Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 5 sierpnia 2022 r. (wpływ 10 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gospodarstwo rolne z chwilą śmierci jego właściciela (użytkownika wieczystego, samoistnego posiadacza) przechodzi wraz z pozostałymi składnikami spadku w drodze sukcesji uniwersalnej na spadkobierców zmarłego. Po 13 lutym 2001 r. spadkobierców ustawowych spadku rolnego ustala się wyłączenie według przepisów powszechnego prawa spadkowego (art. 931-937 i 940 k.c. ) i taki spadkobierca nie musi spełniać dodatkowych warunków.

Wnioskodawczyni na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 2021 r., nabyła w spadku gospodarstwo rolne o powierzchni 23,36 ha. W terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Wnioskodawczyni zgłosiła ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego pod rygorem utraty prawa do zwolnienia.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w uzasadnieniu orzeczenia (winno być: postanowienia) z dnia 17 marca 2022 r. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej –podatek od spadków i darowizn (znak pisma : 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM), na tle przedstawionego we wniosku z dnia 17 grudnia 2021 r., stanu faktycznego, podatniczka spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku.

Wnioskodawczyni we wniosku z dnia 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący wskazała również na okoliczność wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego, od którego rozpoznania zależy określenie grupy podatkowej, do której zaliczona jest nabywczyni spadku. W związku z aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2017 r., sporządzonym przez notariusza, którym to spadkodawca dokonał adopcji spadkobierczyni, przed Sądem Rejonowym w Niemczech toczy się sprawa o adopcję.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W przywołanym wyżej uzasadnieniu orzeczenia (winno być: postanowienia) Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) z dnia 17 marca 2022 r., potwierdza się, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a kwestia rozstrzygnięcia sprawy o adopcję stanowi zagadnienie wstępne, albowiem jak długo sprawa adopcyjna nie zostanie rozstrzygnięta przed sądem niemieckim, niemożliwe jest określenie stopnia pokrewieństwa podatniczki ze spadkodawcą. Tym samym nie jest też możliwe określenie, czy właściwym jest zgłoszenie nabycia spadku na druku SD-Z2 i tym samym skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też złożenie zeznania na druku SD-3 i ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Przedmiotem interpretacji jest indywidualna, dotycząca bezpośrednio Wnioskodawczyni sprawa, wniosek zaś dotyczy przepisów prawa podatkowego, stąd zasługuje na uwzględnienie. Postawione we wniosku zapytania interpretacyjne nie dotyczy stanu faktycznego, który został już rozstrzygnięty, a skutków (dalszych konsekwencji) jakie wywołuje uzyskanie przez Wnioskodawczynię zwolnienia z zapłaty podatku od spadku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

1. Spadkodawca zmarł 10 listopada 2019 r.

2. Postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 21 czerwca 2021 r., sygn. akt (…) uprawomocniło się 20 czerwca 2021 r.

3. Zgłoszenie SD-Z2 z 18 grudnia 2021 r. zostało złożone do urzędu skarbowego wraz z wyjaśnieniami za pośrednictwem operatora pocztowego – zgłoszenie wpłynęło do Urzędu Skarbowego 22 grudnia 2021 r. (na zwrotnym potwierdzeniem odbioru widnieje podpis przyjmującego), zatem w terminie 6 miesięcy od chwili uprawomocnienia się postanowienia sądowego.

4. Nabyte gospodarstwo rolne stanowi gospodarstwo w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

5. Poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym Wnioskodawczyni nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych.

6. Suma powierzchni użytków rolnych, nabytych w spadku nie jest większa niż 300 ha.

7. Nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne w spadku będzie przez Wnioskodawczynię prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (jest prowadzone przez cały czas od dnia nabycia).

8. W przeciągu ostatnich lat podatkowych poprzedzających nabycie spadku, Wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy de minimis.

Pytania

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz prawdopodobnej możliwości skorzystania ze zwolnienia z uwagi na stopień pokrewieństwa ze spadkodawcą (zagadnienie wstępne - kwestia przysposobienia), Wnioskodawczyni może dokonać samodzielnego wyboru podstawy prawnej, będącej podstawą zwolnienia od zapłaty podatku od spadku, tj. na podstawie podatkowego przepisu prawa materialnego z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy bez oczekiwania na jednoznaczne ustalenie stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą a nabywczynią spadku, gdyż w regulacji tej nie ma tu wyjątkowo znaczenia stopień pokrewieństwa między spadkodawcą a nabywcą?

Czy w przypadku możliwości wyboru przesłanki uzasadniającej zwolnienie od zapłaty w podatku od spadku (w przypadku wystąpienia więcej niż jednej możliwości), podatnik w każdej chwili może dokonać korekty uprzedniego zgłoszenia, w przypadku powzięcia wiedzy o istnieniu innego korzystniejszego dla siebie wariantu (np. w tym konkretnym przypadku, w sytuacji pozytywnego rozpoznania sprawy o adopcję, przez co Wnioskodawczyni zostanie zakwalifikowana do I grupy podatkowej)?

Czy wskazane w podatkowych przepisach prawa materialnego podstawy uzyskania zwolnienia od zapłaty podatku od spadku (art. 4a ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) są względem siebie komplementarne (względem siebie uzupełniające) i mają charakter następczy (dopiero jednoznaczne ustalenie spełnienia lub braku spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy zależnej od stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą i nabywcą spadku, umożliwia sięgnięcie po uprawnienie do zwolnienia od zapłaty podatku od spadku w oparciu o art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), czy też obie regulacje są zamienne i w porządku prawnym mogą istnieć samodzielnie?

Na tle przedstawionego stanu faktycznego od kiedy (od jakiego zdarzenia) swój bieg rozpocznie termin z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – od momentu jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od momentu powzięcia przez Wnioskodawczynię wiedzy, iż spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czy też od wystąpienia innego zdarzenia?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn: zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co – jej zdaniem – potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w uzasadnieniu orzeczenia (winno być: postanowienia) z dnia 17 marca 2022 r. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - podatek od spadku i darowizn (znak pisma : 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn „zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ustawodawca przewidział dwa rodzaje zeznań podatkowych jakie mogą składać podatnicy w związku z dziedziczeniem. Dokładniej, są to zeznania składane na druku SD-3 lub na druku SD-Z2. Wybór właściwego formularza zależy albo od stopnia pokrewieństwa podatnika ze spadkodawcą albo od innych okoliczności jak data nabycia spadku. Tyle, że podatnik ma obowiązek złożenia zeznania SD-3 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia się postanowienia spadkowego). Przy czym zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „ani ustawa, ani nawet to rozporządzenie nie przewiduje żadnych skutków dotyczących wadliwości wypełnienia formularza, ani procedur zmierzających do usunięcia tych wad. Formularz nie pełni też roli deklaracji podatkowej, a stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też dokonane zgłoszenia w innej formie niż na dokonanym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 869/15).

Organ w orzeczeniu (winno być: postanowieniu) z dnia 17 marca 2022 r. wskazał ponadto, iż zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a kwestia rozstrzygnięcia sprawy o adopcję stanowi zagadnienia wstępne, albowiem jak długo sprawa adopcyjna nie zostanie rozstrzygnięta przed sądem niemieckim, niemożliwe jest określenie stopnia pokrewieństwa Wnioskodawczyni ze spadkodawcą. Tym samym nie jest też możliwe określenie, czy właściwym jest zgłoszenie nabycia spadku na druku SD-Z2 i tym samym skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też złożenie zeznania na druku SD-3 i ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni, która zgłosiła spadek na formularzu (zarezerwowanym dla osób bliskich) i oczekuje na rozpoznanie zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jednoznacznie określi stopień pokrewieństwa między spadkodawcą a nabywczynią spadku, nie może ponosić ujemnych skutków w przypadku skorzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zgłoszenia tego faktu po terminie określonym w art. 17a ust. 1 ww. ustawy (przy czym Wnioskodawczyni złożyła zeznanie zgodnie SD-Z2 z zachowaniem warunku z art. 4a ust. 1, a na tle stanu faktycznego, kluczowe jest ustalenie zdarzenia, od którego miesięczny termin na złożenia zeznania podatkowego rozpoczyna swój bieg). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała własne stanowisko stwierdzając, że jej zdaniem: Podstawy uzyskania zwolnienia od zapłaty podatku od spadku (art. 4a ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) powinny być co do zasady komplementarne (względem siebie uzupełniające) lub zamienne, a w porządku prawnym istnieć samodzielnie, albowiem może wystąpić jednocześnie u tego samego podatnika więcej niż 1 stan faktyczny, do którego mogą mieć zastosowanie obie normy prawa materialnego.

Konieczność jednoznacznego przesądzenia spełnienia lub braku spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy wymaga określenia stopnia pokrewieństwa między spadkodawcą i nabywcą spadku, przy czym rozważenia wymaga, jakie znaczenie ma w takiej sytuacji okoliczność, do jakiej grupy podatkowej został zaliczony podatnik w odniesieniu do spełnienia przez podatnika warunków do zwolnienia przedmiotowego, a nie podmiotowego.

W postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) z 17 marca 2022 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – podatek od spadków i darowizn (doręczone 5 kwietnia 2022 r.), znak pisma: 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM wskazano, iż zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a kwestia rozstrzygnięcia sprawy o adopcję stanowi zagadnienia wstępne, albowiem jak długo sprawa adopcyjna nie zostanie rozstrzygnięta, nie niemożliwe jest określenie stopnia pokrewieństwa podatniczki ze spadkodawcą. Tym samym nie jest też możliwe określenie, czy właściwym było zgłoszenie nabycia spadku na druku SD-Z2 i tym samym skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też złożenie zeznania na druku SD-3 i ewentualnej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Podatnik powinien mieć prawo wyboru wariantu dla siebie najkorzystniejszego (a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika), podobnie podatnik powinien mieć prawo do modyfikacji złożonego zgłoszenia nabycia rzeczy również w zakresie charakteru przysługującego mu w określonym stanie faktycznym zwolnienia od zapłaty podatku, co również ma wpływ na rozpoczęcie biegu terminu, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem" podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Spadek (dziedziczenie) jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z treści art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. (…)

Z powyższych przepisów wynika, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady nabycie przez osobę fizyczną w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego fakt nabycia spadku, należy złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznanie podatkowe. Istnieje jednak możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku. Ustawodawca przewidział bowiem zwolnienia podatkowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

I tak zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy:

Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Stosownie do art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Zwolnienie to przewidziane jest dla grupy ściśle określonych osób (członków rodziny) pod warunkiem dokonania zgłoszenia nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Innym zwolnieniem jest określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienie z opodatkowania nabycia własności gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym:

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy stwierdzić, że aby nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest zatem spełnienie łącznie następujących warunków:

- przedmiotem nabycia była własność (współwłasność) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

- w wyniku tego nabycia zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,

- w wyniku nabycia powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

- gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a ponadto

- kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie. Kwota tego limitu, to stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 295 932 125 EUR.

Istotą omawianego zwolnienia jest, aby w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz aby gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oznacza to, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), aby spełniony został warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku gospodarstwo rolne o powierzchni 23,36 ha. Poza nabytym w spadku gospodarstwem rolnym Wnioskodawczyni nie była w dniu śmierci spadkodawcy właścicielem (współwłaścicielem) lub dzierżawcą innych użytków rolnych.

Nie można zatem uznać, że został spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

Aby bowiem można było mówić o utworzeniu gospodarstwa rolnego, nabywane grunty stanowiące gospodarstwo rolne muszą wraz z posiadanymi uprzednio przez nabywającego (np. spadkobiercę) użytkami rolnymi niestanowiącymi gospodarstwa rolnego (niespełniającymi warunku powierzchni przewidzianego przez ustawę o podatku rolnym) razem spełnić warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie może być więc mowy o utworzeniu gospodarstwa rolnego w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego przez osobę, która na dzień nabycia nie posiada żadnych gruntów rolnych. Nabywane przez nią gospodarstwo rolne już istnieje, zmienia się tylko stosunek prawnorzeczowy (gospodarstwo to zmienia właściciela, posiadacza, etc.). Nie można więc „czegoś” utworzyć, skoro już to istnieje na dzień nabycia. Nabycie takie nie powoduje zmiany w dotychczasowym stanie posiadania danego nabywającego w taki sposób, aby uprzednio posiadane przez niego grunty rolne wraz z nowo nabytymi gruntami stanowiącymi gospodarstwo rolne stały się jednym, nowo utworzonym gospodarstwem rolnym.

Aby natomiast można było mówić o powiększeniu gospodarstwa rolnego z tym nowo nabytym, nabywca na dzień nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne musi już posiadać gospodarstwo rolne.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie spełniła Pani warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż na dzień nabycia spadku nie była Pani właścicielem (posiadaczem) gruntów rolnych ani nie posiadała Pani gospodarstwa rolnego, a tym samym nie przysługuje Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości skorzystania przez Panią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zgłoszenie SD-Z2 zostało przez Panią złożone do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jeżeli zatem niemiecki Sąd potwierdzi, że jest Pani zstępną spadkodawcy, to przysługiwać będzie Pani prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W obecnej chwili Organ nie może jednak przesądzić czy zwolnienie to będzie Pani na pewno przysługiwało, gdyż takie orzeczenie Sądu niemieckiego jeszcze nie zapadło.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że nie przysługuje Pani prawo do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, to bezzasadna staje się odpowiedź na Pani pytania o wzajemne relacje i zależności pomiędzy tym zwolnieniem, a zwolnieniem uregulowanym w art. 4a ust. 1 ww. ustawy.

Pani stanowiska nie można było uznać zatem za prawidłowe.

Odnosząc się do Pani sugestii zawartych we wniosku (powtórzonych również w uzupełnieniu wniosku) o tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 17 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4015.162.2021.1.MM potwierdził, że spełniła Pani warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że nie mają one żadnych podstaw. Powołane przez Panią we wniosku i jego uzupełnieniu sformułowanie cyt. „na tle przedstawionego we wniosku z dnia 17 grudnia 2021 r., stanu faktycznego, podatniczka spełniła warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku od spadku” znajdujące się na 4 stronie ww. postanowienia zawarte jest w części – „stanowisko w sprawie”. Zauważyć należy, że jest to Pani stanowisko zawarte we wniosku z 17 grudnia 2021 r., które zostało jedynie przytoczone w ww. postanowieniu przez Organ i w żadnym wypadku nie jest to stwierdzenie Organu.

W odniesieniu natomiast do Pani sugestii dotyczących zawieszenia postępowania w sprawie z niniejszego wniosku, z uwagi na złożone przez Panią zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2022 r. w sprawie Pani wniosku z 17 grudnia 2021 r. stwierdzić należy, że przepisy regulujące kwestię zawieszenia postępowania zawarte zostały w Rozdziale 12 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 201-206). Tymczasem w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej określającego jakie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej:

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Przepis ten nie przewiduje więc, aby w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych zastosowanie miała instytucja zawieszenia postępowania. Ponadto obie ww. sprawy są odrębne i niezależne względem siebie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).