0461-ITPP2.4512.762.2016.1.AGW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% pozalekcyjnych zajęć z robotyki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% pozalekcyjnych zajęć z robotyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w którym stwierdzono, że gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, Gmina wprowadziła od dnia … centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Od tego dnia jednostki budżetowe stanowią wraz z Gminą jednego podatnika podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością składania przez Gminę jednej skonsolidowanej deklaracji VAT (podatek od towarów i usług)-7, w której wykazuje także wartość sprzedaży dokonanej przez wszystkie swoje jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, ma prawo zakładać i prowadzić szkoły i placówki publiczne. Ponadto celem statutowym Gminy wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest m.in.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Szkoły jako samorządowe jednostki budżetowe działają na podstawie ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 15 ww. ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności: warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego. W związku z powyższym, szkoła prowadzi różne zajęcia pozalekcyjne, mające na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów. Jednym z rodzajów zajęć, które będą prowadzone w dwóch spośród ośmiu szkół gminnych, będą zajęcia pozalekcyjne z robotyki. Jest to bardzo ciekawa forma nauki, pozwalająca rozwijać zainteresowania, a także pogłębiać wiedzę z zakresu przedmiotów ścisłych, takich jak: matematyka, informatyka i fizyka, które wielu uczniom sprawiają trudności. Podczas zajęć uczniowie będą konstruować sterowane roboty za pomocą udostępnionych materiałów dydaktycznych. Zajęcia te będą rozwijać umiejętności techniczne uczniów oraz pokażą praktyczne zastosowanie reguł matematyki i fizyki. Wpłyną także na rozwój logicznego myślenia oraz intuicji technicznej. Udział w zajęciach będzie dobrowolny, a od uczestników pobierane będą opłaty.

Podczas zajęć z robotyki uczniowie będą korzystać z gotowych instrukcji lub będą budować roboty według własnych pomysłów. Kolejnym etapem będzie programowanie, które odbywać się będzie za pomocą programów komputerowych. Na koniec zajęć gotowe roboty będą testowane poprzez wykonywanie różnorodnych zadań, które mają na celu sprawdzenie, czy teoria sprawdza się w praktyce. Maszyny staną się bowiem interaktywne. Wszystkie te aspekty zajęć sprawią, że uczniowie będą się uczyć współpracy w grupie, rozwiązywania praktycznych problemów oraz rozwinie się ich kreatywność. Robotyka wymaga od uczniów analitycznego myślenia, koncentracji oraz czytania ze zrozumieniem instrukcji technicznych. Zdobyte na zajęciach umiejętności pozytywnie wpłyną na rozwój intelektualny, co w konsekwencji przekłada się na szybsze przyswajanie programu szkolnego.

Zajęcia z zakresu robotyki prowadzone będą przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i przygotowanie merytoryczne. Będą to zarówno nauczyciele - pracownicy szkoły oraz osoby nie będące pracownikami danych szkół (studenci). Wynagrodzenia wypłacane będą w oparciu o dwa różne źródła finansowania. W odniesieniu do nauczycieli, wynagrodzenie w części będzie wypłacane w oparciu o umowę zlecenia, natomiast pozostała część w ramach umowy o pracę zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela. Studenci zaś będą wynagradzani wyłącznie w formie umowy zlecenia. Opłaty za udział w zajęciach będą zatem w części pokrywały koszt wynagrodzenia osób prowadzących. Z racji tego, że bezpośrednim organizatorem zajęć będzie szkoła, to ona zapewni niezbędne materiały dydaktyczne, a ich koszt będzie pokrywany bezpośrednio ze środków budżetowych. Opłaty ponoszone przez rodziców uczniów zapisanych na zajęcia z robotyki, wpłacane będą przelewem na konto szkoły. Zajęcia będą odbywać się w godzinach pozalekcyjnych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do świadczonych przez szkołę usług w zakresie pozalekcyjnych zajęć z robotyki prawidłowo stosowana będzie stawka podatku od towarów i usług 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia przez szkoły usług w zakresie robotyki powinien stosować opodatkowanie według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Co prawda art. 43. ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia z podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, to jednak w ust. 17 wspomnianego artykułu ograniczony został zakres powyższego zwolnienia. Zwolnienie nie ma bowiem zastosowania, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, nie jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, przewidują dla wybranych towarów i usług zwolnienia od podatku lub stawki obniżone. Zakres zwolnień nie może być jednak interpretowany w sposób rozszerzający. Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowych aktów wykonawczych do tej ustawy. W związku z tym, że nie ma w polskim systemie prawnym definicji legalnej pojęcia usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi oraz istnieją rozbieżności interpretacyjne w tym zakresie Gmina zwraca się o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Usługi w zakresie robotyki planuje opodatkowywać podstawową stawką podatku od towarów i usług, z uwagi na przekonanie o niemożności zastosowania stawek obniżonych lub zwolnienia od podatku. Zajęcia pozalekcyjne z konstruowania sterowanych robotów mieszczą się w kategorii usług związanych z usługami edukacyjnymi, ponieważ wykorzystują reguły występujące w przedmiotach ścisłych należących do obowiązkowych przedmiotów objętych systemem nauczania, ale nie wydaje się aby były one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej jaką jest świadczenie usług edukacyjnych w szkołach. Gmina uważa zatem, że nie jest spełniony warunek niezbędny z art. 43. ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym opłaty pobierane od uczniów będą zawierały 23% stawkę podatku od towarów i usług oraz w takiej stawce będą wykazywane w rejestrach miesięcznych oraz w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 przedmiotowej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 cytowanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 przedmiotowej ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Jednocześnie, zdaniem Trybunału (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer), przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków w zakresie rodzaju wykonywanych działań (usług), ale także warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania trzeba zauważyć, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Prowadzona działalność szkoleniowa musi być zgodna z posiadanym wpisem do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządową.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że skoro zajęcia pozalekcyjne z robotyki będą prowadzone przez szkoły objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a okoliczności sprawy wskazują, że zajęcia mieszczą się w kategorii usług w zakresie kształcenia, to – wbrew stanowisku Gminy – nie będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23%, ale będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że zajęć pozalekcyjnych, o których mowa we wniosku, nie można rozpatrywać – jak wskazuje Gmina – jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia, gdyż same stanowią te usługi.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.