1462-IPPP3.4512.946.2016.2.RM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2017 r., oraz uzupełnionym w dniu 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 stycznia 2017 r., oraz uzupełniony w dniu 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „D.”) prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) i planuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z odrębną własnością budynków i urządzeń na nieruchomości komercyjnej.

D. jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego dwie działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami 16/4 i 16/6 o łącznym obszarze 31 266,0 m2 oraz właścicielem posadowionych na gruncie budynków i urządzeń, stanowiących odrębną od gruntu własność, dla których to praw Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

W księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości w dziale I-O ujawniono stanowiące odrębną własność:

1. Budynki:
   1. magazynu głównego,
   2. wiaty stalowej,
   3. wiaty rozładunkowej,
   4. biura,
   5. garażu,
   6. portierni.
2. Urządzenia:
   1. wymiennik ciepła,
   2. ogrodzenie,
   3. drogi i place.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2015 r., Spółka nabyła wyżej wymienione prawo własności nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i urządzeń posadowionych na działkach (dalej: nieruchomości), wskutek wniesienia przedmiotowych nieruchomości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem przez Spółkę C S.A. w zamian za udziały Spółki.

Z aktu notarialnego wynika, że nieruchomości na dzień 13 kwietnia 2015 r. nie były przedmiotem żadnych umów najmu, użyczenia bądź innych umów, z którymi wiązałyby się prawa do korzystania z nieruchomości przez osoby trzecie.

Spółka nie poniosła od dnia 13 kwietnia 2015 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku wydatków na ulepszenie nieruchomości, w tym również takich, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Nieruchomości lub ich części były po dniu 13 kwietnia 2015 r. przedmiotem umów najmu zgodnie z poniższym zestawieniem.

Lp. Rodzaj Umowy; Data Umowy; Rodzaj i czas trwania Umowy; Informacje dodatkowe:

1. Umowa najmu 1 czerwca 2016 r., nieokreślony, wynajem 30 m.kw. powierzchni użytkowej;
2. Umowa najmu 22 lipca 2015 r., wynajem min. 7 m. kw. powierzchni użytkowej;
3. Umowa najmu 1 lutego 2016 r., umowa na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 lutego 2016 r., wynajem powierzchni magazynowej;
4. Umowa najmu 27 kwietnia 2015 r., umowa na czas nieokreślony począwszy od dnia 13 kwietnia 2015 r., wynajem części Hali magazynowej II - powierzchnia magazynowa.

Budynki oraz urządzenia wskazane wyżej w opisie stanu faktycznego zostały wybudowane przed 1999 rokiem za wyjątkiem parkingu dla samochodów ciężarowych, który wybudowany został w 2013 roku.

Spółka nie posiada informacji dotyczących nieruchomości bądź ich części przed nabyciem nieruchomości w dniu 24 sierpnia 1999 r. przez Spółkę A S.A.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 sierpnia 1999 r., przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę A S.A. w ramach zbycia przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej, zgodnie z przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Nieruchomości zostały następnie nabyte w dniu 29 października 1999 r. przez Spółkę B Sp. z o.o. Nabycie nieruchomości zostało udokumentowane fakturą VAT. Spółce B Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

W 2009 roku Spółka B Sp. z o.o. została wraz z całym majątkiem przejęta przez Spółkę C S.A., która posiadała 100% udziałów Spółki B Sp. z o.o. Przejęcie zrealizowano metodą łączenia udziałów.

W okresie od 1999 roku do 2015 roku ulepszeniu uległy wyłącznie:

1. w maju i grudniu 2012 roku - budynek biurowy z częścią socjalną - wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku;
2. w grudniu 2011 roku - Hala magazynowa II (dalej Hala II) - wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej Hali II i ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z ulepszeniem.

W grudniu 2013 roku wybudowano parking dla samochodów ciężarowych.

Na podstawie decyzji z dnia 19 lipca 2013 roku dokonano podziału działki 16/3 na działki 16/5 i 16/6 a następnie zbyto działkę 16/5, wskutek tego jak i innych zmian dotyczących prawa wieczystego użytkowania działek, w aktualnym stanie faktycznym przedmiotem planowanej transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania dwóch działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 16/4 i 16/6, a nie trzech działek oznaczonych w dniu 29 października 1999 r., tj. w dniu nabycia nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o. numerami 16/2, 16/3 oraz 16/4.

