Interpretacja dotyczy nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności od Gminy Miasta (GM) w wyniku aportu wniesionego przez GM na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wierzytelność ta odnosi się do nakładów poniesionych przez GM na nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy w ramach wspólnego projektu. W wyniku aportu wierzytelności nastąpi konfuzja, czyli wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec GM. Organ podatkowy uznał, że nabycie wierzytelności w formie aportu nie będzie dla Wnioskodawcy ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, transakcja ta nie będzie objęta zakresem opodatkowania VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2017 r. (data wpływu 21 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) czynności nabycia wierzytelności w wyniku aportu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nabycia wierzytelności w wyniku aportu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego i instytucją otoczenia biznesu, z większościowym udziałem (98,86%) Gminy Miasta (zwanej dalej „GM”). Wnioskodawca, także we współpracy z GM, realizuje działania na rzecz rozwoju przedsiębiorczości w obszarze miasta i subregionu, dedykowane firmom funkcjonującym na rynku od lat, jak i firmom dopiero startującym. Swoje cele Wnioskodawca realizuje w parkach przemysłowych i Strefie Aktywności Gospodarczej - SAG.
W dniu 10 maja 2013 r. Wnioskodawca zawarł z GM umowę partnerstwa (dalej „Umowa Partnerstwa”), na podstawie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, której celem było wspólne przygotowanie i realizacja projektu partnerskiego pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w …”, etap III (zwanego dalej „Projektem”), dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, w której to Umowie Wnioskodawca występował jako Partner, zaś GM jako Lider Projektu (forma finansowania - pomoc bezzwrotna).
Wyłonienie Wnioskodawcy na Partnera Projektu nastąpiło zgodnie z trybem określonym w art. 28a ust. 4 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w drodze otwartego naboru. Przy czym w Ogłoszeniu o otwartym naborze partnera spoza sektora finansów publicznych w celu wspólnej realizacji projektu pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w …. - etap III” z dnia 19 lutego 2013 r. wskazano na następujące wymagania wobec partnerów Projektu:
Wskazano nadto, iż Partnerami projektu mogą być wyłącznie podmioty spoza sektora finansów publicznych określone w Regulaminie konkursu dla Osi Priorytetowej 4 Infrastruktura dla rozwoju gospodarczego Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój Stref Aktywności Gospodarczej Schemat B Strefy Aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, tj.:
-które nie zostały wykluczone z możliwości ubiegania się o dofinansowanie projektu.
Celem ogólnym Projektu było stworzenie korzystnych warunków do lokowania nowych i rozwoju już istniejących podmiotów na obszarze T. Realizacja projektu przyczyniła się do ożywienia społeczno-gospodarczego, jak i całego subregionu. Celem nadrzędnym Projektu było natomiast stworzenie możliwości inwestowania przez nowe podmioty na obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w T. oraz stworzenie nowych miejsc pracy na tym obszarze. Przedsięwzięcie objęte Projektem przyczyniło się jednocześnie do realizacji misji Wnioskodawcy, jaką jest tworzenie warunków i klimatu sprzyjającemu przedsiębiorczości i to zarówno w stosunku do firm już działających, „start-upów” - czyli tych którzy właśnie rozpoczynają swoją działalność, jak również propagowanie idei przedsiębiorczości w grupie ludzi młodych - głównie studentów.
Z kolei celem bezpośrednim płynącym z realizacji projektu było zapewnienie na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej „Mechaniczne” korzystnych warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej poprzez:
Realizacja Projektu wiązała się jednocześnie z wykonywaniem m.in. następujących zadań własnych GM, o których mowa w art. 7 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym:
Zgodnie z Umową Partnerstwa, każda ze stron zobowiązała się do zapewnienia w Projekcie środków finansowych na pokrycie wkładu własnego, w kwotach szczegółowo określonych we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, przy czym zobowiązanie Wnioskodawcy obejmowało wniesienie wkładu finansowego w wysokości nie wyższej niż 188.313,00 zł brutto, który stanowił w Projekcie koszt niewykwalifikowany i obejmował realizację przez Wnioskodawcę określonych działań wskazanych we wniosku o dofinansowanie, w tym:
W zakresie realizacji ww. zadań (i tylko tych zadań) Wnioskodawca zobowiązany był nadto do przygotowania i podpisania umów z wykonawcami poszczególnych prac, odbiór tych prac, a także za przeprowadzenie rozliczeń finansowych z wykonawcami tych prac.
