1462-IPPP1.4512.1005.2016.1.MPe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej: „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tekst. jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 371) oraz Statutu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych i przyrodniczych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca (między innymi) wykonuje badania i analizy, opracowuje opinie i ekspertyzy oraz oceny warunków techniczno-organizacyjnych w zakresie prowadzonych badań i prac rozwojowych; upowszechnia wyniki prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na zastosowanie ich w praktyce, wytwarza w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę urządzenia, materiały oraz inne wyroby, wraz z technologiami i metodykami badawczymi, prowadzi działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej statutowej działalności badawczo-rozwojowej ubiega się o dofinansowanie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych ze środków publicznych przeznaczonych na finansowanie nauki oraz badań naukowych. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy konsorcjum w celu wspólnego ubiegania się o środki publiczne na realizację zadań naukowych i badawczych. Stronami umowy konsorcjum mogą być partnerzy będący zarówno innymi jednostkami naukowymi (instytutami badawczymi, uczelniami wyższymi itp.), jak i przedsiębiorcami (spółkami prawa handlowego) prowadzącymi działalność w obszarze związanym z wynikami badań naukowych - konsorcjanci biznesowi. Pomiędzy uczestnikami konsorcjum zawierane są umowy, szczegółowo określające prawa i obowiązki uczestników konsorcjum w związku z procesem składania oferty oraz realizacji projektu objętego przyznanym dofinansowaniem. Regułą jest, że konsorcjanci wskazują w umowie konsorcjum jego lidera, którym jest jeden z uczestników konsorcjum, reprezentujący w relacjach z jednostką wdrażającą wszystkich członków konsorcjum, działając w ich imieniu i na ich rzecz.

W przypadku zawarcia z państwową jednostką wdrażającą, np. Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBIR”) umowy na dofinansowanie określonego zadania badawczo-naukowego, Wnioskodawca jest stroną takiej umowy, tj. jest współwykonawcą zadania badawczego, którego prawa i obowiązki wynikają bezpośrednio z treści umowy o dofinansowanie. Zgodnie z treścią zawieranych umów, NCBIR zobowiązuje się udzielić wykonawcy (liderowi konsorcjum), a za jego pośrednictwem współwykonawcom (w tym Wnioskodawcy) dofinansowania na realizację określonego projektu naukowo-badawczego. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę, jako współwykonawcę, z NCBIR przewiduje, że dofinansowanie przekazywane jest współwykonawcom za pośrednictwem lidera konsorcjum (wykonawcy), który zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania otrzymanych środków współwykonawcom (w tym Wnioskodawcy), zgodnie z określonym w umowie kosztorysem oraz harmonogramem płatności i wykonania projektu.

Wnioskodawca, bezpośrednio na podstawie postanowień umowy zawartej z NCBIR, zobowiązany jest do ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych projektu oraz raportowania ich do NCBIR za pośrednictwem lidera konsorcjum oraz liderów poszczególnych zadań badawczych, zgodnie z ustaloną w umowie strukturą podziału projektu. Na Wnioskodawcy ciążą w szczególności obowiązki ponoszenia kosztów kwalifikowanych w projekcie z zachowaniem wymaganych przez NCBIR zasad uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości. Środki przekazywane Wnioskodawcy w związku z realizacją Zadania nie mogą być przeznaczone przez Wnioskodawcę na inne cele niż związane z wykonaniem prac określonych w umowie. Za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy zawartej z NCBIR Wnioskodawca ponosi bezpośrednią odpowiedzialność wobec NCBIR. Zgodnie z zawartą umową wszelkie niewykorzystane środki z zaliczek przekazanych przez NCBIR podlegają zwrotowi na rzecz NCBIR.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z NCBIR przewiduje, że prawa majątkowe do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu objętego dofinansowaniem w całości przekazane zostaną liderowi zadania (liderowi konsorcjum lub liderom poszczególnych zadań, w zależności od struktury podziału projektu), przy czym obowiązkiem lidera konsorcjum lub odpowiednio lidera zadania jest wniesienie wkładu własnego w realizowany projekt, rozumianego jako różnica pomiędzy kwotą kosztów kwalifikowanych realizacji zadania, a wysokością dofinansowania przyznanego przez NCBIR. Wkład własny wnoszony przez lidera konsorcjum oraz liderów poszczególnych zadań określany jest łącznie dla całego zadania realizowanego na podstawie umowy z NCBIR. W momencie zawierania umowy, Wnioskodawca nie ma pewności, czy w wyniku wykonania prac badawczych i naukowych objętych dofinansowaniem powstaną wyniki prac w postaci praw i wartości niematerialnych, jak również jakie będą konkretne przedmioty tych praw, ich liczba, wartość, itp. Zgodnie z warunkami zawartej z NCBIR umowy, Wnioskodawca zachowuje prawo do wykorzystania wyników prac zrealizowanych w ramach projektu objętego dofinansowaniem we własnej działalności naukowej i badawczej oraz działalności publikacyjnej.

Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione od faktycznego powstania praw majątkowych do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu. Wypłata Wnioskodawcy kwot dofinansowania przez NCBIR za pośrednictwem lidera zadania warunkowana jest wyłącznie prawidłowym rozliczeniem przez Wnioskodawcę poniesionych kosztów kwalifikowanych dotyczących badań i prac wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z przedmiotem zawartej umowy harmonogramem projektu.

W związku z realizacją Zadania badawczego, wszelkie płatności otrzymywane są przez Wnioskodawcę, jako współwykonawcę będącego stroną umowy z NCBIR, za pośrednictwem lidera konsorcjum oraz lidera/liderów poszczególnych zadań, w których Wnioskodawca uczestniczy, w wysokości określonej w harmonogramie płatności oraz realizacji projektu, stanowiącym załącznik do umowy z NCBIR, na podstawie sporządzanych przez Wnioskodawcę raportów określających wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych projektu na danym etapie, do wysokości tych kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania na podstawie umowy o dofinansowanie zadania badawczego oraz umowy pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania zawartej w celu wykonania umowy o dofinansowanie, należy uznać, że - Wnioskodawca wykonuje na rzecz lidera zadania, lidera konsorcjum lub NCBIR czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania na podstawie umowy o dofinansowanie zadania badawczego zawartej przez konsorcjum podmiotów, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca z NCBIR oraz umowy pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania, nie są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz lidera zadania, lidera konsorcjum lub NCBIR, w związku z tym nie powstaje po stronie Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium; kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że dla zaistnienia czynności odpłatnego świadczenia usług, która stanowić może przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest wystąpienie określonego świadczenia podatnika na rzecz nabywcy usługi, z którym związane jest konkretne wynagrodzenie za wykonanie tego właśnie oznaczonego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Zadania realizowanego przez grupę podmiotów będących wspólnie wykonawcami tego samego Zadania, realizowanego na podstawie umowy zawartej przez wszystkich wykonawców z jednostką finansującą, tj. NCBIR, przesunięcia finansowe związane realizacją zadania oraz transferem środków dofinansowania od państwowej instytucji wdrażającej do faktycznych beneficjentów projektu, w tym Wnioskodawcy, za pośrednictwem lidera konsorcjum oraz liderów poszczególnych zadań (współwykonawców), nie stanowią zapłaty za wykonywanie przez tych współwykonawców świadczeń na rzecz innych współwykonawców czy lidera konsorcjum, każdy bowiem z uczestników konsorcjum wypełnia własne zadania określone w umowie zawartej z NCBIR, działając we własnym interesie gospodarczym, rozliczając we własnym imieniu i na własne ryzyko koszty kwalifikowane projektu objętego dofinansowaniem.

W ramach Zadania badawczego realizowanego przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z NCBIR każdy współwykonawca, w tym Wnioskodawca, posiada określony w tej umowie własny zakres odpowiedzialności oraz wykonywanych prac jak również określoną wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie podlegać mogą finansowaniu w ramach realizowanego Zadania. Każdy współwykonawca, w tym Wnioskodawca, działa zatem w celu realizacji własnych zadań i obowiązków wynikających z umowy z NCBIR, której jest stroną, zaś otrzymane finansowanie służy pokryciu wyłącznie kosztów kwalifikowanych projektu zdefiniowanych i podlegających ścisłemu rozliczeniu na zasadach wynikających z umowy zawartej z NCBIR. Celem udziału Wnioskodawcy w Zadaniu jest wykonanie określonych prac badawczych i naukowych dotyczących dziedzin nauki związanych z tematyką Zadania dofinansowanego przez NCBIR, z których wiedza oraz uzyskane wyniki będą mogły zostać wykorzystane w dalszej działalności naukowej Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy sam sposób „technicznego” przekazania środków pieniężnych wypłacanych przez NCBIR na finansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, tj. wypłata ich do lidera konsorcjum, a za jego pośrednictwem do liderów zadań oraz do pozostałych współwykonawców, nie może wpływać na określenie charakteru czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w projekcie, w kontekście ich kwalifikacji na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pozostaje bowiem bezpośrednio stroną umowy z NCBIR, solidarnie z innymi współwykonawcami odpowiedzialnym wobec NCBIR za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie, rozliczenie zaliczek na poczet wydatków kwalifikowanych oraz innych obowiązków. W szczególności nie można twierdzić, aby Wnioskodawca był wyłącznie podwykonawcą określonych usług wykonywanych w ramach Zadania, świadczącym je odpłatnie na rzecz faktycznych beneficjentów dofinansowania NCBIR. Kwalifikację taką wyklucza zarówno fakt bezpośredniego zawarcia umowy z NCBIR przez Wnioskodawcę jako Współwykonawcę Zadania, jak również okoliczność, że Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania realizującym własne cele badawcze i naukowe, wspólnie z pozostałymi członkami konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje również, że otrzymywane w związku z realizacją Zadania środki pieniężne służące pokryciu kosztów kwalifikowanych Zadania nie stanowią dopłaty do ceny, ani w żaden inny sposób nie wpływają na wystąpienie należności z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług lub dostarczanych towarów, wobec czego nie stanowią elementu obrotu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie oznaczonych, konkretnych i udokumentowanych wydatków Wnioskodawcy poniesionych z realizacją prac badawczych i naukowych w ramach zadań przepisanych Wnioskodawcy w umowie na dofinansowanie zwartej z NCBIR. Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione od faktycznego powstania praw majątkowych do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu, zgodnie bowiem z warunkami umowy zawartej z NCBIR oraz umowy z liderem zadania, warunkiem wypłaty dofinansowania jest prawidłowe rozliczenie przez Wnioskodawcę poniesionych we własnym zakresie kosztów kwalifikowanych zadania.