Nieruchomości lub ich części były w okresie od 29 października 1999 r. - do 13 kwietnia 2015 r. przedmiotem umów najmu i dzierżawy zgodnie z poniższym zestawieniem:

Lp. Rodzaj Umowy; Data Umowy; Rodzaj i czas trwania Umowy; Informacje dodatkowe:

1. Umowa najmu 1 kwietnia 2012 r., oznaczony od 1 kwietnia 2012 r. - 31 marca 2017 r., wynajem części działki 16/4 o pow. 2 934 m.kw.,
2. Umowa najmu 1 maja 2013 r., nieokreślony, wynajem powierzchni użytkowej w budynku na działce 16/6 o pow. 54,4 m.kw.,
3. Umowa najmu 1 stycznia 2001 r., umowa na czas nieokreślony, wynajem powierzchni biurowej 121,4 m.kw.
4. Umowa dzierżawy 29 grudnia 2004 r., umowa na czas nieokreślony, dzierżawa powierzchni użytkowej 54,5 m.kw.,
5. Umowa najmu 15 stycznia 2007 r., umowa na czas nieokreślony, najem powierzchni użytkowej 24 m.kw.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej transakcji znajdują się niżej wymienione w Tabeli nr 1 (z uwzględnieniem numeru działki, na której się znajdują) zabudowania, które zostały zakwalifikowane do kategorii budynki, budowle i obiekty liniowe w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), na podstawie klasyfikacji przeprowadzonej przez Inspektora Nadzoru Budowlanego wykonującego przeglądy okresowe obiektów na przedmiotowej nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane w przesłanym wcześniej opisie zdarzenia przyszłego zabudowania, tj. budynki i urządzenia, opisane jako ujawnione w dziale 1-0 księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią odrębnych ani dodatkowych zabudowań na przedmiotowej nieruchomości.

Pełna, precyzyjna, aktualna i ostateczna specyfikacja zabudowań położonych na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej transakcji przedstawiona została niżej w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1 - Obiekty położone na przedmiotowej nieruchomości.

| Lp. | Położenie obiektu | Nazwa obiektu | Klasyfikacja(Prawobudowlane) | Działka 16/4 | Działka 16/6 | 1 | | 100% | Budynek biurowy z częścią socjalną K. | Budynek | 2 | | 100% | Portiernia ze sklepem K. | Budynek | 3 | | 100% | Hala magazynowa II K. | Budynek | 4 | | 100% | Przyłącz gazowy K. | Obiekt liniowy | 5 | 100% | | Zagospodarowanie terenu rezerwowego K. | Budowla | 6 | | 100% | Rozdzielnia energetyczna K. | Budynek | 7 | | 100% | Zbiornik p. poż. K. | Budowla | 8 | | 100% | Plac manewrowy K. | Budowla | 9 | | 100% | Parking samochodów osobowych K. | Budowla | 10 | | 100% | Droga i dojazd K. | Budowla | 11 | | 100% | Dodatkowa sieć wodociągowa K. | Obiekt liniowy | 12 | 40% | 60% | Hala magazynowa I K. | Budynek | 13 | 20% | 80% | Oświetlenie zewnętrzne K. | Budowla | 14 | 20% | 80% | Kanalizacja deszczowa K. | Obiekt liniowy | 15 | 20% | 80% | Ogrodzenie K. | Budowla | 16 | 10% | 90% | Parking samochodów ciężarowych | Budowla

Wszystkie obiekty położone na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej transakcji a wymienione w Tabeli nr 1, zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2015 r. Żaden z obiektów nie został przez Spółkę wybudowany.

Specyfikacja wskazująca status każdego obiektu położonego na nieruchomości mającej być przedmiotem planowanej transakcji przedstawiona została niżej w Tabeli nr 2.