Niezależnie od powyższego, na Wnioskodawcy ciążyły określone zadania także na dalszych etapach realizacji Projektu, w tym:
Udostępnienie nieruchomości na cele Projektu na zasadach określonych w pkt 1 powyżej nastąpiło nieodpłatnie na rzecz GM, stanowiło więc dodatkowy „rzeczowy” wkład Wnioskodawcy do Projektu. Również w okresie realizacji Projektu (zwłaszcza fazy inwestycyjnej), Wnioskodawca nie otrzymywał od GM jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu korzystania przez GM z udostępnionej nieruchomości. Umowa Partnerstwa nie przewidywała jakichkolwiek postanowień w zakresie przyznania Wnioskodawcy takiego wynagrodzenia. Wskazać należy przy tym, iż udostępnienie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy na rzecz GM na opisanych wyżej zasadach, na cele Projektu, wiązało się z koniecznością zaprzestania przez Wnioskodawcę gospodarczego wykorzystywania tej nieruchomości. Przed udostępnieniem tej nieruchomości Wnioskodawca czerpał bowiem korzyści z wynajmu hali i poszczególnych pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku nr 103 zlokalizowanym w T., jednakże w związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca wypowiedział umowy najemcom, tracąc tym samym przychody z tytułu najmu, w tym między innymi z tytułu najmu części hali w tym budynku za który otrzymywał czynsz w wysokości ok. 30 tys. zł miesięcznie. Warto dodatkowo wskazać, iż przed rozpoczęciem okresu realizacji Projektu jak również w trakcie jego realizacji Wnioskodawca niejednokrotnie spotykał się z zainteresowaniem różnych podmiotów odnośnie wynajęcia całej hali wraz z przynależnymi pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi (nawet nie w ramach Inkubatora Przedsiębiorczości), niemniej jednak z uwagi na udział w Projekcie nie mógł wykorzystać budynku na te cele. Tymczasem, co również warto podkreślić, w latach 2015-2010 wynajmował całą halę wraz z pomieszczeniami przynależnymi na rzecz jednej firmy, osiągając przychody z tytułu czynszu najmu w wysokości od ok. 40 tys. zł brutto miesięcznie w 2005 r. do nawet 120 tys. zł brutto miesięcznie w roku 2009 r., co wskazuje na bardzo wysoki gospodarczy potencjał nieruchomości (budynku) udostępnionej na cele Projektu.
Natomiast obecnie, od zakończenia Projektu, Wnioskodawca czerpie przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości, przy czym są to przeważnie stawki o charakterze preferencyjnym, przeznaczone dla startujących lub rozwijających się przedsiębiorstw, co jest niejako wpisane w istotę Inkubatora Przedsiębiorczości.
Również w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę powstałym w wyniku realizacji Projektu Inkubatorem Przedsiębiorczości, w tym zapewniania realizacji opisanych wyżej wskaźników produktu i rezultatu (faza eksploatacyjna Projektu) Umowa Partnerstwa nie przewiduje po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych czynności.
