Interpretacja dotyczy opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, które należą do Przedsiębiorstwa Budownictwa Wodnego "..." Sp. z o.o. w likwidacji. Spółka planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami usytuowanymi na działkach nr 1196/1, 1406/4 oraz 1385/5 i 1385/7. Organ wskazał, że: 1. Dostawa budynków i budowli z działki nr 1196/1 oraz budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych i magazynu gazów z działki nr 1406/4 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania. 2. Dostawa budynku socjalno-biurowego oraz budynku portierni z działki nr 1406/4 również będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 3. Dostawa stacji paliw z działki nr 1406/4 będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% VAT, ponieważ nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia. 4. Dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu z działek nr 1385/5 i 1385/7 będzie opodatkowana stawką 23% VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) oraz 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy nieruchomości zabudowanych w części dotyczącej:
wszystkich budynków znajdujących się na działce 1196/1 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.
budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych, magazynu gazów, stacji paliw znajdujących się na działce 1406/4 wraz z przyporządkowanym tym obiektom prawem wieczystego użytkowania gruntu – jest nieprawidłowe,
budynku socjalno-biurowego oraz budynku portierni znajdujących się na działce 1406/4 wraz z przyporządkowanym tym obiektom prawem wieczystego użytkowania gruntu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 8 lipca 2016 r. i 5 sierpnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Budownictwa Wodnego „`(...)`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w `(...)`, protokołowane przez notariusza `(...)` prowadzącą Kancelarię Notarialną w `(...)`, uchwałą nr 5 z dnia 15.01.2016 roku podjęło decyzję o rozwiązaniu ww. Spółki.
Sąd Rejonowy w `(...)` postanowieniem z dnia 26.02.2016 r. pod sygn. `(...)` dokonał zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisując nową nazwę firmy: Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego „`(...)`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji.
Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności podstawowym kierunkiem działalności rozwiązanej Spółki był zakres oznaczony symbolem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 42.91.Z - Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W skład majątku rozwiązanej Spółki wchodzą m.in. 3 nieruchomości:
Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego „`(...)`” Sp. z o.o. w likwidacji zamierza sprzedać nieruchomość położoną przy ul. `(...)`, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki nr 1196/1 o powierzchni 0,1806 ha wraz z budynkami administracyjnymi: dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 556 m2 i trzykondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 462 m2, garaż i budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 56 m2. `(...)` Sp. z o.o. w likwidacji w okresie ich użytkowania ponosiła nakłady na modernizację. Wartość początkowa budynków 328 300,00 zł. Koszt modernizacji w 2002 roku wyniósł 63 223,68 zł, co stanowi 19,3% wartości początkowej budynków, koszt wybudowania ogrodzenia w 2003 roku wyniósł 8 319,36 zł, co stanowi 2,1% wartości budynków. `(...)` Sp. z o.o. w likwidacji odliczyła podatek naliczony od zakupów modernizacyjnych.
Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego „`(...)`” Sp. z o.o. w likwidacji zamierza również sprzedać nieruchomość położoną przy ul. `(...)`, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki nr 1406/4 o powierzchni 13 538 m2.
Na nieruchomość budynkową administracyjno-warsztatowo-magazynową o powierzchni użytkowej 1 853,40 m2 składają się następujące budynki: budynek warsztatowy, budynek magazynowy, budynek administracyjny, budynek portierni, wiata żelbetowa, magazyn materiałów łatwopalnych. Ponadto na działce znajdują się następujące budowle: dwie wiaty stalowe, magazyn gazów technicznych i stacja paliw. Wartość początkowa nieruchomości 601 950,00 zł. Koszt wykonanej w 2007 roku modernizacji wyniósł 71 387,62 zł, co stanowi 11,9% wartości początkowej nieruchomości. Modernizacja wykonana w 2013 roku kosztowała 26 850,00 zł, co stanowi 4% wartości nieruchomości.
Spółka przejęła te nieruchomości od Skarbu Państwa w wyniku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego w `(...)` od dnia 1.06.2000 roku na podstawie aktu notarialnego z dnia 20.07.2000 roku. Nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia podstawowego kierunku działalności.