Tabela nr 2 - Status obiektu

| Lp. | Nazwa obiektu | Klasyfikacja(Prawobudowlane) | Nabycie/budowa | 1 | Budynek biurowy z częścią socjalną K. | Budynek | nabyty | 2 | Portiernia ze sklepem K. | Budynek | nabyty | 3 | Hala magazynowa II K. | Budynek | nabyty | 4 | Przyłącz gazowy K. | Obiekt liniowy | nabyty | 5 | Zagospodarowanie terenu rezerwowego K. | Budowla | nabyty | 6 | Rozdzielnia energetyczna K. | Budynek | nabyty | 7 | Zbiornik p. poż K. | Budowla | nabyty | 8 | Plac manewrowy K. | Budowla | nabyty | 9 | Parking samochodów osobowych K. | Budowla | nabyty | 10 | Droga i dojazd K. | Budowla | nabyty | 11 | Dodatkowa sieć wodociągowa K. | Obiekt liniowy | nabyty | 12 | Hala magazynowa 1 K. | Budynek | nabyty | 13 | Oświetlenie zewnętrzne K. | Budowla | nabyty | 14 | Kanalizacja deszczowa K. | Obiekt liniowy | nabyty | 15 | Ogrodzenie K. | Budowla | nabyty | 16 | Parking samochodów ciężarowych | Budowla | nabyty

Spółka oświadcza, że poniesione zostały nakłady na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu jedynie w przypadku Hali magazynowej II K. (dalej: Hala II) wskazanej wyżej w pozycji nr 3 w Tabeli nr 1. Wartość ulepszeń o ile w ogóle miały one miejsce w odniesieniu do pozostałych obiektów wymienionych w Tabeli nr 1 nie przekroczyła 30% wartości początkowej danego obiektu.

Specyfikacja wskazująca, które obiekty zostały ulepszone przedstawiona została niżej w Tabeli nr 3.

Użyta w prezentowanych w niniejszym piśmie Tabelach i tekście nazwa „Hala magazynowa II K.” oraz „Hala II” oznacza ten sam obiekt, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, dla którego użyte zostały nazwy „Hala magazynowa II” i „Hala II”.

Tabela nr 3 - Nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu

| L.p. | Nazwa obiektu | Klasyfikacja(prawobudowlane) | Nakłady na ulepszenie co najmniej 30% wartości początkowej | 1 | Budynek biurowy z częścią socjalną K. | Budynek | nie | 2 | Portiernia ze sklepem K. | Budynek | nie | 3 | Hala magazynowa II K. | Budynek | tak | 4 | Przyłącz gazowy K. | Obiekt liniowy | nie | 5 | Zagospodarowanie terenu rezerwowego K. | Budowla | nie | 6 | Rozdzielnia energetyczna K. | Budynek | nie | 7 | Zbiornik p. poż K. | Budowla | nie | 8 | Plac manewrowy K. | Budowla | nie | 9 | Parking samochodów osobowych K. | Budowla | nie | 10 | Droga i dojazd K. | Budowla | nie | 11 | Dodatkowa sieć wodociągowa K. | Obiekt liniowy | nie | 12 | Hala magazynowa I K. | Budynek | nie | 13 | Oświetlenie zewnętrzne K. | Budowla | nie | 14 | Kanalizacja deszczowa K. | Obiekt liniowy | nie | 15 | Ogrodzenie K. | Budowla | nie | 16 | Parking samochodów ciężarowych | Budowla | nie

Nakłady na ulepszenie Hali II miały miejsce w okresie od dnia 28 marca 2011 roku (data rozpoczęcia robót) do dnia 12 maja 2011 roku (data zakończenia robót). Natomiast przekazanie ulepszenia do używania, w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej miało miejsce 31 grudnia 2011 roku.

Część Hali II była przedmiotem umowy najmu z dnia 27 kwietnia 2015 roku. W przypadku gdy do ewentualnej realizacji planowanej transakcji dojdzie:

1. przed dniem 27 kwietnia 2017 roku, to wtedy Spółka pragnie wskazać, że nie minie okres dwóch lat od wynajęcia części Hali II do momentu jej sprzedaży,
2. po dniu 27 kwietnia 2017 roku, to wtedy Spółka pragnie wskazać, że minie okres dwóch lat od wynajęcia części Hali II do momentu jej sprzedaż.

Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie Hali II, ze względu na fakt, iż nabyła ona Halę II w dniu 13 kwietnia 2015 r. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie Hali II przysługiwało ulepszającemu.

Hala II po ulepszeniu była wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej od momentu jej ulepszenia. Hala II nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług ani w całości ani w części. Hala magazynowa II K. po dokonaniu ulepszeń była wykorzystywana do czynności opodatkowanej przez okres 5 lat.

Działka 16/4 jest działką zabudowaną.

Działka 16/6 jest działką zabudowaną.

Spółce C S.A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości jeżeli przyjąć, iż brak podatku naliczonego z uwagi na nabycie nieruchomości przez Spółkę C S.A. metodą łączenia udziałów (podatek VAT nie występuje) można zrównać z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, zbycie nieruchomości, w tym Hali II oraz parkingu dla samochodów ciężarowych, może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT w przypadku gdy nieruchomość będzie sprzedana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata wtedy taka sprzedaż będzie opodatkowana 23% stawką VAT, w pozostałych przypadkach sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Kluczowym zatem będzie w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego ustalenie czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości bądź jej części w rozumieniu art. 2 ust. 14 Ustawy VAT.

Zdaniem Spółki przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Przy czym sformułowanie „`(...)`oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części`(...)`” winno być zdaniem Spółki rozumiane szeroko. Takie rozumienie przepisu oznacza, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce nie tylko w przypadku oddania nieruchomości w wyniku realizacji czynności opodatkowanej (dostawy, najmu, dzierżawy i podobnych) zewnętrznemu kontrahentowi, lecz również w sytuacji gdy podmiot, który wybudował nieruchomość, ulepszył a wartość ulepszenia przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości lub nabył tę nieruchomość w wyniku realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu (przykładowo aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), następnie wykorzystał tę nieruchomość do celów własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 10 września 2014 r. C-92/13 „Pojęcie odpłatnej dostawy towarów z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT”. W wyroku tym sąd nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, w sytuacji gdy myślimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Takie rozumienie pojęcia „pierwsze zasiedlenie” akceptowane jest również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, których przykładem jest wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, w którym sąd wyraził pogląd, iż zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 112 UE, pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” wskazując jednocześnie, że definicja zawarta w art. 2 ust. 14 Ustawy VAT jest konstrukcją zawężającą definicję wynikającą z prawa unijnego.

Podobne stanowisko można odnaleźć w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 213/14, czy w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14. Potwierdzenie prawidłowości pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego wyżej znaleźć można w interpretacjach indywidualnych: z dnia 22 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 21 kwietnia 2016 r. IPPP2/4512-153/16-4/JO, z dnia 15 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ, z dnia 7 czerwca 2016 r. ITPP3/4512-163/16/EB, z dnia 6 maja 2016 r. ITPP2/4512-184/16/AJ, z dnia 10 maja 2016 r. 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM, z dnia 24 czerwca 2016 r. IBPP1/4512-265/16/KJ.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Spółka pragnie wskazać iż w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwsze zasiedlenie nieruchomości, z wyjątkiem Hali, nastąpiło najpóźniej w 1999 r., tj. w momencie nabycia nieruchomości w dniu 29 października 1999 r. przez Spółkę B Sp. z o.o. i używaniu nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o. w prowadzonej działalności opodatkowanej.

W konsekwencji kolejne zdarzenia dotyczące nieruchomości jakie wskazane zostały w opisie zdarzenia przyszłego tj.:

1. przejęcie w 2009 roku Spółki B sp. z o.o. wraz z całym majątkiem przez Spółkę C S.A., która posiadała 100% udziałów Spółki B Sp. z o.o., zrealizowane metodą łączenia udziałów,
2. podział na podstawie decyzji z dnia 19 lipca 2013 roku działki 16/3 na działki 16/5 i 16/6 a następnie zbycie działki 16/5, gdzie wskutek tej jak i innych zmian dotyczących prawa wieczystego użytkowania działek, w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem planowanej transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania dwóch działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 16/4 i 16/6, a nie trzech działek oznaczonych w dniu 29 października 1999 r., tj. w dniu nabycia nieruchomości przez Spółkę B sp. z o.o. numerami 16/2, 16/3 oraz 16/4,
3. na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2015 r., nabycie przez Spółkę nieruchomości, wskutek wniesienia przedmiotowych nieruchomości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem przez Spółkę C S.A. w zamian za udziały Spółki

- nie będą miały wpływu na moment powstania pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do nieruchomości, z wyłączeniem Hali II. Spółka pragnie bowiem przypomnieć, iż Hala II została ulepszona w grudniu 2011 roku a wartość nakładów na ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej Hali II.