Z kolei do zadań GM jako Lidera Projektu należała w szczególności odpowiedzialność finansowa za realizację w Projekcie poszczególnych działań określonych we Wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, w tym dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami za wykonane przez nich w Projekcie roboty lub usługi, przy czym wykonawcy ci wyłaniani byli w drodze przetargu zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych (za co również odpowiadała GM). Innymi słowy, GM obciążały wszelkie koszty inwestycyjne związane z realizacją Projektu, z wyjątkiem opisanych wcześniej kosztów stanowiących wydatki niekwalifikowane, na które przeznaczony był wkład finansowy Wnioskodawcy. Umowa Partnerstwa nie przewidywała po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów inwestycyjnych, na jakimkolwiek etapie realizacji Projektu, innych niż opisane wcześniej wydatki finansowane z wkładu Wnioskodawcy.
Jak zostało przy tym zasygnalizowane na wstępie niniejszego opisu, omawiany Projekt objęty był dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 4: Tworzenie infrastruktury dla rozwoju gospodarczego. Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój stref aktywności gospodarczej, Schemat B: Strefy aktywności gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha. Wniosek o dofinansowanie (przygotowany przez Wnioskodawcę - jako Partnera, na podstawie Umowy Partnerstwa), podpisywany był i składany przez GM, występującą w charakterze Beneficjenta.
Zgodnie z treścią Umowy Partnerstwa, beneficjentem i koordynatorem Projektu jest GM, przy czym GM jako Lider Projektu realizuje Projekt w imieniu Partnerstwa, przy pomocy jednostki budżetowej - Urzędu Miasta. Umowa Partnerstwa przewidywała, iż z chwilą jej podpisania Partner (Wnioskodawca) upoważnia Lidera (GM) do reprezentowania Partnerstwa wobec Instytucji Zarządzającej oraz wobec osób trzecich w zakresie wszystkich spraw związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu, w tym w zakresie podpisania i złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu, podpisania umowy o dofinansowanie Projektu oraz w zakresie podejmowania w Projekcie innych niezbędnych czynności.
Analiza finansowa przeprowadzona po ostatecznym zakończeniu realizacji Projektu wskazuje na następujące całkowite koszty realizacji Projektu i źródła jego finansowania:
Z powyższego wynika, iż w związku z realizacją opisanego Projektu doszło do inwestycji budowalnych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej w T., przy czym inwestycje te były finansowane przez GM, w dużej mierze ze środków pochodzących z dotacji z EFRR w ramach RPO działanie 4.3 schemat B) i obejmowały nieruchomość budynkową (budynek nr 103 zlokalizowany w T. stanowiącą własność Wnioskodawcy, jak również nieruchomości gruntowe znajdujące się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, a stanowiące własność, odpowiednio, Skarbu Państwa lub GM.
Wspomniana nieruchomość budynkowa, pozostająca przez cały okres realizacji Projektu (a także do dnia dzisiejszego) własnością Wnioskodawcy, została zwrócona Wnioskodawcy protokolarnie w dniu 4 grudnia 2015 r. Roboty (inwestycje) budowlane związane z realizacją Projektu (tj. rozbudową Strefy Aktywności w T.) trwały od kwietnia 2014 r. do listopada 2015 r.; w dniu 4 grudnia 2015 r. doszło do odbioru robót budowlanych od generalnego wykonawcy przez inwestora (GM).
W okresie realizacji Projektu, jak również po odbiorze protokolarnym budynku przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku uwzględniającej wartość dokonanych przez GM nakładów (ulepszeń); natomiast w trakcie realizacji Projektu, jak również po jego zakończeniu i odbiorze budynku, Wnioskodawca dokonywał i dokonuje nadal odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej budynku (tj. nie uwzględniającej wartości dokonywanych nakładów), ponieważ budynek ten nie został nigdy wyłączony z użytkowania, także w okresie realizacji Projektu.
W okresie realizacji Projektu Wnioskodawca pozostawał podatnikiem podatku od nieruchomości (także dla budynku nr 103) i z tego tytułu płacił podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z przepisów szczególnych, jak również ponosił wszelkie inne koszty związane z własnością tej nieruchomości, a nie stanowiące kosztów Projektu (np. opłata wieczysta za użytkowanie wieczyste gruntów, na których położony jest budynek, koszty ochrony, usług porządkowych takich jak odśnieżanie czy koszenie, koszty podziałów nieruchomości w okresie realizacji Projektu itp.).