Czy dostawa nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami) będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?
W myśl przepisów ustawy VAT zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a podlega dostawa budynków pod warunkiem, że w stosunku do tych budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Spółce w chwili prywatyzacji nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka ponosiła także nakłady modernizacyjne niższe niż 30% wartości początkowej tych nieruchomości, przez co spełnia warunki określone w ustawie o VAT.
Przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z nieruchomością budynkową trwale związaną z tym gruntem dla całej transakcji zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ma zastosowanie stawka lub zwolnienie właściwe dla budynku.
Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, to zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 1196/1 i działki nr 1406/04, na których są posadowione budynki również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej, (działka nr 1385/5 i nr 1385/7) stanowi dostawę towarów, co wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy i podlega opodatkowaniu w wysokości 23%.
Zwolnienie z VAT zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest zwolnione w przypadkach gdy przedmiotem tego prawa są grunty przeznaczone na cele rolnicze (art. 43 ust. 1 pkt 9) i dostawy budynków trwale związanych z gruntem jeżeli te budynki są zwolnione z podatku na podstawie art. 29a, pkt 8.
`(...)` Sp. z o.o. w likwidacji planuje zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę usługową.
Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr 1385/5 i nr 1385/7 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?
Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa wieczystego użytkowania działek nr 1385/5 i nr 1385/7 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.
Po dokonaniu sprzedaży, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie będzie prowadził dalszej działalności.
W piśmie z dnia 8 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:
| Nr inw. | Nazwa budynku | PKOB | Wartość początkowa (zł)
| 11414/203 | budynek biurowy przy ul. (...) | 1220 | 297 400,00
| 11414/404 | budynek biurowy przy ul. (...) | 1220
| 11818/121 | budynek gospodarczy przy ul. (...) | 1242 | 26 900,00
| 11818/122 | garaż przy ul. (...) | 1242 | 4 000,00
| | Razem | 328 300,00
Na działce 1406/4 znajdują się obiekty, które według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały zakwalifikowane następująco:
| Nr inw. | Nazwa budynku | PKOB | Wartość początkowa (zł)
| 11010/034 | budynek warsztatowy przy ul. (...) | 1251 | 109 700,00
| 11515/935 | budynek socjalno-biurowy przy ul. (...) | 1220 | 112 600,00
| 11313/136 | budynek magazynowy przy ul. (...) | 1252 | 117 400,00
| 11111/543 | wiata żelbetowa przy ul. (...) | 1252 | 41 040,00
| 11010/944 | wiata stalowa przy ul. (...) | 1252 | 19 480,00
| 11010/952 | wiata stalowa przy ul. (...) | 1252 | 32 500,00
| 11919/538 | portiernia przy ul. (...) | 1220 | 7 030,00
| 11313/540 | magazyn gazów przy ul. (...) | 1252 | 750,00
| 22222/131 | stacja paliw przy ul. (...) (wykorzystywana-wyłącznie do celów własnych) | 1252 | 4 080,00
| | Razem | 444 580,00
Dla działki 1196/1 przy ul. `(...)`
Wnioskodawca poniósł w 2002 roku wydatki na ulepszenie budynku biurowego przy ul. `(...)` (wartość początkowa 297 400,00 zł) polegające na wykonaniu niezależnej sieci elektrycznej dla zasilania serwera i komputerów w wysokości 20 460,65 zł oraz sieć połączeń kablowych między komputerami i serwerem „sieć komputerowa” w wysokości 17 220,82 zł. Łączne wydatki poniesione na ulepszenie budynku stanowią 12,67% wartości początkowej obiektu. W stosunku do wydatków na ulepszenie obiektu, budynek biurowy przy ul. `(...)`, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wybudowane w 2003 roku na działce 1196/1 ogrodzenie o wartości 8 319,36 zł stanowi oddzielny środek trwały i nie zwiększyło wartości obiektu.