Zatem pomiędzy powstaniem pierwszego zasiedlenia względem nieruchomości z wyłączeniem Hali II (w związku z nabyciem w dniu 29 października 1999 r. przez Spółkę B Sp. z o.o. i używaniu nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o. w prowadzonej działalności opodatkowanej), do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto ani D. ani Spółka B Sp. z o.o, ani Spółka C S.A. nie dokonywały ulepszeń nieruchomości (z wyłączeniem Hali II) w wysokości przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i dostawa nieruchomości z wyłączeniem Hali II opisanej w zdarzeniu przyszłym, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. artykułu.

W świetle powyższego niecelowe jest rozważanie, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że - co do zasady - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystać ze zwolnienia, od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT w zw. z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że ani przepisy Ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że w przypadku pojawienia się takiej sytuacji w analizowanym zdarzeniu przyszłym dopuszczalne będą różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez Spółkę klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

II

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2011 roku miało miejsce ulepszenie Hali II o wartości większej niż 30% wartości początkowej Hali II.

W takiej sytuacji należy zwrócić uwagę iż w definicji „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 ust. 14 Ustawy VAT mowa jest o dostawie dokonanej po ulepszeniu obiektu powyżej 30% wartości początkowej. Ulepszenie powyżej tej wartości zostało zatem przez ustawodawcę zrównane z wybudowaniem obiektu. W konsekwencji w przypadku ulepszenia, wskutek którego doszło do przekroczenia tych 30% wartości początkowej nieruchomości, należy od nowa stosować reguły dotyczące pierwszego zasiedlenia.

W świetle argumentów przedstawionej w części I niniejszego uzasadnienia Spółka stoi na stanowisku, iż do zbycia Hali II w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z faktu, iż w odniesieniu do Hali II pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w grudniu 2011 roku, tj. w momencie ulepszenia Hali II o wartości większej niż 30% wartości początkowej Hali II i przekazaniu do używania lub inaczej, używania ulepszonej Hali II, w prowadzonej działalności opodatkowanej przez Spółkę C S.A. Zatem do planowanej sprzedaży Hali II jako części nieruchomości dojdzie po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia wskazanego wyżej.

III

Spółka pragnie wskazać, iż znany jej jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku dokonanego ulepszenia Hali II w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, do pierwszego zasiedlenia doszło jedynie w odniesieniu do części Hali II, która była w dniu 27 kwietnia 2015 r. wynajęta, jednakże z tym poglądem Spółka się nie zgadza.

W takim przypadku sprzedaż tej wynajętej uprzednio części Hali II przed upływem 2 lat od dnia 27 kwietnia 2015 r. (dzień zawarcia umowy najmu), podlegałaby opodatkowaniu 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy VAT.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałej części Hali II, która nie była wynajęta również zastosowanie znalazłaby stawka 23% VAT lecz na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10. lit a Ustawy VAT, gdyż ta część Hali II byłaby sprzedawana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Nie miałby przy tym znaczenia upływ okresu pięciu lat od daty ulepszenia gdyż ulepszający miał prawo do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie.

Spółka pragnie jednakże podkreślić, iż nie zgadza się z powyższym poglądem, dodatkowo pogląd taki stoi w sprzeczności z prezentowanym wcześniej w części I oraz II uzasadnienia, stanowiskiem Spółki, znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, jak również w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych.

IV

W odniesieniu do parkingu dla samochodów ciężarowych wybudowanego w grudniu 2013 roku w świetle argumentów wskazanych w części I niniejszego uzasadnienia, Spółka stoi na stanowisku, iż do zbycia parkingu w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie wybudowania i przeznaczenia parkingu do używania przez Spółkę C S.A.