W dalszej kolejności należy wskazać, iż w kontekście wspólnej realizacji Projektu przez Wnioskodawcę i GM pojawiła się kwestia rozliczenia wartości nakładów poniesionych przez GM na budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy. Kwestia ta, w tym również możliwe sposoby jej rozwiązania w drodze ugodowego zakończenia sporu, omawiana była na licznych spotkaniach zainteresowanych stron. Znalazła również swój wyraz we wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, złożonym przez GM w dniu 1 grudnia 2016 r. w Sądzie Rejonowym w T. Wydział I Cywilny. Zgodnie z treścią wspomnianego wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, GM opiera swoje roszczenie na przepisach kodeksu cywilnego - wobec faktu, iż Umowa Partnerstwa nie zawierała żadnych regulacji dotyczących rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów, przy czym kwota roszczenia określona została przez GM na poziomie 17.976.000,00 zł jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości przed poniesieniem nakładów (6.624.000,00 zł) a wartością nieruchomości po ich poniesieniu (24.600.000,00 zł), obliczoną na podstawie załączonego do wniosku wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze przed Sądem Rejonowym w T., wyznaczonym na skutek złożonego przez GM wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Posiedzenie nie zakończyło się jednak zawarciem ugody, w związku z czym analizowana kwestia pozostaje nadal sporna i jest przedmiotem dalszych negocjacji między stronami.
Strony nadal w pierwszej kolejności biorą pod uwagę możliwość polubownego zakończenie trwającego między nimi sporu. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać wystarczających środków pieniężnych na pokrycie jednorazowo lub na raty – w rozsądnych i akceptowalnych przez GM terminach - roszczeń z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości Wnioskodawcy, w całości lub choćby w jakiejś istotnej części (z uwzględnieniem wysokości, w jakiej te roszczenia zostały zgłoszone), zaś ewentualne przymusowe dochodzenie tych roszczeń przez GM mogłoby doprowadzić do upadłości Wnioskodawcy, strony planują rozliczyć poniesione przez GM nakłady w ten sposób, że wierzytelność GM wobec Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu (w istocie wierzytelność o zapłatę) stanie się przedmiotem aportu wniesionego przez GM na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego.
Wniesienie aportu nastąpi w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (bez agio). W zamian za aport wierzytelności wskazanej powyżej, GM wydane zostaną akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej odpowiadającej przyjętej na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego wartości przedmiotu wkładu, która będzie odpowiadała ustalonej przez strony (z uwzględnieniem treści ewentualnej ugody) wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu lub wartości godziwej tej wierzytelności określonej odmiennie przez biegłego rewidenta lub sąd w ramach badania sprawozdania akcjonariuszy na podstawie art. 311 i 312 Kodeksu spółek handlowych.
Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelność przysługująca GM w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej będącej własnością Wnioskodawcy, wygaśnie w drodze tzw. konfuzji, wobec faktu, iż w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności przez Wnioskodawcę (w tym przypadku w drodze aportu) Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności. Z tego m.in. względu omawianej transakcji (aportu) nie będą towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i GM regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będącej przedmiotem aportu, w szczególności obligujące Wnioskodawcę, jako nabywcę wierzytelności, do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz GM czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Omawiana transakcja będzie w istocie przyjętym między stronami sposobem polubownego zakończenia trwającego między nimi sporu w kontekście rozliczenia nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy.
Zarówno Wnioskodawca jak i GM są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przy czym żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy opisana transakcja wniesienia przez GM wierzytelności aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie stanowiła transakcję objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i czy podlega opodatkowaniu VAT przez Wnioskodawcę nabywającego wierzytelność w wyniku aportu?