Dla działki 1406/4 przy ul. `(...)`
Wnioskodawca poniósł w 2007 roku wydatki na ulepszenie budynku socjalno-biurowego, nr inw. 11515/935. Ulepszenie polegało na ociepleniu budynku styropianem i wykonaniu nowej elewacji. Wartość początkowa budynku wynosiła 112 600,00 zł, a poniesione wydatki wyniosły 64 495,21 zł co stanowi 57,28% wartości początkowej. W stosunku do wydatków na ulepszenie budynku socjalno-biurowego przy ul. `(...)`, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
Wnioskodawca poniósł również w tym samym czasie wydatki na ulepszenie budynku portierni nr inw. 11919/538. Ulepszenie polegało również na ociepleniu styropianem i wykonaniu nowej elewacji. Wartość początkowa budynku portierni wynosiła 7 030,00 zł a poniesione wydatki na ulepszenie 6 892,41 zł co stanowi 98,04% wartości początkowej budynku portierni. W stosunku do wydatków na ulepszenie budynku portierni przy ul. `(...)`, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
ponadto w 2013 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie wykorzystywanej dla własnych celów stacji paliw nr inw. 22222/131. Ulepszenie polegało na dostosowaniu, do aktualnych przepisów, zbiornika podziemnego poprzez wykonanie drugiej ścianki zbiornika. Wartość początkowa wewnątrzzakładowej stacji paliw wynosiła 4 080,00 zł, a poniesione wydatki na ulepszenie wyniosły 26 850,00 zł co stanowi 658,09% wartości początkowej stacji paliw. W stosunku do wydatków na ulepszenie budynku stacji paliw, przy ul. `(...)`, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wszystkie obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach są trwale związane z gruntem.
W piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r., w odpowiedzi na pytanie: „Czy znajdujące się na działce nr 1406/4 budynek socjalno-biurowy, budynek portierni oraz stacja paliw po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” wskazano, iż: „Na wstępie wyjaśnień Wnioskodawca nadmienia, iż w Jego ocenie zadane w punkcie 1) wezwania pytanie jest nieprecyzyjne i z tego powodu nastręcza trudności interpretacyjne związane z użytymi w jego treści określeniami. Jednoznaczna odpowiedź na tak zadane pytanie wymagałaby zdefiniowania przez organ interpretacyjny rozumienia pojęć „oddania do użytkowania” oraz „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Przy czym należy zważyć, iż tak zadane pytanie, w ocenie Wnioskodawcy wykracza poza zakres nałożonego na Wnioskodawcę obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i wymaga od Niego dokonania dodatkowo własnej interpretacji tych pojęć. Okoliczność ta sprawia, iż Spółka odczytuje to, jako próbę obciążenia Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku, co bezspornie leży w gestii organu interpretacyjnego. Nie mniej jednak na potrzeby wniosku Wnioskodawcy z dnia 19 maja 2016 r. wskazuje On, iż znajdujące się na działce 1406/4: budynek socjalno-biurowy, budynek portierni oraz stacja paliw po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej były wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie o jakim mowa w punkcie 3. W rozumieniu przez Wnioskodawcę określeń zawartych w pytaniu, w stanie faktycznym sprawy, wskazane wyżej budynki po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponadto, wskazano iż:
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy dostawa nieruchomości zabudowanej (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami działek 1196/1 i nr 1406/4) będzie zwolniona z podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, to zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 1196/1 i działki nr 1406/04, na których są posadowione budynki również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych w części dotyczącej:
wszystkich budynków znajdujących się na działce 1196/1 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.
budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych, magazynu gazów, stacji paliw znajdujących się na działce 1406/4 wraz z przyporządkowanym tym obiektom prawem wieczystego użytkowania gruntu – jest nieprawidłowe,
budynku socjalno-biurowego oraz budynku portierni znajdujących się na działce 1406/4 wraz z przyporządkowanym tym obiektom prawem wieczystego użytkowania gruntu – jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanych.
Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.
W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.
Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.
Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.
Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).
W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:
Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).