W przypadku parkingu podobnie jak w części III Spółce znane jest stanowisko odmienne, zgodnie z którym sprzedaż parkingu realizowana byłaby w ramach pierwszego zasiedlenia a zatem podlegałaby opodatkowaniu 23% stawką VAT. Spółka jednak nie zgadza się z takim stanowiskiem jak wskazała wcześniej w części III niniejszego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
• zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r., na który powołał się również Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku. W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 6 ustawy o VAT, który implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, zostało uregulowane wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył opisaną powyżej nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2015 r., jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w formie aportu wniesionego przez Spółkę C S.A., w zamian za udziały Spółki. Z kolei Spółka C S.A., która posiadała 100% udziałów Spółki B Sp. z o.o. w 2009 r. metodą łączenia udziałów, przejęła wraz z całym majątkiem Spółkę B Sp. z o.o. Spółka B Sp. z o.o. natomiast nabyła nieruchomość w dniu 29 października 1999 r. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Spółce B Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 sierpnia 1999 r., ww. nieruchomość została nabyta przez Spółkę A S.A. w ramach zbycia przedsiębiorstwa państwowego, w trybie prywatyzacji bezpośredniej, zgodnie z przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółce B Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku, to z chwilą nabycia Spółki B Sp. z o.o. przez Spółkę C S.A. - na zasadzie łączenia udziałów - Spółka C S.A. stała się następcą prawnym Spółki B Sp. z o.o. w zakresie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego dot. nabycia nieruchomości. Zatem skoro Spółce C S.A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości, to z chwilą jej nabycia w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spółki C S.A. w zakresie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Wnioskodawca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki C S.A. oraz Spółki B Sp. z o.o. powinien być traktowany jako podmiot, któremu również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem nieruchomości poniesionych przez Spółkę B Sp. z o.o. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółce C S.A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie Hali II, to Wnioskodawcę należy traktować jako podmiot, któremu również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do kosztów poniesionych przez Spółkę C S.A. na ulepszenie Hali II.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. ).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a przedmiotowej ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analiza powołanych przepisów ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że wskazane w opisie sprawy obiekty liniowe, tj. przyłącz gazowy K., dodatkowa sieć wodociągowa K. oraz kanalizacja deszczowa K. należy klasyfikować jako budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - planuje zbycie nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego dwóch zabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 16/4 i 16/6 oraz prawo własności znajdujących się na nich obiektów, które na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) stanowią budynki i budowle tj.: budynek biurowy z częścią socjalną K., portiernia ze sklepem K., hala magazynowa II K. (Hala II), rozdzielnia energetyczna K., hala magazynowa I K., zagospodarowanie terenu rezerwowego K., zbiornik p. poż K., plac manewrowy K., parking samochodów osobowych K., droga i dojazd K., oświetlenie zewnętrzne K., ogrodzenie K., parking samochodów ciężarowych, przyłącz gazowy K., dodatkowa sieć wodociągowa K. oraz kanalizacja deszczowa K.

Obiekty wchodzące w skład zbywanej nieruchomości zostały wybudowane przed 1999 rokiem z wyjątkiem parkingu dla samochodów ciężarowych, który wybudowany został w 2013 roku. Wszystkie obiekty będące przedmiotem planowanej transakcji zostały nabyte przez Wnioskodawcę (żaden z obiektów nie został przez Spółkę wybudowany). W okresie od dnia 28 marca 2011 roku (data rozpoczęcia robót) do dnia 12 maja 2011 roku (data zakończenia robót) – Spółka C S.A. (poprzedni właściciel nieruchomości) poniósł nakłady na ulepszenie hali magazynowej II K. (Hala II), które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie Hali II Spółce C S.A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po dokonanych ulepszeniach, przekraczających 30% wartości początkowej Hala II była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Ponadto część Hali II była przedmiotem umowy najmu z dnia 27 kwietnia 2015 roku. Wartość ulepszeń w odniesieniu do pozostałych obiektów (o ile w ogóle miały one miejsce) nie przekroczyła 30% wartości początkowej danego obiektu.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii opodatkowania transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania planowanej transakcji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy budynku biurowego z częścią socjalną K., portierni ze sklepem K., rozdzielni energetycznej K., hali magazynowej I K., zagospodarowania terenu rezerwowego K., zbiornika p. poż. K., placu manewrowego K., parkingu samochodów osobowych K., drogi i dojazdu K., oświetlenia zewnętrznego K., ogrodzenia K., przyłącza gazowego K., dodatkowej sieci wodociągowej K. oraz kanalizacji deszczowej K. znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ww. obiekty zostały nabyte w dniu 29 października 1999 r. przez Spółkę B Sp. z o.o., w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać, że najpóźniej w tej dacie (tzn. w dacie nabycia przez Spółkę B Sp. z o.o.) nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków i budowli w rozumieniu ustawy o VAT. Co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie przedmiotowych obiektów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Tym samym dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem planowana dostawa budynku biurowego z częścią socjalną K., portierni ze sklepem K., rozdzielni energetycznej K., hali magazynowej I K., zagospodarowania terenu rezerwowego K., zbiornika p. poż. K., placu manewrowego K., parkingu samochodów osobowych K., drogi i dojazdu K., oświetlenia zewnętrznego K., ogrodzenia K., przyłącza gazowego K., dodatkowej sieci wodociągowej K. oraz kanalizacji deszczowej K. nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa budynku biurowego z częścią socjalną K., portierni ze sklepem K., rozdzielni energetycznej K., hali magazynowej I K., zagospodarowania terenu rezerwowego K., zbiornika p. poż. K., placu manewrowego K., parkingu samochodów osobowych K., drogi i dojazdu K., oświetlenia zewnętrznego K., ogrodzenia K., przyłącza gazowego K., dodatkowej sieci wodociągowej K. oraz kanalizacji deszczowej K. korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również część gruntu, na którym są one posadowione.

Przedmiotem planowanej transakcji jest również parking dla samochodów ciężarowych.

Wobec powołanych wyżej przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż parkingu dla samochodów ciężarowych również korzystać będzie ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że parking dla samochodów ciężarowych został wybudowany w 2013 roku przez Spółkę C S.A. a następnie był przez tę Spółkę wykorzystywany w działalności gospodarczej. Doszło więc do pierwszego zasiedlenia parkingu dla samochodów ciężarowych, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowego parkingu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie przedmiotowego parkingu, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do dostawy parkingu dla samochodów ciężarowych spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zbycie części gruntu, na którym posadowiony jest ww. parking dla samochodów ciężarowych, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej transakcji jest również Hala magazynowa II K. (Hala II).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2011 roku Spółka C S.A. (poprzedni właściciel nieruchomości) poniosła nakłady na ulepszenie Hali II, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej ww. budynku.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy konieczne jest wydanie budynku, budowli lub ich części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawie, po dokonanych ulepszeniach w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej ww. budynku, część Hali II nie została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobom trzecim. Zatem w odniesieniu do części Hali II, którą po dokonanych ulepszeniach poprzedni właściciel (Spółka C S.A.) przyjął do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym należy stwierdzić, że dostawa tej części Hali II będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji do transakcji zbycia części Hali II, która po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej, nie była przedmiotem najmu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy niewynajętej części Hali II zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawcy (jako kontynuatorowi rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki C S.A. oraz Spółki B Sp. z o.o.) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, z uwagi na fakt, że nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy to w konsekwencji, do dostawy niewynajętej część Hali II nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że dostawa niewynajętej części Hali II nie będzie również korzystać ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Jak wskazano powyżej Wnioskodawcy (jako kontynuatorowi rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki C S.A. oraz Spółki B Sp. z o.o.) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Jednocześnie Hala II nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji więc, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa niewynajętej część Hali II podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że dostawa niewynajętej część Hali II podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, to zbycie części gruntu, na którym jest ona posadowiona, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęta będzie opodatkowaniem wg takiej samej stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania transakcji sprzedaży części Hali II, która po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej - w dniu 27 kwietnia 2015 r. została oddana w najem należy zauważyć, że w sytuacji gdy do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie po dniu 27 kwietnia 2017 r., wówczas dostawa tej części Hali II będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tej części Hali II doszło z chwilą oddania jej w najem, po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej tj. w dniu 27 kwietnia 2015 r. Zatem w sytuacji gdy do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie po dniu 27 kwietnia 2017 r. wówczas dostawa części Hali II, która po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej została oddana w najem, nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ani w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie po dniu 27 kwietnia 2017 r., w związku z czym dostawa wynajmowanej części Hali II będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzystać będzie również część gruntu, na którym jest posadowiona ww. część Hali II.

Natomiast w sytuacji gdy do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie przed dniem 27 kwietnia 2017 r. wówczas dostawa części Hali II, która po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej, została oddana w najem nie spełni przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wcześniej wskazano, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. części Hali II nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2015 r., tj. z chwilą oddania tej części Hali II w najem, po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem w sytuacji gdy do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości dojdzie przed dniem 27 kwietnia 2017 r. to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie minie okres dwóch lat. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę tej części budynku Hali II przed upływem 2 lat od dnia, w którym część ta, po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej została oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tak więc w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi przed dniem 27 kwietnia 2017 r., wówczas dostawa części Hali II, która po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej, została oddana w najem podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że część Hali II podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – opodatkowaniu taką samą stawką będzie podlegała również sprzedaż części gruntu, na którym jest ona posadowiona.

W związku z tym, że Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do transakcji zbycia całej nieruchomości (w tym Hali II) to oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tut. Organ zauważa, że powołane interpretacje: IPPP3/4512-141/16-5/RD z dnia 22 kwietnia 2016 r., IPPP2/4512-153/16-4/JO z dnia 21 kwietnia 2016 r., ITPP3/4512-163/16/EB z dnia 7 czerwca 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM z dnia 10 maja 2016 r. wydane zostały w stanie faktycznym, w którym w odniesieniu do budynków będących przedmiotem analizowanych transakcji nie ponoszono nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Tymczasem w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Hali II ponoszono nakłady, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Zatem wskazane powyżej interpretacje nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Pozostałe powołane przez Stronę interpretacje (IPPP3/4512-179/16-3/JŻ z dnia 15 kwietnia 2016 r., ITPP2/4512-184/16/AJ z dnia 6 maja 2016 r. oraz IBPP1/4512-265/16/KJ z dnia 24 czerwca 2016 r.) dotyczą opodatkowania transakcji zbycia budynków, na które ponoszono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Należy jednak zauważyć, że rozstrzygnięcia przyjęte w ww. interpretacjach są analogiczne do tych jakie przyjął tut. Organ w niniejszej interpretacji, tj. o uznaniu czy w odniesieniu do budynku, na który poniesiono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej doszło do pierwszego zasiedlenia decydował fakt, czy po dokonanych ulepszeniach zmodernizowany budynek oddano do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej podmiotowi trzeciemu.

Ponadto należy wskazać, że tut. Organ podziela pogląd wyrażony w powołanych przez Stronę wyrokach TSUE C-92/13 z dnia 10 września 2014 r. oraz NSA sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r., zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia budynku dochodzi wówczas gdy podmiot, który wybudował budynek wykorzystuje go następnie w prowadzonej działalności gospodarczej. Tut. Organ dał temu wyraz uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku w odniesieniu do parkingu dla samochodów ciężarowych, który Spółka C S.A. wybudowała a następnie wykorzystywała w działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14 Sąd odniósł się również do sytuacji gdy budynek będący przedmiotem zbycia był wcześniej modernizowany. Sąd wskazał, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przyznaje państwu członkowskiemu prawo do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przebudowanych budynków. Polski ustawodawca skorzystał z tego prawa w związku z czym jak wskazano w niniejszej interpretacji - w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT co oznacza, że jeżeli po dokonanych ulepszeniach podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Zatem rozstrzygnięcie przyjęte przez tut. Organ w niniejszej interpretacji, w kwestii opodatkowania Hali II, w stosunku do której ponoszono nakłady na ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku jest zgodne z tezą przyjętą przez NSA w powołanym wyroku. Tut. Organ podatkowy uznał bowiem, że w odniesieniu do części Hali II, którą po dokonanych ulepszeniach poprzedni właściciel (Spółka C S.A.) przyjął do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Końcowo należy wskazać, że na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał również „wyrok NSA” z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1573/14. Należy jednak zauważyć, że ww. sygnaturą oznaczono Postanowienie NSA o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dot. właściwej interpretacji art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) w kontekście uregulowań przyjętych w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia wydania niniejszej interpretacji ww. postępowanie nie zostało zakończone zatem przedmiotowe postanowienie nie może stanowić argumentu na poparcie stanowiska Strony.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.