Stanowisko Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez GM wierzytelności aportem na kapitał zakładowy Wnioskodawcy stanowi transakcję nieobjętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy - nabywcy wierzytelności.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy - jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
Z powyższego wynika ogólna reguła, zgodnie z którą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu dokonywane za wynagrodzeniem (lub w szczególnych przypadkach nieodpłatnie) podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie każde działanie lub zaniechanie, niestanowiące dostawy towarów można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Konieczne jest bowiem, aby działanie podatnika (lub zaniechanie) posiadało pewne ściśle określone cechy.
Szczególną rolę w zakresie kształtowania definicji świadczenia usług odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W przedmiotowej kwestii TSUE wypowiadał się w szeregu orzeczeń m in. C-16/93 - wyrok z dnia 3 marca 1994 r. (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), C-246/08 - wyrok z dnia 29 października 2009 r. (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii), czy też C-93/10 - wyrok z dnia 27 października 2011 r. (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG).
W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w innych wyrokach Trybunału (por. m. in. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, czy powołany już wcześniej wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).
Z kolei w sprawie C-93/10 TSUE stwierdził, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartościowych wierzytelności w chwili sprzedaży.” Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów - a zatem w stanie prawnym właściwym z punktu widzenia zdarzeń będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
W świetle cytowanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.
Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, podobnie jak w orzecznictwie TSUE, ugruntował się pogląd, że dla przyjęcia, że usługa podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:
-przy czym jedynie kumulatywne spełnienie powyższych warunków pozwala na opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 252/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. III SA/Wa 9/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007r. sygn. I SA/Łd 1239/06, wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11).
Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podobnie w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia z dnia 19 marca 2012 r. sygn. I FPS 5/11 Sąd stwierdził, iż: „Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.”. W tym samym wyroku NSA wskazał na istotną rolę orzecznictwa TSUE, dotyczącego analizowanej kwestii. Korzystając z pomocy, jaką daje orzecznictwo TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, NSA sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że „w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie” (cytat pochodzi z tezy tego wyroku).
Z omówionych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.
Z uwagi na powyższe tym bardziej nie można uznać, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność nabycia (w drodze aportu wnoszonego przez GM - wspólnika) wierzytelności przez Wnioskodawcę była równoznaczna ze świadczeniem (na rzecz GM) jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Samo nabycie wierzytelności prowadzi bowiem w tym przypadku wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy-cesjonariusza (tu: Wnioskodawcy) w miejsce zbywcy-cedenta (tu: GM) - i następuje w zamian za przyznanie GM akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - o wartości nominalnej odpowiadającej nominalnej wysokości wierzytelności lub innej wartości aportu przyjętej na potrzeby podwyższenia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Wnioskodawcy w miejsce GM doprowadzi jednocześnie do sytuacji, w której Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności będącej przedmiotem aportu - co będzie równoznaczne z wygaśnięciem tej wierzytelności w drodze tzw. konfuzji. Omawiana transakcja będzie zatem stanowiła przyjęty między stronami sposób realizacji (wykonania) przez Wnioskodawcę wierzytelności przysługujących jej akcjonariuszowi (GM).
Z tego też m.in. względu - jak podano w opisie zdarzenia przyszłego - omawianej transakcji nie będą towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i GM regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będącej przedmiotem aportu, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz GM czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Omawiana transakcja będzie w istocie przyjętą między stronami metodą polubownego zakończenia trwającego między nimi sporu w kontekście rozliczenia nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy.