Stanowisko zgodne ze wskazanym powyżej potwierdzane jest przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach wydawanych w okolicznościach stanów faktycznych analogicznych do opisanych w niniejszym wniosku, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-1189/13-2/KB z 17 marca 2014 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-523/13-7/KW z 8 października 2013 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP2/443-1562/11-4/MN z 1 marca 2012 r., w której stwierdzono w szczególności, że: „(`(...)`) Wnioskodawca uczestniczy w realizacji przedmiotowego projektu na zasadzie partnerstwa, a nie na zasadzie usługodawcy w stosunku do koordynatora projektu (`(...)`) Koordynator projektu nie był odbiorcą usług, wobec tego nie można stwierdzić, aby Wnioskodawca dokonywał świadczenia usług na rzecz koordynatora czy też innego konkretnego podmiotu: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (`(...)`) Skoro w przedmiotowej sprawie nie występuje określony świadczeniobiorca, tzn. Wnioskodawca nie wykonał żadnych usług za wynagrodzeniem na rzecz innych podmiotów, tym samym wykonywane (`(...)`) czynności w ramach realizacji projektu nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych oraz Statutu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych i przyrodniczych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca (między innymi) wykonuje badania i analizy, opracowuje opinie i ekspertyzy oraz oceny warunków techniczno-organizacyjnych w zakresie prowadzonych badań i prac rozwojowych; upowszechnia wyniki prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na zastosowanie ich w praktyce, wytwarza w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę urządzenia, materiały oraz inne wyroby, wraz z technologiami i metodykami badawczymi, prowadzi działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej statutowej działalności badawczo-rozwojowej ubiega się o dofinansowanie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych ze środków publicznych przeznaczonych na finansowanie nauki oraz badań naukowych. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy konsorcjum w celu wspólnego ubiegania się o środki publiczne na realizację zadań naukowych i badawczych. Stronami umowy konsorcjum mogą być partnerzy będący zarówno innymi jednostkami naukowymi (instytutami badawczymi, uczelniami wyższymi itp.), jak i przedsiębiorcami (spółkami prawa handlowego) prowadzącymi działalność w obszarze związanym z wynikami badań naukowych - konsorcjanci biznesowi. Pomiędzy uczestnikami konsorcjum zawierane są umowy, szczegółowo określające prawa i obowiązki uczestników konsorcjum w związku z procesem składania oferty oraz realizacji projektu objętego przyznanym dofinansowaniem. Regułą jest, że konsorcjanci wskazują w umowie konsorcjum jego lidera, którym jest jeden z uczestników konsorcjum, reprezentujący w relacjach z jednostką wdrażającą wszystkich członków konsorcjum, działając w ich imieniu i na ich rzecz.

W przypadku zawarcia z państwową jednostką wdrażającą, np. Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBIR”) umowy na dofinansowanie określonego zadania badawczo-naukowego, Wnioskodawca jest stroną takiej umowy, tj. jest współwykonawcą zadania badawczego, którego prawa i obowiązki wynikają bezpośrednio z treści umowy o dofinansowanie. Zgodnie z treścią zawieranych umów, NCBIR zobowiązuje się udzielić wykonawcy (liderowi konsorcjum), a za jego pośrednictwem współwykonawcom (w tym Wnioskodawcy) dofinansowania na realizację określonego projektu naukowo-badawczego. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę, jako współwykonawcę, z NCBIR przewiduje, że dofinansowanie przekazywane jest współwykonawcom za pośrednictwem lidera konsorcjum (wykonawcy), który zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania otrzymanych środków współwykonawcom (w tym Wnioskodawcy), zgodnie z określonym w umowie kosztorysem oraz harmonogramem płatności i wykonania projektu.

Wnioskodawca, bezpośrednio na podstawie postanowień umowy zawartej z NCBIR, zobowiązany jest do ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych projektu oraz raportowania ich do NCBIR za pośrednictwem lidera konsorcjum oraz liderów poszczególnych zadań badawczych, zgodnie z ustaloną w umowie strukturą podziału projektu. Na Wnioskodawcy ciążą w szczególności obowiązki ponoszenia kosztów kwalifikowanych w projekcie z zachowaniem wymaganych przez NCBIR zasad uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości. Środki przekazywane Wnioskodawcy w związku z realizacją Zadania nie mogą być przeznaczone przez Wnioskodawcę na inne cele niż związane z wykonaniem prac określonych w umowie. Za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy zawartej z NCBIR Wnioskodawca ponosi bezpośrednią odpowiedzialność wobec NCBIR. Zgodnie z zawartą umową wszelkie niewykorzystane środki z zaliczek przekazanych przez NCBIR podlegają zwrotowi na rzecz NCBIR.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z NCBIR przewiduje, że prawa majątkowe do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu objętego dofinansowaniem w całości przekazane zostaną liderowi zadania (liderowi konsorcjum lub liderom poszczególnych zadań, w zależności od struktury podziału projektu), przy czym obowiązkiem lidera konsorcjum lub odpowiednio lidera zadania jest wniesienie wkładu własnego w realizowany projekt, rozumianego jako różnica pomiędzy kwotą kosztów kwalifikowanych realizacji zadania, a wysokością dofinansowania przyznanego przez NCBIR. Wkład własny wnoszony przez lidera konsorcjum oraz liderów poszczególnych zadań określany jest łącznie dla całego zadania realizowanego na podstawie umowy z NBCIR. W momencie zawierania umowy, Wnioskodawca nie ma pewności, czy w wyniku wykonania prac badawczych i naukowych objętych dofinansowaniem powstaną wyniki prac w postaci praw i wartości niematerialnych, jak również jakie będą konkretne przedmioty tych praw, ich liczba, wartość, itp. Zgodnie z warunkami zawartej z NCBIR umowy, Wnioskodawca zachowuje prawo do wykorzystania wyników prac zrealizowanych w ramach projektu objętego dofinansowaniem we własnej działalności naukowej i badawczej oraz działalności publikacyjnej.

Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione od faktycznego powstania praw majątkowych do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu. Wypłata Wnioskodawcy kwot dofinansowania przez NCBIR za pośrednictwem lidera zadania warunkowana jest wyłącznie prawidłowym rozliczeniem przez Wnioskodawcę poniesionych kosztów kwalifikowanych dotyczących badań i prac wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z przedmiotem zawartej umowy harmonogramem projektu.

W związku z realizacją Zadania badawczego, wszelkie płatności otrzymywane są przez Wnioskodawcę, jako współwykonawcę będącego stroną umowy z NCBIR, za pośrednictwem lidera konsorcjum oraz lidera/liderów poszczególnych zadań, w których Wnioskodawca uczestniczy, w wysokości określonej w harmonogramie płatności oraz realizacji projektu, stanowiącym załącznik do umowy z NCBIR, na podstawie sporządzanych przez Wnioskodawcę raportów określających wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych projektu na danym etapie, do wysokości tych kosztów kwalifikowanych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania na podstawie umowy o dofinansowanie zadania badawczego oraz umowy pomiędzy Wnioskodawcą a liderem zadania zawartej w celu wykonania umowy o dofinansowanie, należy uznać, że - Wnioskodawca wykonuje na rzecz lidera zadania, lidera konsorcjum lub NCBIR czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji określonego umową zadania badawczo-naukowego.

Jak wynika z wniosku celem udziału Wnioskodawcy w zadaniu jest wykonanie określonych prac badawczych i naukowych dotyczących dziedzin nauki związanych z tematyką zadania dofinansowanego przez NCBIR, z których wiedza oraz uzyskane wyniki będą mogły zostać wykorzystane we własnym interesie gospodarczym Wnioskodawcy. W ramach określonego umową zadania badawczo-naukowego mogą powstać wyniki prac w postaci praw i wartości niematerialnych. Zgodnie z warunkami zawartej z NCBIR umowy, Wnioskodawca zachowuje prawo do wykorzystania wyników prac zrealizowanych w ramach projektu objętego dofinansowaniem we własnej działalności naukowej i badawczej oraz działalności publikacyjnej.

Zatem stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację zadania badawczo-naukowego stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie zadania badawczo-naukowego zgodnie z określonym w umowie kosztorysem oraz harmonogramem płatności i wykonania projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBIR).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu zadania badawczo-naukowego w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę od NCBIR za pośrednictwem lidera konsorcjum lub lidera zadania stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.