3063-ILPP1-2.4512.239.2016.1.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm., dalej jako: ustawa o lasach) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT (podatek od towarów i usług) czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o lasach jest prowadzona działalność:

1. „administracyjna (…),
2. gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
   1. podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej: ((działalnością podstawową));
   2. uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie, z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także odsprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej: ((działalnością uboczną));
3. dodatkową – produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi”.

Działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na zasadzie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. Dodatkowo, Nadleśnictwo dokonuje odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. najem domów i lokali na cele mieszkaniowe).

Nadleśnictwo zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, prowadzi „trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzania lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1. zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz równowagę przyrodniczą;
2. ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
   1. zachowanie różnorodności przyrodniczej,
   2. zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
   3. walory krajobrazowe,
   4. potrzeby nauki,
3. ochronę gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4. ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5. produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu”.

Zgodnie z art. 8 ustawy o lasach, „Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1. powszechnej ochrony lasów;
2. trwałości utrzymania lasów;
3. ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4. powiększania zasobów leśnych”.

W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (…) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”.

Zadanie, które Nadleśnictwo będzie realizować w ramach projektu to m.in.:

1. zakup sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

Zakupiony sprzęt geometryczny – odbiorniki GPS/GNSS z anteną specjalistyczną, oprogramowanie wraz z nakładką dot. polskiej wersji językowej, wyposażenie dodatkowe (bateria zapasowa, ładowarka samochodowa, plecak z teleskopową tyczką, rozszerzenie gwarancji) – będzie wykorzystywany do nadzoru nad wszystkimi pracami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie. W ramach projektu będzie służył m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac na siedlisku suchych wrzosowisk, a także w celu uzupełnienia bazy danych przestrzennych o lokalizacji i stanie populacji gatunków chronionych (m.in. wilka, lelka, smukwy kosmatej, zimorodka). Już w chwili obecnej, w ramach prowadzenia gospodarki leśnej, pracownicy Nadleśnictwa korzystają z odbiorników GPS i dostępnego oprogramowania do obsługi map cyfrowych. Posiadany sprzęt jest jednak nieprecyzyjny, a wersje oprogramowania używane przez służby terenowe są wersjami darmowymi o znacznych ograniczeniach ujawniających się zwłaszcza przy pozyskaniu nowych danych.

Ze względu na wysoki koszt odbiornika GPS i oprogramowania, Nadleśnictwo nie otrzymałoby pozwolenia na zakup sprzętu geometrycznego tej klasy ze środków własnych.

Posiadanie wysokiej klasy sprzętu oprócz ułatwień w codziennej pracy związanej z prowadzeniem gospodarki leśnej, pomaga także kształtować pozytywny wizerunek Nadleśnictwa, jako firmy prowadzącej tradycyjny biznes (a takim zapewne jest pozyskanie i sprzedaż drewna) w nowoczesny sposób.

Dodatkowo dane przestrzenne uzyskane w czasie prowadzenia działań i monitoringu, a także badania i praktyka uzyskana w trakcie wykonywania PZO (Plan Zadań Ochronnych), może przyczynić się do wymiany doświadczeń i zacieśnienia współpracy międzynarodowej, zwłaszcza, że na przyległych terenach na obszarze Niemiec istnieją podobne siedliska chronione. Konsekwencją precyzyjnych opracowań dotyczących „odsłonięcia” wrzosowisk z roślinności drzewiastej, może stać się również współpraca gospodarcza, dotycząca np. pozyskania wrzosu przez firmy niemieckie. Zakupiony sprzęt geometryczny będzie wykorzystywany do nadzoru nad pracami wykonywanymi na obszarze całego Nadleśnictwa, zarówno na terenach produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związane z realizacją powyższych zadań w ramach realizacji projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 będzie miało prawo – biorąc pod uwagę cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa, dla których dane zadanie w ramach projektu Nadleśnictwo realizuje – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac, bliżej wyspecyfikowanego w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowane zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych obcych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej zamiennie zwaną: ustawa lub u.p.t.u. – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Z powyższych przepisów, a także z art. 88 ust. 1, 1a, 3a, 3b, 4 ustawy wynika, że warunkami umożliwiającymi podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego są głównie:

1. posiadanie statusu czynnego podatnika VAT;
2. występowanie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tzn. których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego);
3. nabycia nie dotyczą usług wymienionych w art. 88 ust. 1 pkt 4;
4. nie są to wydatki określone w art. 88 ust. 1a;
5. faktury dokumentujące nabycie nie spełniają przesłanek do nieodliczania z nich podatku VAT wymienionych w art. 88 ust. 3a i 3b.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2. wykorzystywanych do czynności podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów, ale zwolnionych z tego podatku na podstawie przepisów szczególnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (`(...)`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji (`(...)`)”.

Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r., nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska, zauważył: „(`(...)`) System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „dyrektywą VAT”, jak i ustawy o VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki TSUE w sprawach C-268/83, C-408/98). Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawa do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów tub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-29/08).

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie C-465/03). (`(...)`) Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (`(...)`)”.

W ocenie Nadleśnictwa planowane działania przewidziane do realizacji w projekcie pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” związane z zakupem sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac – mając na uwadze cele którym ma służyć projekt, a także cele Nadleśnictwa dla których dane zadanie w ramach projektu realizuje – będą związane zarówno pośrednio z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a także z działalnością Nadleśnictwa, która nie wiąże się w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi nawet w sposób pośredni.

W związku z faktem, że Nadleśnictwo nie jest w stanie określić, jaka część powyższych wydatków dotyczy opodatkowanej działalności gospodarczej, a jaka działalności pozostającej poza zakresem u.p.t.u., to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwo ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zakupem sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 w Nadleśnictwie …w latach 2017-2019” z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Wydaje się oczywistym, że Nadleśnictwo jako podmiot wnioskujący o dofinansowanie może mieć również inne niż wynikające z projektu cele realizacji danych zadań. Cele te nie zawsze są wyartykułowane wprost w treści projektu, ponieważ jego istota wymaga podania i podkreślenia celów nakierowanych na działania ekologiczno-przyrodnicze, ale zamierzone efekty uzyskane w ramach projektu mogą być szersze. Zgodnie ze stanem faktycznym, który wynika m.in. ze złożonego przez Nadleśnictwo wniosku o dofinansowanie, w ramach projektu „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” realizując zadanie zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac, Nadleśnictwo chce zakupić sprzęt, który jednocześnie docelowo będzie służył usprawnieniu nadzoru nad wszystkimi pracami z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie.

Jednocześnie Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. na PT11063134/5781LJU/141RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska, stwierdził:

„(`(...)`) Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego (`(...)`)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 832/15 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Ostrów Mazowiecki p-ko Ministrowi Finansów stwierdził:

„(`(...)`) Stwierdzenie, że Nadleśnictwo wykonuje zadania statutowe, nie wyklucza zatem uznania, że zadania te są wykonywane poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. (`(...)`)”.

„(…) Nadleśnictwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może zatem występować w dwojakim charakter – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) (`(...)`)”.

Dodatkowo należy również zauważyć, że koszty realizacji zadania będą stanowiły koszty ogólne Nadleśnictwa i w tej części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produkty działalności leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Nadleśnictwo twierdzi, że ma prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do zakupu sprzętu geometrycznego z oprogramowaniem i wyposażeniem dodatkowym, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac, w ramach projektu „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”. Mając na uwadze jednak, że zakupiony sprzęt i oprogramowanie służyć będą nadzorowi nad całością prac związanych z gospodarką leśną, a zatem zarówno mającym pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, a także z działalnością, której nawet pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną nie jest bezsporny, jak np. prace związane z ochroną przyrody, kwotę podatku do odliczenia powinno się ustalać z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z przyjętą przez Nadleśnictwo metodyką w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Należy również wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, z późn. zm.), dalej ustawa o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o lasach.

Z opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego opodatkowania, jak również czynności które są wyłączone z systemu VAT czyli takie, które nie są wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nadleśnictwo pozyskuje produkty gospodarki leśnej (m.in. drewno, choinki, szyszki, nasiona), które następnie zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje. Sprzedaż produktów gospodarki leśnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo produkuje także sadzonki, które zużywa na własne potrzeby lub sprzedaje, opodatkowując tą sprzedaż podatkiem VAT. Dodatkowo, Nadleśnictwo dokonuje odpłatnego świadczenia usług m.in. na podstawie zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa. Część świadczonych usług jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (m.in. najem domów i lokali na cele mieszkaniowe). W zakresie prowadzonej gospodarki leśnej, uwzględniając obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony, Nadleśnictwo złożyło wniosek o dofinansowanie trzech zadań ze środków unijnych w ramach POIiŚ 2014-2020 Priorytet: II. Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, Typ projektu: „Ochrona (…) zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych”. Tytuł projektu planowanego do realizacji w Nadleśnictwie to: „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019”. Zadanie, które Nadleśnictwo będzie realizować w ramach projektu to m.in.: zakup sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