Warto przy tym zauważyć, iż z uwagi na opisaną na wstępie metodologię ustalania wartości przedmiotu aportu - która zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym nominalnej wartości (wysokości) wierzytelności będącej przedmiotem aportu, względnie na poziomie wartości godziwej ustalonej z udziałem biegłego rewidenta lub sądu rejestrowego - to niezależnie od pozostałych okoliczności opisanego zdarzenia, nie zostanie także spełniona zasadnicza przesłanka pozwalająca na ewentualne poszukiwanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy (nabywcy wierzytelności) od GM z tytułu świadczenia ewentualnych usług, bowiem wierzytelność nie zostanie nabyta za „cenę” niższą od nominalnej wartości wierzytelności, nie wystąpi przeto różnica między wartością a ceną, w której to różnicy można by ewentualnie poszukiwać wynagrodzenia Wnioskodawcy, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Opisane nabycie wierzytelności (aportem) nie będzie zatem stanowiło w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odpłatnego świadczenia usług. Nie dochodzi bowiem do spełnienia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek, których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym zdarzeniu relacja między stronami transakcji wniesienia aportu ograniczy się wyłącznie do przeniesienia na Wnioskodawcę przez GM własności wierzytelności i przekazania GM przez Wnioskodawcę akcji o określonej wartości nominalnej. Po dokonaniu przedmiotowego aportu między stronami nie będą istniały natomiast żadne dalsze związki w zakresie tej wierzytelności, wynikające z zawartej umowy. W szczególności Wnioskodawca nie będzie tej wierzytelności dochodził w imieniu lub na rzecz GM - i za wynagrodzeniem od niej przypadającym - już choćby z tego względu, iż omawiana transakcja doprowadzi do wygaśnięcia tej wierzytelności. Z tego powodu nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby (a nawet mógłby) wykonywać Wnioskodawca na rzecz GM i które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle zaś powołanego orzecznictwa uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Jak wskazano w ramach dotychczasowego wywodu, w przedstawionym stanie faktycznym taka relacja nie zachodzi, a jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec GM po dokonaniu zbycia wierzytelności (wniesienia jej aportem) sprowadza się do „zapłaty” za wierzytelności w postaci wydania akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), dalej k.c.
Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (`(...)`).
Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).
Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Z treści wniosku wynika, że wierzytelność GM wobec Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu (w istocie wierzytelność o zapłatę) stanie się przedmiotem aportu wniesionego przez GM na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego.
Wniesienie aportu nastąpi w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (bez agio). W zamian za aport wierzytelności wskazanej powyżej, GM wydane zostaną akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej odpowiadającej przyjętej na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego wartości przedmiotu wkładu, która będzie odpowiadała ustalonej przez strony (z uwzględnieniem treści ewentualnej ugody) wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu lub wartości godziwej tej wierzytelności określonej odmiennie przez biegłego rewidenta lub sąd w ramach badania sprawozdania akcjonariuszy na podstawie art. 311 i 312 Kodeksu spółek handlowych.
Na skutek przedmiotowego aportu wierzytelność przysługująca GM w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej będącej własnością Wnioskodawcy, wygaśnie w drodze tzw. konfuzji, wobec faktu, iż w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności przez Wnioskodawcę (w tym przypadku w drodze aportu) Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności. Z tego m.in. względu omawianej transakcji (aportu) nie będą towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i GM regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będącej przedmiotem aportu, w szczególności obligujące Wnioskodawcę, jako nabywcę wierzytelności, do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz GM czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Omawiana transakcja będzie w istocie przyjętym między stronami sposobem polubownego zakończenia trwającego między nimi sporu w kontekście rozliczenia nakładów poniesionych przez GM na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy.
Zarówno Wnioskodawca jak i GM są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przy czym żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.
W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro wierzytelność GM wobec Wnioskodawcy staną się przedmiotem aportu wniesionego przez GM na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego, to dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy wobec GM z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości budynkowej Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu. Konfuzja nastąpi na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu tj. Wnioskodawcy, prawa (wierzytelności GM wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec GM).
W związku z powyższym w tej konkretnej sytuacji czynność nabycia aportem wierzytelności, o której mowa wyżej nie będzie stanowić świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowej czynności nie można również uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zatem, przeniesienie wierzytelności przez GM na Wnioskodawcę nie będzie stanowić dla Zainteresowanego czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
Tym samym, czynność nabycia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności, niestanowiąca ani dostawy towarów ani świadczenia usług, będzie pozostawać dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili