1462-IPPP1.4512.737.2016.1.BS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania realizowanych przez Powiat kompleksowych świadczeń pomocy społecznej w Domu Pomocy Społecznej na rzecz osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywania z tego tytułu opłat – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania realizowanych przez Powiat kompleksowych świadczeń pomocy społecznej w Domu Pomocy Społecznej na rzecz osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywania z tego tytułu opłat.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 listopada 2016 r., złożonym w dniu 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT (podatek od towarów i usług)”). W ramach swojej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j., Dz. U. Z 2015, poz. 1445, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”).

Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie m.in. pomocy społecznej. W celu realizowania swoich zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest powiatowa jednostka budżetowa.

W związku z powyższym, Powiat utworzył jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należy m.in. Dom Pomocy Społecznej (dalej: „Dom”). Jednostka ta została powołana do realizacji zadań publicznych Powiatu o charakterze ponadgminnym. Działalność Domu reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182 z późn. zm., dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Wymaga podkreślenia, że Dom jest jednostką budżetową Powiatu i podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadcząc kompleksowe usługi pomocy społecznej. Celem Domu jest zapewnienie jego mieszkańcom kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia.

Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu osoby uprawnionej do Domu decyzja administracyjna ustalająca wysokość odpłatności za pobyt w mieszkańca w Domu.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w Domu jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. W myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy zobowiązani do wnoszenia opłaty są w kolejności: mieszkaniec Domu (nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu), jego małżonek i zstępni oraz jednostka samorządu terytorialnego, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Pobrane od osób uprawnionych do otrzymania pomocy społecznej opłaty za utrzymanie mieszkańca stanowią dochód Domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Powiatu. Z kolei z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Gmin pokrywana jest część opłaty za pobyt mieszkańca w Domu, stanowiąca różnicę między ustaloną od mieszkańca odpłatnością, a średnim miesięcznym kosztem jego utrzymania w Domu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dnia 29 września 2015 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, w którym wskazano, że samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z powyższym zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT w Polsce, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2017 r.

Mając na względzie powyższe, Powiat podjął działania zmierzające do centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości dotyczące kwestii, czy wykonywanie przez Powiat świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, polegającego na zapewnieniu mieszkańcom Domu kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajaniu ich niezbędnych potrzeb bytowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez Powiat świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Powiat świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności wyżywienie i nocleg dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat przez Dom nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: „ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanych powyżej przepisów, Powiat niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a ponadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Powiat nie podlega jakiemukolwiek podporządkowaniu.

Zważywszy natomiast na treść wyłączenia ustanowionego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, Powiat jest podatnikiem podatku VAT jedynie w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Powiat otrzymując opłaty za zapewnienie mieszkańcom Domu kompleksowej całodobowej opieki oraz za zaspokajanie ich niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia, spełnia obie wskazane w art. 15 ust 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy otrzymywanie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (tj., Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.”

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Z uwagi na powyższe, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
2. przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Wymaga podkreślenia, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Powiat posiada osobowość prawną (ust. 2). Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, iż do zakresu działania powiatu należą wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Z kolei w myśl postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy do zadań publicznych powiatu o charakterze ponadgminnym należy pomoc społeczna.

Według treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że jednym z zadań Powiatu jest świadczenie pomocy społecznej, oraz że zadanie to Powiat może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, ustawodawca pozostawił powiatowi do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez powiat jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową.

W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej Powiatu, w tym jednostka budżetowa.

Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej). W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj., Dz. U. z 2013 r., poz. 885, dalej: „ustawa o finansach publicznych”) jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 3 przedmiotowej ustawy). Zgodnie z art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego (ust.1).

Zgodnie z Uchwałą Rady Powiatu z dnia 19 lipca 2001 r., Dom Pomocy Społecznej stanowi jednostkę organizacyjną Powiatu, która została powołana w celu wykonywania zadań Powiatu w zakresie pomocy społecznej, natomiast podstawą gospodarki finansowej Domu jest plan jego dochodów i wydatków.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 sierpnia 2012 r. (tj., Dz. U. 2012, poz. 964, dalej: „Rozporządzenie”), Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając osobom uprawnionym do pomocy społecznej między innymi miejsce zamieszkania oraz wyżywienie.

Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Powiat umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Powiat świadczenia w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa.

Wykonywanie świadczeń pomocy społecznej usług nie stanowi sprzedaży, ale wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Wysokość opłaty nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy o pomocy społecznej, a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym zawierana pomiędzy Powiatem (działającym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – tj. Domu), a mieszkańcem. Opłaty pobierane od mieszkańców Domu mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, ale kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego.

Wymaga bowiem podkreślenia, że wysokość opłaty za pobyt w Domu jest określona w decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej zasady następuje w formie decyzji administracyjnej.

Ponadto nie ma możliwości przyjęcia mieszkańca bez decyzji administracyjnej o jego skierowaniu do Domu, jak również pobrania opłaty bez decyzji o odpłatności. Bez względu na to czy mieszkaniec korzysta z usług Domu, czy też nie oraz w jakim zakresie, jest zobowiązany do ponoszenia opłaty w ustalonej decyzją wysokości. Zwolnienie z ponoszenia opłat również odbywa się na mocy decyzji administracyjnych (art. 64 ustawy o pomocy społecznej). Egzekucja opłat odbywa się natomiast w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj., Dz. U. z 2016, poz. 599 ze zm.).

Podsumowanie

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że otrzymywane przez Dom (tj. jednostkę organizacyjną Powiatu) opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ są one pobierane przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej). Opłata pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przywołanym stanie faktycznym Dom będący jednostką organizacyjną powiatu realizuje zadania własne Powiatu wynikające z przepisów prawa. W takim zaś zakresie w jakim realizuje wyżej wymienione zadania działa w charakterze organu władzy publicznej.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Za kryterium podlegania wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT Sąd uznał określenie, czy wykonywane przez Powiat czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Badając zatem te kryteria uznać należy, iż czynności wykonywane przez Dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim Dom działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Ponadto, tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do obowiązkowych zadań Powiatu o charakterze ponadgminnym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że to właśnie Powiat decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej dnia 24 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-92/13-2/AS, w której organ stwierdził, że: „Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w świetle i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.”

Podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt. I SA/Kr 462/13, stwierdzając, że: „Z istoty regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wynika, że dom opieki społecznej, będący jednostką budżetową gminy, realizuje zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania tej gminy. (`(...)`). Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej”, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11: „Dom opieki społecznej będący jednostką budżetową miasta, realizuje zadania własne miasta, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania miasta. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Czynności wykonywane przez dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT co oznacza, że dom opieki nie jest podatnikiem podatku od towarów / usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działań Powiatu realizowanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej jest formą sprawowania władztwa publicznego i korzysta ono z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie m.in. pomocy społecznej. W celu realizowania swoich zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest powiatowa jednostka budżetowa.

W związku z powyższym, Powiat utworzył jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należy m.in. Dom Pomocy Społecznej (Dom). Jednostka ta została powołana do realizacji zadań publicznych Powiatu o charakterze ponadgminnym. Działalność Domu reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Dom jest jednostką budżetową Powiatu i podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadcząc kompleksowe usługi pomocy społecznej. Celem Domu jest zapewnienie jego mieszkańcom kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia.

Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu osoby uprawionej do Domu decyzja administracyjna ustalająca wysokość odpłatności za pobyt w mieszkańca w Domu.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w Domu jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. W myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy zobowiązani do wnoszenia opłaty są w kolejności: mieszkaniec Domu (nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu), jego małżonek i zstępni oraz jednostka samorządu terytorialnego, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Pobrane od osób uprawnionych do otrzymania pomocy społecznej opłaty za utrzymanie mieszkańca stanowią dochód Domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Powiatu. Z kolei z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Gmin pokrywana jest część opłaty za pobyt mieszkańca w Domu, stanowiąca różnicę między ustaloną od mieszkańca odpłatnością, a średnim miesięcznym kosztem jego utrzymania w Domu.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że dnia 29 września 2015 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, w którym wskazano, że samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z powyższym zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT w Polsce, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2017 r.

Mając na względzie powyższe, Powiat podjął działania zmierzające do centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wykonywanie przez Powiat świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Art. 22 pkt 3 i pkt 4 ustawy o pomocy społecznej stanowi natomiast, że do zadań wojewody należy: wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;
2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3. inne osoby prawne;
4. osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za pobyt mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – zapewnienie pobytu w Domu Pomocy Społecznej, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Okoliczność, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy czym, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca (Powiat) świadcząc dane usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. A zatem, opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.