Zakupiony sprzęt geometryczny będzie wykorzystywany do nadzoru nad wszystkimi pracami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie. W ramach projektu będzie służył m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac na siedlisku suchych wrzosowisk, a także w celu uzupełnienia bazy danych przestrzennych o lokalizacji i stanie populacji gatunków chronionych (m.in. wilka, lelka, smukwy kosmatej, zimorodka). Już w chwili obecnej, w ramach prowadzenia gospodarki leśnej, pracownicy Nadleśnictwa korzystają z odbiorników GPS i dostępnego oprogramowania do obsługi map cyfrowych. Posiadany sprzęt jest jednak nieprecyzyjny, a wersje oprogramowania używane przez służby terenowe są wersjami darmowymi o znacznych ograniczeniach ujawniających się zwłaszcza przy pozyskaniu nowych danych. Ze względu na wysoki koszt odbiornika GPS i oprogramowania, Nadleśnictwo nie otrzymałoby pozwolenia na zakup sprzętu geometrycznego tej klasy ze środków własnych. Posiadanie wysokiej klasy sprzętu oprócz ułatwień w codziennej pracy związanej z prowadzeniem gospodarki leśnej, pomaga także kształtować pozytywny wizerunek Nadleśnictwa, jako firmy prowadzącej tradycyjny biznes (a takim zapewne jest pozyskanie i sprzedaż drewna) w nowoczesny sposób. Dodatkowo dane przestrzenne uzyskane w czasie prowadzenia działań i monitoringu, a także badania i praktyka uzyskana w trakcie wykonywania PZO (Plan Zadań Ochronnych), może przyczynić się do wymiany doświadczeń i zacieśnienia współpracy międzynarodowej, zwłaszcza, że na przyległych terenach na obszarze Niemiec istnieją podobne siedliska chronione. Konsekwencją precyzyjnych opracowań dotyczących „odsłonięcia” wrzosowisk z roślinności drzewiastej, może stać się również współpraca gospodarcza, dotycząca np. pozyskania wrzosu przez firmy niemieckie. Zakupiony sprzęt geometryczny będzie wykorzystywany do nadzoru nad pracami wykonywanymi na obszarze całego Nadleśnictwa, zarówno na terenach produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych. Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związane z realizacją powyższych zadań w ramach realizacji projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Przedmiotem pytania Nadleśnictwa jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją ww. projektu dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1. powszechnej ochrony lasów;
2. trwałości utrzymania lasów;
3. ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4. powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1. zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2. ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3. pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4. przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5. racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
   1. pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
   2. pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Z kolei art. 13a pkt 1 ustawy o lasach stanowi, że w celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1. inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;
2. sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;
3. prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabyte w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały bezpośredniego, czy nawet pośredniego – na który wskazuje Nadleśnictwo – związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że zakupiony sprzęt geometryczny służyć będzie do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac na siedlisku suchych wrzosowisk, a także w celu uzupełnienia bazy danych przestrzennych o lokalizacji i stanie populacji gatunków chronionych, to trudno uznać, że czynności do których będzie ten sprzęt wykorzystywany mają przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Nie można także stwierdzić, że zakup sprzętu w ramach realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego ma na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że wpływa na wzrost sprzedaży opodatkowanej.

Skoro ww. inwestycja, jak wykazano powyżej, nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac.

Natomiast w kontekście prowadzonych przez nadleśnictwa projektów związanych m.in. ze sprawowaniem nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 pkt 5 ustawy o lasach – Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na: opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

Przepis stanowi też wyjątek od zasady, bowiem w myśl art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Powyższe dodatkowo potwierdza, że nie ma związku pomiędzy takimi zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac, jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie sprawowania nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000.

W ramach dotowanego projektu w zakresie „Ochrony obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Nadleśnictwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Ochrona obszarów sieci Natura 2000 (…) w latach 2017-2019” dotyczącego zakupu sprzętu geometrycznego, służącego m.in. do uzyskania i przetwarzania danych przestrzennych podczas wyznaczania i monitoringu postępu prac, które częściowo sfinansowane zostaną ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków zewnętrznych obcych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym i w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.