0461-ITPP1.4512.717.2016.1.DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 21 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat z tytułu świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności wyżywienie i nocleg dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej pobyt podopiecznych w domu pomocy społecznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 14 i 21 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności wyżywienie i nocleg dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej pobyt podopiecznych w domu pomocy społecznej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Od dnia 1 stycznia 1999 r. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT (podatek od towarów i usług)).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, Miasto wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej. W celu realizowania swoich zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest powiatowa jednostka budżetowa.

W związku z powyższym, Wnioskodawca utworzył jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należy m.in. Dom Pomocy Społecznej (dalej: Dom). Jednostka ta została powołana do realizacji zadań publicznych Miasta o charakterze ponadgminnym. Działalność Domu reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 z późn. zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta z dnia 28 listopada 2013 r. Dom Pomocy Społecznej prowadzi działalność w następujących obiektach:

1. dla osób przewlekle psychicznie chorych w obiektach przy ul. P oraz ul. A,
2. dla osób przewlekle somatycznie chorych w obiekcie przy ul. N,
3. dla osób w podeszłym wieku przy ul. D.

Dom jest jednostką budżetową Miasta i podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadcząc kompleksowe usługi pomocy społecznej. Dom świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Celem Domu jest zapewnienie jego mieszkańcom kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia.

Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu osoby uprawionej do Domu decyzja administracyjna o ustalająca wysokość odpłatności za pobyt w mieszkańca w Domu.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w Domu jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. W myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 przedmiotowej ustawy zobowiązani do wnoszenia opłaty są w kolejności: mieszkaniec Domu (nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu), jego małżonek i zstępni oraz jednostka samorządu terytorialnego, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Pobrane od osób uprawnionych do otrzymania pomocy społecznej opłaty za utrzymanie mieszkańca stanowią dochód Domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Miasta. Z kolei z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Miasta, pokrywana jest część opłaty za pobyt mieszkańca w Domu stanowiąca różnicę między ustaloną od mieszkańca odpłatnością, a średnim miesięcznym kosztem jego utrzymania w Domu.

Wnioskodawca podkreślił, że dnia 29 września 2015 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, w którym wskazano, że samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z powyższym zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT w Polsce, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2017 r.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości dotyczące kwestii, czy wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, polegającego na zapewnieniu mieszkańcom Domu kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajaniu ich niezbędnych potrzeb bytowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Miasto świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Miasto świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności wyżywienie i nocleg dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat przez Dom nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa VAT), Miasto wskazało, że niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a ponadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Miasto nie podlega jakiemukolwiek podporządkowaniu.

Zważywszy natomiast na treść wyłączenia ustanowionego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, Miasto jest podatnikiem podatku VAT jedynie w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca otrzymując opłaty za zapewnienie mieszkańcom Domu kompleksowej całodobowej opieki oraz za zaspokajanie ich niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy otrzymywanie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (tj. Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazuje w pierwszym zdaniu, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.”

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Z uwagi na powyższe, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma zastosowanie przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

(i) podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

(ii) przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Miasto posiada osobowość prawną (ust. 2). Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, iż do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Z kolei w myśl postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy do zadań publicznych powiatu o charakterze ponadgminnym należy pomoc społeczna.

Według treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań Wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że jednym z zadań Miasta jest świadczenie pomocy społecznej, oraz że zadanie to Miasto może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, ustawodawca pozostawił powiatowi do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez powiat jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową.

W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej Miasta, w tym jednostka budżetowa. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej). W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, dalej: ustawa o finansach publicznych) jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 3 przedmiotowej ustawy). Zgodnie z art. 11 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego (ust. 1).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 sierpnia 2012 r. (tj. Dz.U. 2012 poz. 964, dalej: Rozporządzenie), Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając osobom uprawnionym do pomocy społecznej między innymi miejsce zamieszkania oraz wyżywienie.

W ocenie Wnioskodawcy, pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa.

Wykonywanie świadczeń pomocy społecznej usług nie stanowi sprzedaży, ale wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Wysokość opłaty nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy o pomocy społecznej, a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym zawierana pomiędzy Wnioskodawcą (działającym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - tj. Domu), a mieszkańcem. Opłaty pobierane od mieszkańców Domu mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego.

Wnioskodawca podkreślił, że wysokość opłaty za pobyt w Domu jest określona w decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej zasady następuje w formie decyzji administracyjnej.

Ponadto nie ma możliwości przyjęcia mieszkańca bez decyzji administracyjnej o jego skierowaniu do Domu, jak również pobrania opłaty bez decyzji o odpłatności. Bez względu na to czy mieszkaniec korzysta z usług Domu, czy też nie oraz w jakim zakresie, jest zobowiązany do ponoszenia opłaty w ustalonej decyzją wysokości. Zwolnienie z ponoszenia opłat również odbywa się na mocy decyzji administracyjnych (art. 64 ustawy o pomocy społecznej). Egzekucja opłat odbywa się natomiast w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj., Dz.U. z 2016 poz. 599 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Dom (tj. jednostkę organizacyjną Miasta) opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ są one pobierane przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej). Opłata pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zdaniem Wnioskodawcy, Dom będący jednostką organizacyjną powiatu realizuje zadania własne Wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa. W takim zaś zakresie w jakim realizuje wyżej wymienione zadania działa w charakterze organu władzy publicznej.

Wnioskodawca wskazał, że w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Za kryterium podlegania wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT Sąd uznał określenie, czy wykonywane przez Miasto czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Badając zatem te kryteria, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż czynności wykonywane przez Dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim Dom działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Ponadto, tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do obowiązkowych zadań Miasta o charakterze ponadgminnym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej.

Wnioskodawca podkreślił, że to właśnie Miasto decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej.

Wnioskodawca wskazał, że potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej dnia 24 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP1/443-92/13-2/AS, w której organ stwierdził, że: „Dokonując wykładni art: 15 ust 6 ustawy o VAT w świetle i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.”

Ponadto Wnioskodawca przywołał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt. I SA/Kr 462/13.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działania realizowane w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 15 ust. 1 o podatku od towarów i usług ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Dom Pomocy Społecznej funkcjonuje jako powiatowa jednostka budżetowa i świadczy kompleksowe usługi pomocy społecznej. Celem DPS jest zapewnienie jego mieszkańcom kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia. Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do DPS na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do DPS, a po przyjęciu osoby uprawionej decyzja administracyjna ustalająca wysokość odpłatności za pobyt w mieszkańca w DPS. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do centralizacji rozliczeń VAT, a więc od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku ze swoimi jednostkami budżetowymi (w tym z Domem Pomocy Społecznej, swoją powiatową jednostką budżetową).

Przy tak przedstawionym opisie zadrzenia, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wykonywanie świadczenia kompleksowego z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega opodatkowaniu czy korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 91 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 814 z późn. zm.) wynika, że prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Stosownie do art. 56 cyt. ustawy domy pomocy społecznej, w zależności od tego, dla kogo są przeznaczone, dzielą się na następujące typy domów, dla:

1. osób w podeszłym wieku;
2. osób przewlekle somatycznie chorych;
3. osób przewlekle psychicznie chorych;
4. dorosłych niepełnosprawnych intelektualnie;
5. dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie;
6. osób niepełnosprawnych fizycznie;
7. osób uzależnionych od alkoholu.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;
2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3. inne osoby prawne;
4. osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1. mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

3. w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium;

4. w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

5. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działania z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.