Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania z ulgi
mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca na mocy umowy z dnia 20 marca 2002 r., sporządzonej w obecności
Zastępcy Dyrektora Zarządu Dzielnicy (...) (up. Burmistrz Gminy (...)), został opiekunem
Spadkodawczyni, która zmarła (...) 2023 r. Na mocy ww. aktu Wnioskodawca został
wskazany jako spadkobierca całości spadku (mieszkania). Mieszkanie zmarła nabyła na
własność na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) 1989 r. (Wnioskodawca posiada
oryginał dokumentu). We wrześniu 2024 r. do Sądu Rejonowego (...), Wnioskodawca złożył
wniosek o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz o stwierdzenie nabycia spadku.
Pytanie
Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w przepisach
art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w
sytuacji, gdy umowa została zawarta w dniu 20 marca 2002 roku przed Zastępcą
Dyrektora Zarządu (...) (up. Burmistrz Gminy (...)), natomiast śmierć spadkodawcy
nastąpiła (...) 2023 r.
Istotne elementy stanu faktycznego zawarł Pan we własnym stanowisku, gdzie wskazał
Pan, że zawierając umowę spełniał Pan wszystkie warunki ustawowe wg norm
obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy.
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1
pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż zawierając umowę spełniał wszystkie
warunki ustawowe wg norm obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy. Przepisy
obowiązujące w tamtym okresie, nakładały obowiązek zawarcia umowy przed organem
gminy bez udziału notariusza. Dopiero zmiany ustawy w dniu 1 stycznia 2007 roku
nakładają obowiązek poświadczenia podpisów przez notariusza.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu,
zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Zgodnie z art. 5 ustaw o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą
przyjęcia spadku.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim
jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
organem podatkowym na fakt nabycia.
W myśl art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
wlicza się do podstawy wymiaru.
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej
choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty
pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te
odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z
majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej
formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy
testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie,
wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu
cywilnego dotyczących spadków.
W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej
przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość
praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie
przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku
podatkowego.
Jak wynika z art. 17a ust. 1 ww. ustawy:
Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca
od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu
skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według
ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ
na określenie podstawy opodatkowania.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do
domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu
zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego
przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad
wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z
podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia
poświadczenia podpisów przez notariusza- nie wlicza się do podstawy
2opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m
powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału)
budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku
mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy:
Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełnią nasypujące
warunki:
1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego
stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność
budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6
miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny
w formie aktu notarialnego;
3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego,
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z
przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo
do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami
przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy
od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie
aktu notarialnego;
4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w
terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy
darowizny w formie aktu notarialnego;
5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub
budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w
formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia
umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w
nabytym lokalu lub budynku,
b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w
nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona
zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania
podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi,
pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w
postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem
mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta
przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie.
Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem
przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.
Wyjaśnić również należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn
zacytowane wyżej brzmienie otrzymał na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada
2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.).
Nowelizacja ta wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której
osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad
wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na
umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.
Zmieniając zasady korzystania z ulgi ustawodawca nie uwzględnił jednak w przepisach
przejściowych spadkobierców, którzy zawarli umowę w formie wymaganej do 31 grudnia
2006 r., sprawowali opiekę na podstawie tej umowy przez co najmniej dwa lata, a
następnie po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 zawarli umowę w formie wymaganej od 1
stycznia 2007 r., jednak nie zdążyli dopełnić warunku sprawowania opieki na podstawie tej
umowy przez co najmniej 2 lata, gdyż przed upływem tego okresu spadkodawca zmarł, jak
również nie zawarli ze spadkodawcą umowy w nowej formie. Przepis intertemporalny
zawarty w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stwierdzał bowiem wprost, że do nabycia
własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie
niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu
obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z
zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
Wobec tak zaistniałej sytuacji, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 (Dz. U. Nr
144, poz. 867) Trybunał Konstytucyjny uznał powołany przepis art. 3 ust. 1 ustawy o
zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności
cywilnoprawnych za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, że
od 1 stycznia 2007 r. zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na
wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami
notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od
momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła interesy w toku tych
podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji
prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia
wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich
czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na
realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji
intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art.
16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszyło ich konstytucyjnie
chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał
stwierdził, że taka treść wyroku zobowiązuje ustawodawcę do podjęcia prac legislacyjnych
zmierzających do uzupełnienia regulacji intertemporalnej o normę w niej pominiętą.
Wskazał również, że do momentu zmiany przepisów powinno się - zgodnie z ogólną
zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji
konstytucyjnych - uwzględnić w rozstrzygnięciach ulgę mieszkaniową spadkobiercy,
którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone.
W konsekwencji przedstawionego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego do ww.
ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od
czynności cywilnoprawnych dodany został - na mocy art. 1 ustawy z dnia 22 listopada
2013 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz
ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 19) - art. 3a,
zgodnie z treścią którego:
Osobie zaliczanej do III grupy podatkowej, która do dnia 31 grudnia 2006 r. zawarła
przed organem gminy umowę o sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki
spadkodawcą, przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy
wymienionej w art. 1, w brzmieniu i na zasadach obowiązujących przed dniem 1
stycznia 2007 r., jeżeli po dniu 31 grudnia 2006 r. nabyła w drodze spadku po tym
spadkodawcy budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący
odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego
lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na mocy umowy z 20
marca 2002 r., sporządzonej w obecności Zastępcy Dyrektora Zarządu (...) (up. Burmistrz
Gminy (...)), został Pan opiekunem Spadkodawczyni, która zmarła (...) 2023 r. Na mocy ww.
umowy został Pan wskazany jako spadkobierca całości spadku (mieszkania). We wrześniu
2024 r. złożył Pan wniosek do Sądu o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz o
stwierdzenie nabycia spadku. Zawierając umowę spełniał Pan wszystkie warunki
ustawowe wg norm obowiązujących w chwili zawarcia tej umowy.
W rezultacie należy stwierdzić, że - w świetle treści wniosku i aktualnie obowiązującego
stanu prawnego - w omawianej sprawie spełnione zostały przesłanki do skorzystania
przez Pana z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do
interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
(art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
podatkowej.