W celu ustalenia czy dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na działkach o nr 1196/1 i nr 1406/04 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem tych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Działka nr 1196/1
Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków znajdujących się na działce nr 1196/1. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie na tych budynkach, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną więc spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
A zatem dostawa budynków znajdujących się na działce o nr 1196/1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.
Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - na przedmiotowej działce znajduje się także ogrodzenie. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane czyli urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest to natomiast samodzielna budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenie to należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z budynkami, z którymi jest powiązane. W niniejszej sprawie dostawa każdego budynku znajdującego się na działce 1196/1, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy), a zatem dostawa ogrodzenia (urządzenia budowlanego) również korzysta ze zwolnienia.
Jak wskazano powyżej, grunt (prawo użytkowania wieczystego działki o nr 1196/1) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania i dostawa ww. budynków znajdujących się na działce nr 1196/1 będzie zwolniona od podatku VAT, to dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania działki nr 1196/1), na którym znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania budynków znajdujących się na działce 1196/1 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu jest nieprawidłowe. Pomimo, że Wnioskodawca w zakresie zwolnienia ww. nieruchomości wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednak dokonał tego w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną.
Działka 1406/4.
Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych oraz magazynu gazów znajdujących się na działce nr 1406/4. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie na tych budynkach, nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną więc spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
A zatem dostawa budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych oraz magazynu gazów znajdujących się na działce o nr 1406/4 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.
Odnośnie natomiast budynku socjalno – biurowego, budynku portierni oraz stacji paliw znajdujących się na działce nr 1406/4 należy stwierdzić, iż Wnioskodawca po nabyciu budynku socjalno – biurowego, budynku portierni oraz stacji paliw poniósł nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Jakkolwiek Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż po ww. ulepszeniach, ww. obiekty zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednakże z okoliczności sprawy nie wynika, aby były one przedmiotem najmu, dzierżawy czy sprzedaży. A zatem należy stwierdzić, że dostawa budynku socjalno – biurowego, budynku portierni oraz stacji paliw znajdujących się na działce nr 1406/4 będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec powyższego należy przeanalizować, czy dostawa budynku socjalno – biurowego, budynku portierni oraz stacji paliw znajdujących się na działce nr 1406/4 może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Jak wynika z okoliczności sprawy, w stosunku do ww. obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jakkolwiek Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to jednakże budynek socjalno - biurowy oraz budynek portierni były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w staniu ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Natomiast budynek stacji paliw nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
A zatem dostawa budynku socjalno - biurowego oraz budynku portierni może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, natomiast dostawa stacji paliw nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W przypadku dostawy stacji paliw należy rozważyć także prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Jak wynika z okoliczności sprawy stacja paliw nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Tym samym do dostawy stacji paliw nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z uwagi na powyższe dostawę stacji paliw Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Przy czym ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną wyodrębnioną geodezyjnie działkę nr 1406/4 znajduje się zarówno budowla (stacja paliw), której sprzedaż będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia, jak i budynki oraz budowle, których sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego prawa wieczystego użytkowania gruntu związana jest z budowlą podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, a jaka z budynkami i budowlami zwolnionymi od podatku.
W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków, budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków, budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.
Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia nieruchomości znajdujących się na działce 1406/4 należy stwierdzić, iż jest:
nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych oraz magazynu gazów wraz z przyporządkowanym prawem wieczystego użytkowania gruntu tym obiektom. Pomimo, że Wnioskodawca w zakresie zwolnienia z opodatkowania budynku warsztatowego, budynku magazynowego, wiaty żelbetowej, wiat stalowych, magazynu gazów wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednak dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną,
nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania stacji paliw wraz z przyporządkowanym prawem wieczystego użytkowania gruntu do tego obiektu, gdyż brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia dla tej dostawy ,
prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania budynku socjalno –biurowego oraz budynku portierni wraz z przyporządkowanym prawem wieczystego użytkowania gruntu dla tych obiektów.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie nieruchomości niezabudowanych, został rozpatrzony odrębną interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.240.2016.3.SM.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili