębiorstwa, a zatem ich przeniesienie na F… powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako przeniesienie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przenoszona Nieruchomość wraz z przynależącymi do niej budynkami, elementami wyposażenia oraz umowami najmu, dotychczas skutecznie służyła M…. SKA do prowadzenia centrum handlowego, a zatem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. Na F…. została przeniesiona całość majątku M…. SKA, służąca do realizowania tej działalności (z wyłączeniem środków pieniężnych, należności i zobowiązań publicznoprawnych, czy zobowiązań pożyczkowych w celu spłaty wierzytelności zgodnie z Układem do czasu uzyskania zwrotów należności publicznoprawnych), a więc przeniesieniu podlegać będzie przedsiębiorstwo M…. SKA. Jednocześnie, pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku, które należą do tego przedsiębiorstwa i zostały przeniesione na F…., zachodzą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym. Należy zauważyć, że wszelkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości (budynki właściwego centrum handlowego, parkingi, drogi wewnętrzne i chodniki), wraz z wyposażeniem, stanowią powiązany ze sobą kompleks składników materialnych charakterystyczny dla centrów handlowych. W analizowanym stanie faktycznym, F…. weszła także jako strona do umów z najemcami, co oznacza, że nabyła cały funkcjonalnie związany zestaw składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących przedsiębiorstwo przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych.

Na spółkę F….. została przeniesiona własność nieruchomości lub ruchomości, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości (użytkowanie wieczyste). Przedmiotem przejścia była też baza klientów, zobowiązania wynikające z umów najmu z kontrahentami, oraz posiadane wobec tych kontrahentów wierzytelności. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawców, doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. oraz w konsekwencji w rozumieniu przepisów podatkowych.

Powyższe powiązania istniejące w ramach przedsiębiorstwa służyć będą faktycznemu wykonywaniu określonych zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawców, przenoszone przedsiębiorstwo w oparciu o przyporządkowane mu składniki materialne i niematerialne, może zatem funkcjonować po przeniesieniu do innego podmiotu, skutecznie realizując przypisane mu zadania (funkcje).

Podkreślenia wymaga, że składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem przeniesienia tworzą odrębny zespół umożliwiający kontynuację działalności M…. SKA w zakresie wynajmu lokali handlowych w ramach struktury F….., a zatem kontynuację m.in. osiągania z tego tytułu korzyści (w tym przychodów podlegających opodatkowaniu). W szczególności zaś, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że podjęcie działalności przez F…. w zakresie wynajmu nieruchomości jest możliwe zarówno pod względem formalno-prawnym, jak i operacyjnym. Cecha ta jest określana jest jako odrębność funkcjonalna, natomiast w nauce prawa cywilnego jako zdolność przedsiębiorstwa do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawców, powyżej zaprezentowanej kwalifikacji składników majątkowych przenoszonych na F….. jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zmienia również fakt, że przeniesienie wszystkich składników tego przedsiębiorstwa zostało dokonywane na podstawie kilku czynności prawnych. Należy bowiem zauważyć, że podstawą przeniesienia zarówno prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, jak również przeniesienia wierzytelności M…. SKA oraz majątku ruchomego tej spółki, są postanowienia Układu. Należy wskazać, że rozdzielenie transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa na kilka odrębnych czynności prawnych (Układ, Umowa realizująca postanowienia Układu) w szczególności w sytuacji, gdy oddzielnej formy lub procedury wymagają przepisy prawne (w przedstawionej sytuacji są to przepisy prawa upadłościowego), nie mogą zmieniać kwalifikacji takiej transakcji na niezgodną z jej faktycznym, gospodarczym celem.

Podobny stan faktyczny do przedstawionego w niniejszym wniosku był przedmiotem wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2277/14, w którym skład orzekający wskazał: „Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo odniósł definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa do stanu faktycznego sprawy i uznał, że zbyte przez spółkę C. na rzecz skarżącej nieruchomości niewątpliwie stanowiły D. Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych (działki zabudowane budynkami, budowlami oraz prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością posadowionego na niej budynku), przeznaczony był do realizacji przez spółkę C. określonych zadań gospodarczych, czyli wynajmu najemcom na podstawie odpowiednich z nimi umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy spółki C. wobec jej kontrahentów. Jakkolwiek w dacie zbycia zespołu składników materialnych nie doszło do przeniesienia tych zobowiązań to ogół okoliczności czyniło zasadnym twierdzenie, że przesłanki uznania spornych transakcji mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym, wskazane przez organy podatkowe, następujące okoliczności: rozpoczęcie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie dla spółki C. lokali w nabytych nieruchomościach z dniem ich nabycia, poczynienie przez skarżącą z podmiotem zbywającym nieruchomości uzgodnień co do przejęcia kontrahentów spółki C. oraz podpisanie przez skarżącą nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych, odbiorcami ścieków w krótkim czasie od daty przeprowadzenia kwestionowanych transakcji do dnia 31 lipca 2013 r. i zrealizowanie tych uzgodnień oraz nabycie przez skarżącą wyposażenia znajdującego się w budynku przy ul. W przywołanym wyroku sąd analizował stan faktyczny, w którym w ramach kilku zupełnie oddzielnych transakcji doszło do przeniesienia majątku stanowiącego łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wskazał, że rozbicie transakcji nabycia ZCP na kilka części nie może zmieniać jego istoty. W zakresie rozważanego zagadnienia wprost wypowiedział się NSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt 1 SA/Gd 2036/97, wskazując, że zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną – dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej”.

W powyżej przywołanych wyrokach sądy wskazywały zatem, że kilka czynności prawnych może łącznie prowadzić do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT. Jednocześnie, należy wskazać, że w przytoczonych fragmentach szczególnie podkreślany jest gospodarczy zamiar stron oraz intencja dalszego prowadzenia działalności przejmowanego przedsiębiorstwa przez nabywcę, jako wyznaczniki istnienia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, istotne znaczenie ma również fakt, że F…. zamierza kontynuować dotychczasową działalność M…. SKA. Intencją stron było przeniesienie na F….. całego majątku M…. SKA służącego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie najmu, co wynika z kształtu zawartego Układu. Jednocześnie, jak wskazywano F….. zamierza w oparciu o przejęte składniki majątkowe (materialne i niematerialne) kontynuować dotychczasową działalność M…. SKA w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i doprowadzić do nieprzerwanego funkcjonowania położonego na Nieruchomości centrum handlowego. Na to, że zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę stanowi istotną cechę przedsiębiorstwa na gruncie VAT wskazują liczne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2430/14, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. IBPP1/443-215/14/BM, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. IBPP4/443-455/13/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy F…. sp. z o.o. w przypadku uznania, że przeniesienie na F… sp. z o.o. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA nie będzie stanowiło łącznie zbycia przedsiębiorstwa, spółka sp. z o.o., w konsekwencji będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji.

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze, że przejęta Nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem lokali), w przypadku uznania, że w wyniku wyżej opisanej transakcji nie dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa, zostaną zrealizowane wszelkie przesłanki determinujące prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 poz. 535), w związku z czym F….. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (…) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (…)”.

Istotna jest także teza wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy opisana transakcja przeniesienia na F…. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA będzie stanowiło łącznie zbycie przedsiębiorstwa lub ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności M…. SKA jest wynajem powierzchni handlowej w prowadzonym przez nią centrum handlowym. Do spółki należało prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budynki handlowe i budowle. Łącznie budynki i budowle stanowią kompleks centrum handlowego prowadzonego przez M…. SKA. Wszystkie wskazane obiekty budowlane służą działalności i stanowią niezbędne elementy prowadzonego centrum handlowego.

W ramach realizacji Układu na spółkę F…. przeszły składniki majątku spółki M…. SKA tj. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawo własności Budynków oraz prawo własności urządzeń posadowionych na Nieruchomości; prawo własności ruchomości będących własnością M…. SKA (sprzęt biurowy oraz elementy wyposażenia Budynków A i B), prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali mieszczących się w Budynkach; wierzytelności pieniężne z tytułu niezapłaconych czynszów przez najemców, dokumentacja budynków oraz dokumentacja związana z zawartymi umowami najmu (korespondencja z najemcami, umowy najmu, aneksy, regulaminy itp.).

Jak wskazał Wnioskodawca na F…. w wyniku realizacji postanowień układu przejdzie majątek M…. SKA wystarczający i kompletny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. F….. przejmie także zobowiązania wynikające m.in. z umów najmu oraz poniesie ciężar spłaty zobowiązań M… SKA w zakresie nieuregulowanym przez tę spółkę.

Po nabyciu wszystkich składników majątku M…. SKA oraz wstąpieniu w umowy dotyczące Nieruchomości, F…. będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w dotychczasowym zakresie, realizowanym wcześniej przez M… SKA. Innymi słowy, centrum handlowe po zmianie właściciela będzie dalej funkcjonowało. W oparciu o przejęty zbiór składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa M…. SKA, F…. będzie mogła kontynuować świadczenie usług w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, stanowiących podstawową działalność operacyjną M…. SKA.

Jak wynika z okoliczności sprawy po realizacji Układu spółka M…. SKA pozostanie spółką pozbawioną istotnego mienia służącego do realizacji podstawowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że zbywany zbiór składników niematerialnych i materialnych opisany we wniosku, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a przekazany zespół składników posłuży Nabywcy kontunuowaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji transakcja przeniesienia na F…. na podstawie zwartego Układu oraz Umowy zbioru składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa M…. SKA, spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przeniesienie na F…. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA będzie stanowiło łącznie zbycie przedsiębiorstwa, które nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również z pytaniem czy w przypadku uznania, że przeniesienie na F…. sp. z o.o. na podstawie zawartego Układu oraz Umowy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej zabudowań, stanowiących łącznie centrum handlowe oraz pozostałych wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa M…. SKA nie będzie stanowiło łącznie zbycia przedsiębiorstwa, w konsekwencji spółka sp. z o.o., będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji.

W konsekwencji uznania, że transakcja przeniesienia na F….. na podstawie zwartego Układu oraz Umowy zbioru składników niematerialnych i materialnych w postaci przedsiębiorstwa M…. SKA, spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, ocena stanowiska Wnioskodawców w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku w związku z przeprowadzeniem tej transakcji, stała się bezprzedmiotowa.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135 90-434 Łodzi, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.